Нематериальные активы: вопросы учета
Как показывает практика, вопросов по применению СГС «Нематериальные активы» немало. Рассмотрим нюансы применения этого стандарта при учете объектов нематериальных активов.
М. Ю. ВАСИНА, государственный советник Российской Федерации 3 класса
Вопрос: Подлежит ли стоимость предустановленного программного обеспечения (неисключительное право пользования) отражению с 2021 года в бюджетном учете на счете 0 111 6I 000 «Права пользования программным обеспечением и базами данных»?
Ответ:
Нематериальный актив (исключительное или неисключительное право пользования результатами интеллектуальной деятельности) подлежит признанию в бухгалтерском учете, если он отвечает:
- определению нематериального актива (п. 6 СГС «Нематериальные активы»);
- критериям признания активов (п. 36 и 37 СГС «Концептуальные основы», п. 7 СГС «Нематериальные активы»).
В соответствии с пунктом 11 СГС «Нематериальные активы» первоначальная стоимость объектов нематериальных активов (исключительных и неисключительных прав), приобретенных в результате обменных операций, определяется в сумме фактически произведенных затрат, формируемых с учетом суммы НДС.
В соответствии с пунктом 151.2 Инструкции № 157н с 1 января 2021 года объекты нематериальных активов в виде неисключительных прав на программное обеспечение подлежат отражению на счете 0 111 6I 000 «Права пользования программным обеспечением и базами данных».
В части переноса показателей неисключительных прав, принятых к бухгалтерскому учету до 1 января 2021 года и отраженных в отчетности за 2020 год на 1 января 2021 года на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование», следует руководствоваться методическими рекомендациями по применению СГС «Нематериальные активы», представленными в системных письмах Минфина России от 30 ноября 2020 г. № 02-07-07/104384 и от 2 апреля 2021 г. № 02-07-07/25218.
В случае когда приобретение неисключительного права пользования на предустановленное программное обеспечение не является отдельным предметом договора поставки ЭВМ, то есть условие предустановки программного обеспечения позволяет реализовать заявленные поставщиком потребительские свойства ЭВМ, при этом стоимость приобретения ЭВМ включает в том числе стоимость права на пользование программным обеспечением, затраты, связанные с приобретением неисключительного права на предустановленное программное обеспечение, не поддаются надежной оценке и не могут формировать его стоимость как самостоятельного объекта бухгалтерского учета. При этом первоначальная стоимость ЭВМ, приобретаемой на условиях предустановки программного обеспечения, формируется в сумме затрат на ее приобретение.
Вопрос: Как отразить в бухгалтерском учете и определить стоимость следующих объектов нефинансовых активов: материального носителя (основное средство) и исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (нематериальный актив), если в договоре не выделена стоимость основного средства и нематериального актива?
Является ли шифровальная программа для функционирования электронной подписи, встроенная в материальный носитель (токен), нематериальным активом? Является ли токен материальным носителем? Как определить стоимость материального носителя (токена) и неисключительного права, если в лицензионном договоре передается неисключительное право использования электронной подписи на внешнем носителе?
Ответ:
Согласно пункту 4 СГС «Нематериальные активы» стандарт не применяется в отношении материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации.
Материальные ценности в виде материальных носителей (например, видеокассеты, флеш-накопители, диски, папки, макеты) независимо от их стоимости со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования субъектом учета на праве оперативного управления (праве владения и (или) пользования имуществом, возникающем по договору аренды (имущественного найма) либо договору безвозмездного пользования) в целях выполнения им государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета, в бюджетном учете субъекта учета — казенного учреждения признаются объектами учета основных средств согласно СГС «Основные средства». При этом совокупность прав на результаты интеллектуальной деятельности, выраженные на материальных носителях (например, видеокассетах, флеш-накопителях, дисках, макетах, папках), подлежат отражению в бюджетном учете в порядке, предусмотренном СГС «Нематериальные активы».
Согласно пункту 9 СГС «Нематериальные активы» инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав на результаты интеллектуальной деятельности (средства индивидуализации) согласно патенту, свидетельству и (или) возникающих из договора (государственного (муниципального) контракта), иного правоустанавливающего документа, подтверждающего создание, приобретение (отчуждение) в пользу России, субъекта России, муниципального образования, государственного (муниципального) учреждения, прав на результаты интеллектуальной деятельности (на средства индивидуализации).
Если информация неотделима от материального носителя, на котором она размещена, а хранение и предоставление такой информации на материальном носителе (первоисточнике) осуществляется по аналогии с правилами хранения и использования библиотечных фондов, установленными Законом от 29 декабря 1994 г. № 78‑ФЗ «О библиотечном деле», то бухгалтерский учет такого материального носителя (первоисточника), по нашему мнению, следует осуществлять по аналогии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета библиотечных фондов с выделением из суммы затрат, произведенных по договору (государственному контракту), оценочной стоимости материального носителя, равной его справедливой стоимости, определяемой на основе рыночной цены покупки аналогичного материального носителя (создания копии материального носителя).
Как правило, информация, созданная в рамках научно-исследовательских работ, является неотделимой от материального носителя, на котором она размещена, при этом хранение и использование такой информации на материальном носителе (первоисточнике) осуществляется в соответствии с принципами и правилами архивного делопроизводства. По нашему мнению, такие материальные носители для целей бухгалтерского учета не обладают признаками активов и не подлежат балансовому учету.
Вопрос: На каком счете подлежат отражению нематериальные активы, например, фонограммы, аудиозаписи, аудиовизуальные произведения (аналог объектов учета, представленных группой 740.00.00.00 «Оригиналы произведений развлекательного жанра, литературы и искусства» Общероссийского классификатора основных фондов ОК
Ответ:
Группировка объектов нематериальных активов осуществляется в соответствии с Инструкцией № 157н.
Классификацию объектов интеллектуальной собственности для целей бюджетного (бухгалтерского) учета в разрезе аналитических групп объектов учета нематериальных активов следует осуществлять преимущественно в зависимости от целей направления работ (целей договоров (контрактов) на выполнение работ), в результате которых возникают объекты интеллектуальной собственности.
В соответствии с пунктом 13 Правил разработки, ведения, изменения и применения общероссийских классификаторов технико-экономической и социальной информации, утвержденных постановлением Правительства России от 7 июня 2019 г. № 733 «Об общероссийских классификаторах технико-экономической и социальной информации», определение по общероссийскому классификатору кода объекта классификации, относящегося к сфере деятельности юридических и физических лиц, осуществляется ими самостоятельно путем отнесения этого объекта к соответствующему коду и наименованию позиции общероссийского классификатора, за исключением случаев, установленных законодательством.
Следует учитывать, что в соответствии с введением ОКОФ группировка с кодом 710.00.00.00 «Научные исследования и разработки» включает результаты научных исследований и экспериментальных разработок, то есть осуществленных затрат на творческую работу, выполняемую на систематической основе с целью увеличения запасов знаний, включая знания о человеке, культуре и обществе, и использования этого запаса знаний в новых направлениях. Полученные результаты, как ожидается, должны обеспечить экономические выгоды его владельцу, в том числе обществу, в случаях, когда они приобретаются государством.
В указанной группировке в ОКОФ классифицируются изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства, в том числе в виде проектов, чертежей, изображений и макетов, прочие результаты научных исследований и экспериментальных разработок.
Группировка с кодом 730.00.00.00 «Программное обеспечение и базы данных» включает программное обеспечение и базы данных, которые рассматриваются как актив, если предполагается их использование владельцем в производстве более одного года.
В группировке 731.00.00.00 «Программное обеспечение» классифицируются системные программы и специализированные программы для электронно-вычислительных машин (программы для ЭВМ).
В группировке 732.00.00.00 «Базы данных» классифицируются базы данных и информационно-справочные системы, архивы электронные, издания электронные официальные, издания электронные литературные, издания электронные произведений искусства, издания электронные справочников и каталогов, издания электронные развлекательные (игровые) и рекламные, мультимедиа-приложения, информационные ресурсы в электронном виде и прочие.
Если объект интеллектуальной собственности возник по результатам выполнения научно-исследовательских и (или) опытно-конструкторских работ (НИР, ОКР, НИОКР) по государственному контракту на выполнение НИОКР (НИР, ОКР), то такие объекты интеллектуальной собственности следует классифицировать в группы объектов учета нематериальных активов «Научные исследования (научно-исследовательские разработки)» (счет 102 0N) и «Опытно-конструкторские и технологические разработки» (счет 102 0R) соответственно. При этом вне зависимости от направлений работ программы и (или) базы данных (аналогичных объектам, представленным в группе 710.00.00.00 «Научные исследования и разработки» ОКОФ) классифицируются в группу объектов учета нематериальных активов «Программное обеспечение и базы данных» (счет 102 0I).
Объекты интеллектуальной собственности, классифицировать которые в вышеуказанные группы не представляется возможным, относят в группу объектов учета нематериальных активов «Иные объекты интеллектуальной собственности» (счет 102 0D).
Вопрос: Просим разъяснить порядок отражения в бюджетном учете хозяйственных операций при предоставлении прав пользования программой для ЭВМ (простой (неисключительной) лицензии). Следует ли отражать внутреннее перемещение одного и того же нематериального актива при предоставлении объекта нескольким контрагентам?
Ответ:
Согласно статье 1286 Гражданского кодекса пользователю программы для ЭВМ или базы данных наряду с правами, принадлежащими ему в силу статьи 1280 Гражданского кодекса, по лицензионному договору может быть предоставлено право использования программы для ЭВМ или базы данных в предусмотренных договором пределах.
В соответствии с пунктом 9 СГС «Нематериальные активы» единицей бухгалтерского учета объекта нематериальных активов является инвентарный объект — совокупность прав на результаты интеллектуальной деятельности (средства индивидуализации) согласно патенту, свидетельству и (или) возникающих из договора (государственного (муниципального) контракта), иного правоустанавливающего документа, подтверждающего создание, приобретение (отчуждение) в пользу России, субъекта России, муниципального образования, государственного (муниципального) учреждения, прав на результаты интеллектуальной деятельности (на средства индивидуализации).
С учетом изложенного, при предоставлении простой (неисключительной) лицензии правообладателем исключительного права на программу ЭВМ в его бухгалтерском учете перемещения объекта учета нематериальных активов в виде исключительного права на программу ЭВМ не производится. При этом у приобретателя неисключительного права возникает отдельный объект бухгалтерского учета в виде права пользования нематериальным активом (неисключительного права на программу ЭВМ), подлежащий отражению в бухгалтерском учете приобретателя на соответствующем аналитическом счете счета 0 111 60 000 «Права пользования нематериальными активами».
Вместе с тем у субъекта учета, обладающего исключительным правом и предоставляющего неисключительные права, в бухгалтерском учете возникают следующие объекты бухгалтерского учета:
- по счету 0 205 28 000 «Расчеты по доходам от предоставления неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации» — дебиторская задолженность по доходам;
- по счету 0 401 10 128 «Доходы от предоставления неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации» в части признанных доходов от предоставления неисключительных прав.