Внутренний контроль. Исправление ошибок по новым правилам

Н. М. Гусева

«Не ошибается тот, кто ничего не делает». Ошибки совершают многие учреждения, однако очень важно вовремя их найти и исправить. В 2021 году внесены изменения в алгоритм исправления ошибок в учете и отчетности.

Н. М. ГУСЕВА, государственный советник 2 класса, кандидат экономических наук, практик­эксперт

Обозначим два направления, когда необходимо проверить правильность исправления ошибок в учреждении:

• учреждение самостоятельно исправляет найденные ошибки;
• исправляет ошибки по результатам контрольных мероприятий.

При проверках и ревизиях контролеры находят ошибки, а при проверке устранения нарушений они должны убедиться, правильно ли внесены исправления в учет и отчетность.

Что такое ошибка

Ошибка — это пропуск или искажение в бухучете или отчетности из-за того, что бухгалтер неправильно использовал или не использовал информацию, которая была ему доступна и должна быть использована при подготовке отчетности.

Ошибка в бухгалтерском учете — это пропуск или искажение фактов хозяйственной жизни. Например, неверные КБК, суммы операций, неправильная корреспонденция счетов.

Существенные — те, из-за которых учредитель (ГРБС) может принять неправильное экономическое решение. Например, неверно запланировать доходы или расходы, объем финансирования. Такие ошибки делают отчетность недостоверной. Контрольные органы привлекают за них к ответственности, в частности, за незначительное и значительное искажение показателей отчетности, а также за грубое нарушение требований к учету и отчетности (п. 17, 68 СГС «Концептуальные основы», п. 27 СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», п. 3 Инструкции № 157н, ст. 15.15.6 КоАП РФ, п. 15 Методических рекомендаций, направленных письмом Минфина России от 31 августа 2018 г. № 02-06-07/62480 (далее — письмо № 02-06-07/62480)).

Несущественной ошибкой является, например, если неверно выбран аналитический счет для имущества, но амортизация посчитана правильно. Эта информация не влияет на величину активов и сумму налога на имущество.

Как правило, причинами ошибок являются невнимательность, счетная ошибка, ошибочная трактовка законодательства, учетной политики. Нередки в практике случаи позднего поступления документов от контрагентов (письмо Минфина России от 13 сентября 2019 г. № 02-07-10/70699). В методологии и практике применяется такое понятие, как новое или вновь открывшееся обстоятельство. Это события, информация, которые были недоступны учреждению при ведении учета и подготовке отчетности. Например, на сайте была указана ошибочная стоимость земельного участка.

Кроме того, к новым обстоятельствам относятся пересмотр и корректировка оценочных значений, когда поступила новая информация, изменились обстоятельства и допущения, на основе которых бухгалтер ранее оценил это значение. Например, пересчет резерва на отпуск из-за приема на работу новых сотрудников.

Ошибки отчетного года

В зависимости от отчетного периода ошибки разделяются на два вида — ошибки отчетного года и ошибки прошлых лет. У них разные даты исправления в учете и способы отражения в отчетности (таблица 1).

Ошибка отчетного года — ошибка, допущенная в периоде, за который отчетность не сформирована либо сформирована, но не утверждена вышестоящим органом. Например, это ошибка 2021 года, обнаруженная в 2021 году. Либо ошибка 2020 года, обнаруженная в 2021 году до даты утверждения отчетности за 2020 год.

Ошибка прошлых лет — ошибка, допущенная в периоде, за который отчетность утверждена вышестоящим органом. Например, это ошибка 2020 года, обнаруженная в 2021 году после утверждения отчетности за 2020 год.

Изменения в правилах исправления ошибок с 2021 года

С 2021 года ошибки, выявленные органами контроля, исправляются через новые счета учета.

Исправления оформляются в Бухгалтерской справке (ф. 0504833) (далее — Справка (ф. 0504833)). Данные из Справки (ф. 0504833) переносят в Журнал операций по исправлению ошибок прошлых лет (ф. 0504071) (далее — Журнал операций (ф. 0504071)) (п. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ, п. 18 Инструкции № 157н, Методические указания № 52н (ф. 0504833, 0504071)).

В Справке (ф. 0504833) отражают операции по исправлению ошибок в доходах, расходах, в учете основных средств, в применении КОСГУ и КВР.

Очень важна проверка наличия и правильность заполнения документов для исправления ошибок.

Справка (ф. 0504833) применяется как для исправления ошибок текущего года, так и ошибок прошлых лет. Основание — операции, которые не отразили в учете или отразили с ошибками. Например, акт об оказании услуг, дополнительное соглашение к контракту. В Справке (ф. 0504833) отражается:

• причина внесения исправления;
• наименование журнала операций, который подлежит исправлению, его номер, период, за который составлен регистр;
• период, в котором обнаружили ошибку.

В разделе Справки (ф. 0504833) «Отметка о принятии Бухгалтерской справки к учету» главный бухгалтер должен указать, в какой бухгалтерский регистр попали исправительные бухгалтерские записи. Электронные регистры учета на основании Справок (ф. 0504833) исправляет сотрудник, который отвечает за формирование регистров.

Счета бухгалтерского учета по ошибкам прошлых лет

В учете ошибки прошлых лет исправляются через специальные счета. Они зависят от:

• года, в котором была допущена ошибка;
• характера операций, которые надо исправить;
• того, кто обнаружил ошибку: само учреждение или органы контроля (таблица 2).

В конце года показатели по специальным счетам закрывают на финансовый результат прошлых отчетных периодов (п. 33 СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», п. 227, 281, 298–300 Инструкции № 157н, Методические указания № 52н (ф. 0504071), п. 17, 18–21 письма № 02-06-07/62480).

Счета по консолидируемым расчетам 0 304 84 000 «Консолидируемые расчеты года, предшествующего отчетному» и 0 304 94 000 «Консолидируемые расчеты иных прошлых лет» не применяются — их исключили из инструкции.

Запись «Красное сторно»

Обратите внимание на правила применения записи «Красное сторно».

Через «Красное сторно» вносят поправки только по ошибкам учета. Если неточность исправляется в связи с вновь открывшимся обстоятельством, то используются обратные записи. «Красное сторно» применяется в учете только в пяти случаях:

1. Исправление ошибок прошлых лет.

2. Уменьшение показателей на счетах санкционирования.

3. Принятие к учету разницы между плановой и фактической себестоимостью.

4. Списание торговой наценки по реализованным или списанным товарам.

5. Отражение задолженности работника при пересчете ранее выплаченной ему зарплаты.

Исправление ошибок

Бухгалтерские записи зависят от характера ошибки:

• операции по доходам;
• операции по расходам;
• другие операции.

Их оформляют одним из трех способов:

1. Дополнительной бухгалтерской записью. Например, если по ошибке не приняли к учету имущество, не списали его либо занизили сумму операции.

2. Внесением правки способом «Красное сторно». Например, если по ошибке приняли к учету имущество, ошибочно списали либо завысили сумму операции.

3. Внесением правки способом «Красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записью. Например, если применили в корреспонденции неправильные счета бухгалтерского учета.

При выявлении ошибки контрольными органами ее необходимо исправить до конца периода, который указал контрольный орган в предписании об устранении нарушений. Если срок в представлении не указан — то в течение 30 календарных дней (п. 2 ст. 270.2 БК РФ).

Приведем примеры бухгалтерских записей в зависимости от того, кто обнаружил ошибку (см. таблицу 3).

Отражение в отчетности

Исправительные записи оформляются в Справке (ф. 0504833) и включаются в Журнал операций (ф. 0504071).

На основе оборотов из Журнала операций (ф. 0504071) заполняют отдельные графы Сведений об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173), Сведений об изменении остатков валюты баланса учреждения (ф. 0503773) (далее — Сведения (ф. 0503173, 0503773)).

Сведения об изменении валюты баланса (ф. 0503773, 0503173)

На основе Сведений (ф. 0503173, 0503773) корректируются входящие остатки других отчетных форм. Информация об исправленных ошибках должна быть раскрыта в Пояснительной записке (ф. 0503160, 0503760).

Отметим, что предоставить Сведения (ф. 0503173, 0503773) учреждение может не только в составе годовой отчетности, но и в течение отчетного периода на нерегулярной основе. Это нужно, чтобы раскрыть информацию об исправленных ошибках прошлых лет в части ведения учета или пересчетов показателей отчетности за предшествующие годы при реорганизации учреждений, ликвидации субъекта отчетности.

В зависимости от того, кто обнаружил ошибки, в Сведениях (ф. 0503173, 0503773) заполняется графа 6 с кодом причины 03 «Исправление ошибок прошлых лет» или графа 10 с кодом причины 07 «Исправление ошибок прошлых лет по результатам внешнего (внутреннего) государственного (муниципального) финансового контроля» — указывается сумма изменений по счетам, которые корректировали (п. 72 Инструкции № 33н, п. 170 Инструкции № 191н).

ПРИМЕР

Бухгалтер бюджетного учреждения «Бюджет» обнаружил, что в прошлом году допустил ошибку: на основании решения комиссии по поступлению и выбытию активов списал на забалансовый счет 04 «Сомнительная задолженность» дебиторскую задолженность ООО «Развитие» в размере 10 000 рублей. А нужно было списать сомнительную задолженность ООО «Ускорение» в размере 30 000 рублей. В день обнаружения ошибки бухгалтер:

• сторнировал ошибочно списанную задолженность ООО «Развитие»;
• списал задолженность ООО «Ускорение».

Записи в учете он отразил следующим образом (см. таблицу 4).

Операции по исправлению ошибок отражают в Журнале операций (ф. 0504071). На его основе заполняют Сведения (ф. 0503773). На основе сведений бухгалтер изменит в годовой отчетности входящие остатки по дебиторской задолженности:

• в Балансе государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503730) (далее — Баланс (ф. 0503730));
• Сведениях по дебиторской и кредиторской задолженности учреждения (ф. 0503769) (далее — Сведения по задолженности (ф. 0503769)).

Ошибки в забалансовых счетах

Поправки по ошибкам прошлых лет в забалансовых счетах теперь включаются в отчетность. В Сведениях (ф. 0503173, 0503773) появился новый раздел 3 «Изменения на забалансовых счетах», в котором раскрывается соответствующая информация по забалансовым счетам, когда показатель остатка на начало отчетного финансового года вступительного баланса учреждения по сравнению с показателем остатка на конец предыдущего отчетного финансового года отличается.

Другие отчетные формы

Показатели отчетных форм «на начало отчетного года» должны быть скорректированы на величину изменений, отраженных в графе 6 или графе 10 Сведений (ф. 0503173, 0503773), относительно показателей на конец предыдущего года. Это нужно, чтобы текущие отчетные показатели не содержали операций по исправлению ошибок, а при анализе данные были сопоставимы с показателями прошлого года. Такой пересчет отчетности называется ретроспективным.

В таблице 5 указаны формы отчетности, в которых учреждениям нужно исправить входящие остатки.

В этих формах показатели исправляют с того предшествующего года, в котором учреждение допустило ошибку, и отражают в отчетности обособленно с пометкой «Пересчитано». При этом отчетность за прошлые годы не исправляют и повторно не представляют.

Например, если в 2021 году обнаружили, что в 2020 году не оприходовали материальные запасы, они принимаются к учету датой обнаружения ошибки. Одновременно на стоимость материальных запасов увеличиваются входящие остатки отчетности 2021 года. В отчетности за 2020 год стоимость запасов не меняется.

Дополнительно в текущей отчетности отражают сравнительные показатели прошлого года с учетом исправлений. То есть при анализе прошлогодние показатели отражают так, как если бы ошибка не была допущена.

Ретроспективный пересчет отчетности не проводится, если определить сумму корректировки показателей невозможно по следующим причинам:

• недостаточно информации за предшествующий год;
• нужны оценочные значения, информации о которых на отчетную дату за предшествующий год не было (п. 33 СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», п. 17, 18–20 письма № 02-06-07/62480).

Пояснительная записка

В Пояснительной записке к отчетности (ф. 0503760, 0503160) описывают ошибку, а также указывают:

• сумму корректировки по каждой статье отчетности за каждый из предшествующих годов;
• общую сумму корректировки на начало самого раннего из предшествующих годов, для которого в отчетности раскрываются сравнительные показатели;
• причины, по которым невозможна корректировка сравнительных показателей за один или несколько предшествующих годов;
• способ отражения исправления ошибки и период исправления (п. 34 СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», п. 21 письма № 02-06-07/62480).

Правила, как исправлять ошибки прошлых лет, в учетную политику не включаются. Они установлены в разделе V СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», пунктах 227, 276, 281, 298–300 Инструкции № 157н. Данные положения не предлагают учреждению выбор в порядке исправлений, поэтому дублировать их в учетной политике не нужно.

Ответственность

Должностных лиц и учреждение оштрафуют органы контроля за ошибки, которые незначительно или значительно исказили показатели отчетности, а также за грубое нарушение требований к учету и отчетности (п. 2–7 ст. 15.15.6 КоАП РФ).

Ошибки в бухгалтерском учете и отчетности могут повлиять на расчет налогов, которые уплачивает учреждение. Если налог занижен, штраф предъявит налоговая инспекция. Но штрафа не будет, если погасить недоимку и заплатить пени, а затем подать в инспекцию уточненную налоговую декларацию или расчет (п. 6 примечаний к ст. 15.15.6 КоАП РФ).

Незначительное искажение

К незначительному искажению показателей отчетности относят случаи (п. 2 примечаний к ст. 15.15.6 КоАП РФ):

• искажения показателя бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, которое привело к искажению информации об активах, и (или) обязательствах, и (или) о финансовом результате:
• не менее чем на один процент, но не более чем на 10 процентов и на сумму, не превышающую ста тысяч рублей;
• не более чем на один процент и на сумму, превышающую сто тысяч рублей, но не превышающую одного миллиона рублей;
• занижения сумм налогов и сборов, страховых взносов на сумму, не превышающую ста тысяч рублей, вследствие нарушения требований к бюджетному (бухгалтерскому) учету и (или) искажения показателей бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Значительное искажение

К значительному искажению показателей отчетности относят случаи (п. 3 примечаний к ст. 15.15.6 КоАП РФ):

• искажения показателя бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, которое привело к искажению информации об активах, и (или) обязательствах, и (или) о финансовом результате:
• не менее чем на один процент, но не более чем на 10 процентов и на сумму, превышающую сто тысяч рублей, но не превышающую одного миллиона рублей;
• не более чем на один процент и на сумму, превышающую один миллион рублей;
• занижения сумм налогов и сборов, страховых взносов на сумму, превышающую сто тысяч рублей, но не превышающую одного миллиона рублей, вследствие нарушения требований к бюджетному (бухгалтерскому) учету и (или) искажения показателей бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Грубое нарушение

К грубым нарушениям учета и отчетности относят случаи:

• искажения показателя бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, которое привело к искажению информации об активах, и (или) обязательствах, и (или) о финансовом результате:
• более чем на 10 процентов;
• не менее чем на один процент, но не более чем на 10 процентов и на сумму, превышающую один миллион рублей;
• искажения показателя бюджетной отчетности, выраженного в денежном измерении, которое привело к искажению показателя результата исполнения бюджета;
• занижения сумм налогов и сборов, страховых взносов на сумму, превышающую один миллион рублей, вследствие нарушения требований к бюджетному (бухгалтерскому) учету и (или) искажения показателей бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• включения в бюджетную или бухгалтерскую (финансовую) отчетность показателей, характеризующих объекты бухгалтерского учета и не подтвержденных соответствующими регистрами бухгалтерского учета и (или) первичными учетными документами;
• регистрации в регистрах бухгалтерского учета мнимого объекта бухгалтерского учета (в том числе неосуществленных расходов, несуществующих обязательств, не имевших места фактов хозяйственной жизни) или притворного объекта бухгалтерского учета;
• ведения счетов бюджетного (бухгалтерского) учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета;
• отсутствия первичных учетных документов, и (или) регистров бухгалтерского учета, и (или) бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности, и (или) аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности (если проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является обязательным) в течение установленных сроков хранения таких документов.

Административная ответственность

Мера ответственности зависит от процента искажения показателей отчетности и применяется для должностных лиц (ст. 15.15.6 КоАП РФ):

• незначительное искажение — предупреждение либо штраф от 1 000 до 5 000 рублей. За повторное нарушение — штраф от 5 000 до 15 000 рублей;
• значительное искажение — штраф от 5 000 до 15 000 рублей. За повторное нарушение — штраф от 15 000 до 30 000 рублей;
• грубое искажение — штраф от 15 000 до 30 000 рублей. За повторное нарушение — штраф от 30 000 до 50 000 рублей.