Контроль расчета, учета и уплаты НДС в учреждениях

Н. М. Гусева

Учреждения платят НДС, когда проводят операции, которые облагаются этим налогом. Исключение — учреждения, которые используют право на освобождение. Те, кто применяет спецрежим, платят НДС, если выставляют счет­фактуру с выделенной суммой налога либо выступают налоговыми агентами. Рассмотрим практику правильности его расчета, начисления и уплаты.

Н. М. ГУСЕВА, государственный советник 2 класса, кандидат экономических наук, практик­эксперт

Операции, облагаемые и не облагаемые НДС

Облагаемые

Госучреждения платят НДС, как и любые другие российские организации (ст. 143 НК РФ). Но при определенных условиях они могут освободить себя от этой обязанности.

НДС начисляют при:

• реализации на территории России товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Безвозмездная передача товаров, работ и услуг также считается реализацией;
• передаче на территории России товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не учитываются при расчете налога на прибыль;
• выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;
• импорте товаров.

Учреждение выставляет покупателю счет-фактуру. Это дает покупателю право принять к вычету НДС, который он уплатил своему поставщику или исполнителю (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Если учреждение проводит облагаемые и освобожденные от НДС операции, то их учитывают раздельно (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Не облагаемые

Не нужно начислять НДС при совершении операций, которые не признаются объектом обложения НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ) или освобождены от налогообложения (ст. 149 НК РФ). Например, не облагаются НДС работы и услуги в рамках государственного (муниципального) задания.

Примеры из практики

Безвозмездная передача имущества, работ, услуг или имущественных прав. Возникает ли в этом случае объект налогообложения НДС?

Да, так как безвозмездная передача права собственности на имущество (работы, услуги) признается реализацией и, соответственно, является объектом обложения НДС (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В соответствии с Налоговым кодексом база по НДС определяется как стоимость передаваемого имущества (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен (ст. 154 НК РФ).

Облагается ли НДС право использования селекционных достижений?

Облагается, кроме случая передачи нематериальных активов некоммерческой организации для осуществления основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (подп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Должен ли подрядчик (исполнитель) — бюджетное или автономное учреждение платить НДС с компенсации дополнительных расходов, которую заказчик выплатил сверх цены основного договора?

Должен, только если объект основного договора облагается НДС.

НДС облагаются операции по реализации товаров, работ и услуг на территории России (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база увеличивается на все суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). В связи с этим компенсацию дополнительных расходов (например, командировочных или транспортных), возникших при исполнении договора, которую заказчик выплачивает подрядчику, следует включать в налоговую базу по НДС. Причем независимо от того, были ли эти расходы сразу предусмотрены в договоре (первоначальной смете) или счет на их оплату выставили отдельно.

Исключение — компенсации, которыми заказчик возмещает подрядчику (исполнителю) стоимость утраченного или поврежденного имущества. Такие суммы не связаны с оплатой реализованных работ или услуг. Поэтому включать их в налоговую базу по НДС не нужно.

Товары или услуги, которые подрядчик реализует по основному договору, могут не подпадать под обложение НДС. Например, если место реализации не Россия или когда основная операция освобождена от налогообложения. В таких ситуациях с компенсации дополнительных расходов тоже не нужно платить НДС (п. 2 ст. 162 НК РФ).

Бюджетное учреждение является правообладателем земельного участка. Заключено соглашение об установлении сервитута. Плата за сервитут поступает на счет администратора дохода, которым является учредитель бюджетного учреждения (орган власти субъекта). Должен ли орган власти, получивший доход в виде платы за сервитут, платить НДС?

Сервитут — это имущественное право, а передача имущественных прав подлежит обложению НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 39.25 Земельного кодекса плата по соглашению об установлении сервитута в отношении земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, поступает землепользователю, землевладельцу, арендатору земельного участка, с которыми заключено соглашение об установлении сервитута, за исключением случаев, преду­смотренных настоящим пунктом.

Если соглашение об установлении сервитута заключено с уполномоченным органом, государственным или муниципальным предприятием, государственным или муниципальным учреждением, плата по этому соглашению вносится, поступает и зачисляется в соответствующие бюджеты бюджетной системы России.

Учреждения получают земельные участки на праве постоянного (бессрочного) пользования.

На основании заключенного соглашения о сервитуте плата за земельный участок поступает в доход бюджета в соответствии с пунктом 3 статьи 39.25 Земельного кодекса. В этом случае бюджетное учреждение, заключившее соглашение о сервитуте, с доходов от сервитута должно начислить и уплатить НДС.

Таким образом, доход, полученный бюджетным учреждением в виде платы за пользование принадлежащим ему земельным участком, в отношении которого установлен сервитут, признается объектом налогообложения по НДС. Плательщиком НДС будет являться бюджетное учреждение.

Органы власти начисляют и уплачивают НДС с доходов от сервитута, если передают в сервитут участок в составе казны (п. 1 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 31 августа 2017 г. № 03-07-11/55858).

Как восстановить входной НДС при получении субсидий из бюджета?

Учреждение может получить субсидию из бюджета любого уровня. Налог восстанавливают, если субсидию выделили на возмещение:

• затрат по оплате приобретенных товаров (работ, услуг), включая основные средства, нематериальные активы и имущественные права;
• суммы НДС, уплаченной при ввозе товаров в Россию.

Покрывает ли сумма субсидии или бюджетной инвестиции затраты на входной НДС — неважно. Такой порядок установлен подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса.

Если затраты на покупки возместили из бюджета частично, необходимо восстановить ту долю НДС, которая приходится на эти затраты. Доля определяется по формуле:

Доля НДС = С / ОС,

где:

Доля НДС — доля НДС, которую надо восстановить, если учреждение частично возместило затраты из бюджета;

С — стоимость покупок, которые учреждение оплатило за счет субсидий или бюджетных инвестиций (без учета НДС);

ОС — общая стоимость покупок (без учета НДС).

Облагают ли НДС реализацию лома и отходов черных и цветных металлов?

В этом случае НДС платят покупатели — налоговые агенты. Поэтому счет-фактуру на реализацию и предварительную оплату металлолома составляют без учета НДС и делают надпись или штамп «НДС исчисляется налоговым агентом» (п. 8 ст. 161 НК РФ, абз. 2 п. 5 ст. 168 НК РФ, письмо Минфина России от 12 апреля 2019 г. № 03-07-11/26057).

Нужно ли восстанавливать НДС при списании дебиторской задолженности по выданным авансам, срок исковой давности по которой истек?

НДС с выданных авансов, по которым истек срок исковой давности, необходимо восстановить. Это поможет избежать споров с налоговой инспекцией.

Право на вычет НДС с аванса неразрывно связано с вычетом входного налога при приобретении товаров, работ, услуг или имущественного права в счет этой предоплаты. Поэтому налог по предоплате, срок исковой давности по которой истек, лучше восстановить, несмотря на то что Налоговый кодекс не требует этого делать. То есть в общем случае покупатель или заказчик совершает последовательно следующие операции:

• принимает к вычету НДС с уплаченного аванса;
• восстанавливает НДС, который ранее принял к вычету с аванса;
• принимает к вычету НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам.

Это следует из положений подпункта 3 пункта 3 статьи 170, пунктов 2, 12 статьи 171 и пункта 9 статьи 172 Налогового кодекса.

В этой ситуации срок исковой давности истек. Покупатель уже не получит товары, работы, услуги или имущественные права, в счет которых перечислил аванс. А значит, не получит и вычет НДС от этой покупки. Поэтому при списании просроченной дебиторской задолженности по авансам НДС, который изначально приняли к вычету, восстанавливают.

Бывают случаи, когда аванс не восстанавливают. Тогда свою позицию скорее всего придется отстаивать в суде.

По этой позиции есть арбитражная практика, которая подтверждает правомерность такого подхода (например, определение ВАС России от 9 июля 2009 г. № ВАС-7113/09, постановление ФАС Поволжского округа от 5 марта 2009 г. № А55-10021/2008).

Как определять налоговую базу по НДС при аренде госимущества? Договор заключен в 2015 году.

Согласно пункту 3 статьи 161 Налогового кодекса при предоставлении на территории России органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов России и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны рассчитать, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога.

Следовательно, исходя из пункта 3 статьи 161 и пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса при аренде госимущества арендаторы — налоговые агенты определяют налоговую базу по НДС как сумму арендной платы с учетом налога. Арендатор обязан удержать НДС из доходов арендодателя и перечислить в бюджет. Сумму НДС исчисляют по расчетной ставке.

С 1 января 2019 года действует ставка НДС в размере 20 процентов. Указанную ставку применяют также в случае, когда договор заключили до указанной даты (письмо ФНС России от 13 марта 2019 г. № 03-07-11/16099).

Размер арендной платы, отраженный в заключенных договорах, определяется на основании отчета об оценке, подготовленного независимым оценщиком, и включает в себя общую сумму арендной платы с учетом НДС. При подписании договора аренды муниципального имущества органом власти указана фиксированная сумма арендной платы, в том числе в этой сумме НДС.

Поэтому арендатор вправе вносить сумму арендной платы исходя из договора аренды, удерживая из указанной суммы арендной платы сумму НДС по ставке, действующей на дату уплаты.

Со стороны органа власти муниципального образования, если договор аренды был заключен до 1 января 2019 года, когда ставка НДС составляла 18 процентов, при ее изменении следовало заключить дополнительное соглашение и внести изменения в сумму арендной платы с учетом ставки НДС 20 процентов.

Таким образом, действия арендатора (налогового агента) правомерны. Арендатор вносит сумму по договору аренды в соответствии с заключенным договором с учетом НДС, удерживает НДС из доходов арендодателя и перечисляет в бюджет. При этом арендатор не уменьшает сумму арендной платы с учетом НДС, установленную в договоре.

О применении НДС при реализации муниципального имущества.

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса при реализации (передаче) на территории России государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну России, казну республики в составе России, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

При реализации указанного имущества покупателям — физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, лица, осуществляющие операции по реализации (передаче) данного имущества, уплачивают НДС в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 13 марта 2019 г. № 03-07-11/16099).

КВР, КОСГУ, коды аналитики, учет

Порядок применения кодов классификации для уплаты НДС зависит от типа учреждения.

Казенные учреждения

Коды зависят от того, кем выступает учреждение по операциям с НДС — налоговым агентом или налогоплательщиком. Правила, как выбрать код для уплаты НДС, даны на основании пунктов 48.2.4.4, 48.8.5.2 Порядка № 85н, пунктов 10.2.4, 10.9.1 Порядка № 209н.

Налоговые агенты

Платят НДС по тем же кодам, что и вознаграждение контрагенту, с которого удерживают налог. Например, при аренде имущества казны — по коду КОСГУ 224 «Арендная плата за пользование имуществом (за исключением земельных участков и других обособленных природных объектов)» и КВР 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг». При начислении НДС в 15–17 разрядах номера счета 0 303 04 000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» указывают КВР 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг».

Налогоплательщики

Платят НДС по КВР 852 «Уплата прочих налогов, сборов». В учете и отчетности расходы отражают по подстатье КОСГУ 291 «Налоги, пошлины и сборы». При начислении НДС в 15–17 разрядах номера счета 0 303 04 000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» указывают КВР 852 «Уплата прочих налогов, сборов».

Бюджетные и автономные учреждения

Как и в казенном учреждении, коды зависят от того, кем выступает учреждение по операциям с НДС — налоговым агентом или налогоплательщиком. Также имеет значение объект налогообложения — выручка или безвозмездная передача. Правила, как работать с кодами для НДС, даны на основании пунктов 12.1.7, 48.2.4.4, 48.8.5.2 Порядка № 85н и пунктов 9, 10.2.4, 10.9.1 Порядка № 209н, пункта 131 Инструкции № 174н, пункта 159 Инструкции № 183н.

Налоговые агенты

Аналогично отражению в казенном учреждении.

В бухучете НДС начисляют бухгалтерской записью:

Дебет 0 302 2Х 83Х (000)

«Уменьшение кредиторской задолженности по работам, услугам» («Расчеты по работам, услугам»)

Кредит 0 303 04 731 (000)

«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость по расчетам с участниками бюджетного процесса» («Расчеты по налогу на добавленную стоимость»).

Налогоплательщики

Платят и начисляют НДС в зависимости от объекта налогообложения — выручка или безвозмездная передача. Подробнее смотрите в таблице 1.

Для расчетов по НДС бухгалтер:

• начисляет НДС;
• отражает входной налог и принимает к вычету;
• восстанавливает налог;
• уплачивает в бюджет;
• возмещает налог.

В учете продавца начисляют НДС с полученной предоплаты. При отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг в счет полученного аванса, а также при расторжении договора и возврате аванса покупателю продавец принимает к вычету НДС, ранее начисленный с аванса (п. 5, 8 ст. 171 НК РФ). В бухучете отражают следующими бухгалтерскими записями (п. 112, 113, 129, 131, 151 Инструкции № 174н, п. 115, 116, 157, 159, 179 Инструкции № 183н):

Дебет 0 210 11 561 (000)

«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по авансам полученным» («Расчеты по НДС по авансам полученным»)

Кредит 0 303 04 731 (000)

«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость по расчетам с участниками бюджетного процесса» («Расчеты по налогу на добавленную стоимость»)

— начислен НДС с аванса, полученного в счет предстоящих поставок;

Дебет 0 303 04 831 (000)

«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость по расчетам с участниками бюджетного процесса» («Расчеты по налогу на добавленную стоимость»)

Кредит 0 210 11 661 (000)

«Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по авансам полученным» («Расчеты по НДС по авансам полученным»)

— принят к вычету НДС, ранее начисленный с полученного аванса.

Входной НДС отражают на счете 0 210 12 000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам», если товары, работы, услуги, имущественные права используют в деятельности, облагаемой НДС (п. 224 Инструкции № 157н). В противном случае налог включают в стоимость имущества (работ, услуг).

Если оплачивают товары, работы, услуги по факту, в учете входной НДС отражают бухгалтерскими записями (п. 113, 153 Инструкции № 174н, п. 116, 181 Инструкции № 183н):

Дебет 0 210 12 561 (000)

«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам с участниками бюджетного процесса» («Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»)

Кредит 0 302 ХХ 73Х (000), 0 208 ХХ 667 (000)

«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам по принятым обязательствам» («Расчеты по принятым обязательствам»), «Уменьшение дебиторской задолженности по расчетам с подотчетными лицами» («Расчеты с подотчетными лицами»)

— отражена сумма налога, предъявленная поставщиком по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам;

Дебет 0 303 04 831 (000)

«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость по расчетам с участниками бюджетного процесса» («Расчеты по налогу на добавленную стоимость»)

Кредит 0 210 12 661 (000)

«Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам с участниками бюджетного процесса» («Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»)

— принят к вычету НДС.

Списание входного НДС:

на увеличение стоимости готовой продукции, работ, услуг

Дебет 0 109 60 200

«Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг»

Кредит 0 210 12 661 (000)

«Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам с участниками бюджетного процесса» («Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»);

на финансовый результат

Дебет 0 401 20 200

«Расходы экономического субъекта»

Кредит 0 210 12 661 (000)

«Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам с участниками бюджетного процесса» («Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»).

Восстановление НДС отражают бухгалтерскими записями:

Дебет 0 210 12 561 (000)

«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам с участниками бюджетного процесса» («Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»)

Кредит 0 303 04 731 (000)

«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость по расчетам с участниками бюджетного процесса» («Расчеты по налогу на добавленную стоимость»)

— восстановлен входной НДС, ранее принятый к вычету;

Дебет 0 401 20 200

«Расходы экономического субъекта»

Кредит 0 210 12 661 (000)

«Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам с участниками бюджетного процесса» («Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»)

— списана восстановленная сумма НДС.

Исправление ошибок прошлых лет по налогам^[1]

Ошибка исправляется одним из трех способов:

• 1. Дополнительной бухгалтерской записью. Например, если по ошибке не начислили налог, взнос либо его занизили.
• 2. Внесение правки способом «Красное сторно». Например, если неправомерно начислили налог, взнос либо его завысили.
• 3. Внесение правки способом «Красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записью. Например, если применили в корреспонденции неправильные счета учета.

Дата исправления — дата обнаружения ошибки. Исправительные записи оформляют в Бухгалтерской справке (ф. 0504833) и включают в Журнал операций по исправлению ошибок прошлых лет (ф. 0504071).

Бухгалтерские записи зависят от характера ошибки.

Срок хранения книги покупок^[2]

С 17 марта 2021 года книгу покупок и доплисты к ней хранят в течение пяти лет. Это относится к книгам, составленным и на бумаге, и в электронном виде (подп. 8 п. 1 ст. 23, подп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ).

В Налоговом кодексе нет норм о том, как рассчитывать срок хранения. Ранее Минфин России в письмах от 19 июля 2017 г. № 03-07-11/45829, от 18 октября 2005 г. № 03-03-04/2/83 в отношении первичных документов высказал мнение, что такой срок начинается после отчетного (налогового) периода, в котором документ использовали в последний раз для составления налоговой отчетности, начисления и уплаты налога.

При применении этого способа исчисления срока книгу покупок либо доплисты к ней, которые отразили в налоговой декларации за II квартал 2021 года, хранят с 1 июля 2021 года по 1 июля 2026 года включительно (п. 3 ст. 6.1 НК РФ). Такой подход к расчету срока разделяют некоторые суды (например, постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 декабря 2020 г. № Ф07-13231/2020).

Есть и другой подход.

Срок надо исчислять с 1 января года, следующего за годом, в котором книга покупок была закончена делопроизводством. Например, если книгу покупок полностью сформировали и отразили в налоговой декларации за II квартал 2021 года, то пятилетний срок хранения без учета праздничных дней января 2027 года исчисляют с 1 января 2022 года по 1 января 2027 года включительно. В этом случае последним днем хранения документа будет первый рабочий день января 2027 года (п. 3 и 7 ст. 6.1 НК РФ). Такие выводы следуют из пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса, пункта 4.1 Инструкции, утвержденной приказом Росархива от 20 декабря 2019 г. № 237.

Чтобы обезопасить себя от штрафов за несоблюдение сроков хранения и непредставление, рекомендуем рассчитывать срок хранения книги покупок и доплистов к ней с 1 января года, следующего за годом, в котором документы были закончены делопроизводством.

Ранее книгу покупок хранили более короткий срок: четыре года с даты, когда внесли в нее последнюю запись (п. 24 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства России от 26 декабря 2011 г. № 1137). Но нормы Налогового кодекса имеют приоритет над постановлениями Правительства России (п. 1 ст. 4 НК РФ). Если к 17 марта 2021 года срок хранения книги покупок по постановлению Правительства России не истек, его продлевают до пяти лет. Новый срок прописывают во внутренних документах, например, в положении об архиве.