Принимаем к учету доходы от штрафных санкций
Учреждению необходимо отразить задолженность по штрафным санкциям за нарушения условий контракта, чтобы избежать споров с контролерами. Как это правильно сделать, рассмотрим на примере судебной практики.
О. Б. ВОРОБЬЕВА, аудитор
Суть дела
Минфином субъекта России проведена плановая камеральная проверка соблюдения положений правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения, обуславливающих публичные нормативные обязательства и обязательства по иным выплатам физическим лицам из областного бюджета, а также соблюдения условий государственных контрактов, договоров, соглашений о предоставлении средств из областного бюджета за
По результатам проверки в адрес учреждения направлено представление.
На учреждение возложена обязанность обеспечить отражение в учете неустоек исполнителям контрактов за нарушение их условий в соответствии с Инструкцией № 157, а также представить документы, подтверждающие устранение нарушения в бухгалтерском учете и в бюджетной отчетности. Учреждение, считая эти требования незаконными и необоснованными, нарушающими права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд.
Арбитры сочли, что представление Минфина субъекта соответствует действующему законодательству, не нарушает права и законные интересы заявителя, и приняли решение об отказе в удовлетворении данного требования (решение Арбитражного суда Свердловской области от 22 января 2021 г. по делу № А60-55395/2020).
Рассмотрение
Как следует из материалов дела, проверкой Минфина субъекта установлено, что в нарушение пункта 2 статьи 264.1 Бюджетного кодекса, статей 5, 13 Закона №
Отметим, что требования представления Минфина субъекта в оспариваемой части учреждением выполнены, соответствующая кредиторская задолженность — начисленные контрагентам штрафные санкции (пени, неустойки), — в отсутствие решения суда, отражена на счете 0 401 40 000 «Доходы будущих периодов», что подтверждается консолидированной бюджетной отчетностью ГРБС за 9 месяцев 2020 года.
Отражение в учете и отчетности
По мнению учреждения, законодательство о бюджетном учете не содержит однозначного требования отражения в бухгалтерском учете в составе доходов будущих периодов обязательств, возникающих из претензионных требований, в рамках досудебного (внесудебного) рассмотрения претензий без признания претензий судом или должником. На момент предъявления требования по штрафным санкциям размер поступлений определить нельзя, поскольку не выполняются критерии признания доходов.
Суд не признал обоснованными доводы учреждения в связи со следующим.
Ведение бухгалтерского учета казенными учреждениями осуществляется в соответствии с Инструкциями № 157н, № 162н, федеральными стандартами бухгалтерского учета государственных финансов. Также учреждение при составлении отчетности обязано руководствоваться Инструкцией № 191н.
Внимание!
Неотражение (недостоверное отражение) в учете казенного учреждения показателей дебиторской задолженности расценивается как существенное нарушение (определение Верховного суда России от 24 июля 2019 г. № 308-ЭС19-10927 по делу № А53-20898/2018).
Согласно пункту 301 Инструкции № 157н счет 0 401 40 000 «Доходы будущих периодов» предназначен для учета сумм доходов, начисленных (полученных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, с учетом положений СГС «Доходы» (в том числе для отражения ожидаемых (возможных) доходов от предъявленных требований по штрафным санкциям).
В связи с указанными положениями Инструкцией № 157н определено ведение раздельного учета для доходов текущего финансового года (счет 0 401 10 000) и доходов будущих периодов (счет 0 401 40 000).
Учитывая, что в части штрафных санкций невозможно определить, когда и в какой именно сумме поступят средства, применяется счет 0 401 40 000 «Доходы будущих периодов». При этом согласно Инструкции № 157н к данному счету могут применяться аналитические счета в зависимости от возможной даты признания:
- доходы будущих периодов к признанию в текущем году (0 401 41 000);
- доходы будущих периодов к признанию в очередные годы (0 401 49 000).
Требования пунктов 7, 34 СГС «Доходы» предусматривают, что доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, признаются для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской отчетности доходами будущих периодов.
Доходы от штрафов, пеней, неустоек признаются в бухгалтерском учете на дату возникновения требования к плательщику штрафов, пеней, неустоек, возмещения ущерба, в частности при вступлении в силу вынесенного постановления (решения) по делу об административном правонарушении, определения о наложении судебного штрафа, при предъявлении плательщику документа, устанавливающего право требования по уплате предусмотренных контрактом (договором, соглашением) неустоек (штрафов, пеней).
Пунктом 16 СГС «Концептуальные основы» предусмотрено, что объекты бухгалтерского учета признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению соответствующих активов, обязательств, доходов и (или) расходов, иных объектов бухгалтерского учета вне зависимости от поступления или выбытия денежных средств (или их эквивалентов) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций.
В соответствии с пунктом 78 СГС «Концептуальные основы» объекты бухгалтерского учета отражаются в бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению соответствующих активов, обязательств, доходов и расходов, иных объектов бухгалтерского учета вне зависимости от поступления или выбытия денежных средств в связи с этими фактами (операциями, событиями).
Согласно письмам Минфина России от 3 сентября 2018 г. № 02-05-11/62851 (далее — письмо № 02-05-11/62851), от 18 октября 2018 г. № 02-07-10/75014 в соответствии с пунктом 7 СГС «Доходы» доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, признаются для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности доходами будущих периодов.
Таким образом, до урегулирования требований, предъявленных недобросовестным исполнителям контрактов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, начисление задолженности (расчетов с дебиторами) с 1 января 2018 года следует отражать в корреспонденции с кредитом счета 0 401 40 141 «Доходы будущих периодов от штрафных санкций за нарушение законодательства о закупках и нарушение условий контрактов (договоров)».
Аналогичные разъяснения даны в письмах Минфина России от 19 июня 2019 г. № 02-07-10/44710, от 24 апреля 2020 г. № 02-06-10/34727.
Доходы будущих периодов казенное учреждение обязано принимать к учету на момент возникновения требования об уплате штрафа (неустойки, пени), то есть в рамках досудебного (внесудебного) рассмотрения претензий.
В соответствии с пунктом 65 СГС «Концептуальные основы» достоверность информации означает отсутствие существенных ошибок.
Отсутствие ошибок свидетельствует, что формирование данных бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности осуществлены в соответствии с СГС «Концептуальные основы» и иными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности, а также учетной политикой, сформированной субъектом учета с учетом положений этого стандарта. Информация является существенной, если ее отсутствие или искажение могут оказать влияние на решения пользователей.
Корректировка оценочного значения, отраженного в бухгалтерском учете, бухгалтерской отчетности, вследствие изменения допущений, обстоятельств, информации, на основе которых были определены суммовые величины оценочных значений, не является исправлением ошибки и изменением учетной политики (п. 23 СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки»).
Таким образом, доводы учреждения о том, что отражение в бюджетном учете в составе доходов будущих периодов обязательств, возникающих из претензионных требований в рамках досудебного рассмотрения претензий без признания судом или должником, приведет к существенному искажению бюджетной отчетности учреждения, являются необоснованными.
Вопреки доводам учреждения предъявление штрафных санкций контрагенту — это обязанность государственного заказчика, а не право.
В соответствии с пунктом 1 статьи 72 Бюджетного кодекса закупки товаров, работ, услуг для обеспечения государственных нужд осуществляются в соответствии с законодательством о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд с учетом положений Бюджетного кодекса.
В силу пунктов 4, 6 статьи 34 Закона №
Порядок расчета размера штрафных санкций предусмотрен вышеуказанным законом и постановлением Правительства России от 30 августа 2017 г. №
Законодательство не предоставляет заказчику альтернативного права предъявления штрафных санкций, в том числе в зависимости от суммы неустойки.
Таким образом, предъявление контрагентам по государственным контрактам требований об уплате штрафных санкций (пени, неустоек) является обязанностью государственного заказчика.
Более того, нормативно-правовыми актами предусмотрен порядок отражения в бюджетном учете соответствующих сумм.
Так, пунктом 86 Инструкции № 162н предусмотрено, что суммы задолженности по штрафам, пеням, неустойкам, начисленным за нарушение условий договоров на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, отражаются по дебету счета 0 209 41 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от штрафных санкций за нарушение условий контрактов (договоров)» и кредиту счетов 0 401 10 141 «Доходы от штрафных санкций за нарушение законодательства о закупках, нарушение условий контрактов (договоров)», 0 401 40 141 «Доходы будущих периодов от штрафных санкций за нарушение законодательства о закупках, нарушение условий контрактов (договоров)».
Кроме того, пунктом 301 Инструкции № 157н, письмом № 02-05-11/62851 предусмотрен механизм учета дохода от штрафных санкций в случае принятия судом решения с иной суммой, подлежащей взысканию с контрагента по государственному контракту, чем сумма, поставленная на бюджетный учет на основании требования казенного учреждения, направленного подрядчику (поставщику, исполнителю) об уплате суммы неустойки (пени, штрафа): разница между размером ущерба, определенным решением суда, и размером ущерба, начисленным учреждением, отражается по дебету счета 1 401 40 141 «Доходы будущих периодов от штрафных санкций за нарушение законодательства о закупках и нарушение условий контрактов (договоров)» в корреспонденции с кредитом счета 1 209 41 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от штрафных санкций за нарушение условий контрактов (договоров)».
Следовательно, до урегулирования требований, предъявленных недобросовестным исполнителям контрактов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, начисление задолженности (расчетов с дебиторами) отражается посредством применения счета 0 401 40 141 «Доходы будущих периодов от штрафных санкций за нарушение законодательства о закупках и нарушение условий контрактов (договоров)».
Таким образом, казенное учреждение обязано принимать на бюджетный учет доходы будущих периодов на момент возникновения требования об уплате штрафа (неустойки, пени), а не на момент вступления в законную силу решения суда (арбитражного суда).
Консолидированная отчетность
Нарушение учреждением требований законодательства о бюджетном учете влечет ряд существенных негативных последствий, оказывающих влияние на бюджетный учет не только учреждения, но и главного распорядителя бюджетных средств, в целом на консолидированную отчетность.
Согласно пункту 10 Инструкции № 191н получатель бюджетных средств представляет бюджетную отчетность своему вышестоящему распорядителю (главному распорядителю) бюджетных средств в установленные им сроки.
Приказом Минфина субъекта предусмотрено, что бюджетная отчетность формируется на основании отчетности субъекта бюджетной отчетности и отчетности, представленной подведомственными получателями средств областного бюджета (администраторами доходов областного бюджета), с последующим обобщением путем суммирования одноименных показателей по соответствующим строкам и графам отчетности, а также исключением в установленном Минфином России порядке взаимосвязанных показателей по консолидируемым позициям форм бюджетной отчетности.
Консолидированная бухгалтерская отчетность должна раскрывать информацию таким образом, как если бы она была подготовлена одним субъектом отчетности. Показатели консолидированной бухгалтерской отчетности формируются путем суммирования одноименных показателей и исключения подлежащих консолидации взаимосвязанных показателей (при наличии таковых) бухгалтерской отчетности группы субъектов отчетности (п. 7 СГС «Концептуальные основы»).
Средства от применения мер гражданско-правовой ответственности по государственным контрактам относятся к неналоговым доходам соответствующих бюджетов бюджетной системы (п. 3 ст. 41 БК РФ).
Казенные учреждения согласно статье 6, пункту 2 статьи 160.1 Бюджетного кодекса — субъекты администрирования доходов. К их функциям относятся контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет, взыскание пеней и штрафов, являющихся доходами бюджетов бюджетной системы. В случае и порядке, установленных главным администратором доходов бюджета, субъекты администрирования доходов формируют и представляют главному администратору доходов бюджета сведения и бюджетную отчетность, необходимые для осуществления полномочий соответствующего главного администратора доходов бюджета.
На достоверность отчетности оказывают влияние не все ошибки (искажения), а лишь существенные, которые повлекли изъятие и (или) искажение тех показателей отчетности, которые необходимы для принятия решений внешними пользователями, в частности, решений об объеме ожидаемых доходных (финансовых) поступлений, ожидаемых выплат средств ввиду наличия требований кредиторов, объема расходов, необходимых для осуществления деятельности субъекта учета (объема его финансового обеспечения) (письмо Минфина России от 7 сентября 2017 г. № 02-06-10/57741 (далее — письмо № 02-06-10/57741)).
Одним из негативных последствий представления учреждением искаженной бюджетной отчетности является недостоверность результатов инвентаризации, которая подлежит обязательному проведению учреждением в силу требований пункта 7 Инструкции № 191, пункта 20 Инструкции № 157н, пунктов
Нарушение бюджетного законодательства
Помимо нарушения законодательства о бухгалтерском учете учреждение нарушило требования бюджетного законодательства, в том числе положения об администрировании доходов.
В соответствии с приказом ГРБС за учреждением закреплены полномочия администратора доходов бюджета. В силу приказа и требований статьи 160.1 Бюджетного кодекса учреждение:
- реализовывает начисление, учет и контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью осуществления платежей в бюджет, пеней и штрафов по ним;
- осуществляет взыскание задолженности по платежам в бюджет, пеней и штрафов;
в случае и порядке, установленных главным администратором доходов бюджета, формирует и представляет главному администратору доходов бюджета сведения и бюджетную отчетность, необходимые для исполнения полномочий соответствующего главного администратора доходов бюджета.
Таким образом, отсутствие в бюджетном учете данных о требованиях, предъявленных контрагентам по государственным контрактам, влечет сокрытие и, как следствие, непоступление в бюджет субъекта сумм штрафных санкций как неналоговых доходов бюджета.