Прощай, ЕНВД!

Е. П. Булгакова

С 1 января 2021 года отменена глава 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» Налогового кодекса. В связи с этим возникает ряд вопросов.

Е. П. Булгакова, аудитор

Федеральная налоговая служба России выпустила письмо от 20 ноября 2020 г. № СД-4-3/19053@ с разъяснениями. Рассмотрим основные из них.

Отметим, что снятие с учета организаций — налогоплательщиков ЕНВД прошло в автоматическом режиме (письмо ФНС России от 21 августа 2020 г. № СД-4-3/13544@). Направлять налоговым органам уведомление о снятии с учета в качестве налогоплательщика ЕНВД не нужно. Также вы не дождетесь подобного документа и от налоговиков.

Однако учреждения обязаны отчитаться за 4-й квартал 2020 года и представить налоговые декларации не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 3 ст. 346.32 НК РФ), то есть до 20 января 2021 года.

Уплата ЕНВД производится по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода — 25 января 2021 года. Налоговая декларация представляется в инспекцию, в которой организация состояла на учете в качестве налогоплательщика ЕНВД до его отмены.

Налог на прибыль

ФНС России дала комментарии по некоторым вопросам, касающимся уплаты налога на прибыль.

Так, в случае перехода налогоплательщика с уплаты ЕНВД на применение общего режима налогообложения в базу по налогу на прибыль включаются доходы от реализации товаров, осуществленной в период применения общего режима налогообложения. При этом дата получения доходов определяется в порядке, установленном статьями 271 или 273 Налогового кодекса.

По вопросу налогообложения доходов, полученных в период применения общего режима налогообложения от реализации товаров, приобретенных в период применения ЕНВД, налоговики высказали следующее мнение.

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 Налогового кодекса для организаций, использующих метод начисления, датой определения доходов от реализации признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Таким образом, в случае перехода налогоплательщика с уплаты ЕНВД на применение общего режима налогообложения в базу по налогу на прибыль включаются доходы от реализации товаров, осуществленной в период применения общего режима налогообложения (дата получения доходов определяется в порядке, установленном статьями 271 или 273 НК РФ).

Другой вопрос: учет доходов от реализации товаров (работ, услуг), в отношении которых получен аванс (оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров) в период применения ЕНВД.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса при определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Для организаций, использующих метод начисления, датой определения доходов от реализации признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Следовательно, для налогоплательщиков, использующих метод начисления, доходы от реализации товаров (работ, услуг), в отношении которых получен аванс (оплата, частичная оплата) в период применения налогоплательщиком ЕНВД, учитываются в целях исчисления налога на прибыль в период применения им общего режима налогообложения.

Также налоговики дали комментарии по вопросу учета расходов на приобретение товаров для перепродажи, понесенных в период применения ЕНВД.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на стоимость приобретения данных товаров, определяемую согласно учетной политике для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

• по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
• по средней стоимости;
• по стоимости единицы товара.

Налогоплательщик также вправе уменьшить доходы на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности, на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 Налогового кодекса.

Таким образом, стоимость остатков товаров, не реализованных организацией в период применения ЕНВД, может быть учтена при реализации таких товаров в период применения общего режима налогообложения.

НДС

При переходе с нового года с уплаты ЕНВД на общий режим налогообложения исчисление НДС производится при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных) начиная с 1 января 2021 года (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Если аванс в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав) получен налогоплательщиком ЕНВД до 31 декабря 2020 года включительно, а отгрузка будет производиться начиная с 1 января 2021 года, то НДС с авансов не исчисляется. При отгрузке начиная с 1 января 2021 года в счет полученного аванса (оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг, имущественных прав) исчисление НДС производится в общеустановленном порядке.

ПРИМЕР 1

Цена товара по договору — 300 рублей. Аванс получен в ноябре 2020 года в размере 100 рублей.

Отгрузка будет произведена в феврале 2021 года.

Исчисление НДС производится только при отгрузке в следующем порядке:

300 × 20 : 120 = 50 руб.

В графе 8 «Сумма налога, предъявляемая покупателю» счета-фактуры указывается сумма 50 рублей, а в графе 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом — всего» — 300 рублей.

В договорах на реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), заключенных включительно по 31 декабря 2020 года, начиная с 1 января 2021 года рекомендуется отражать цену указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав) с учетом НДС.

Если отгрузка товаров (работ, услуг, имущественных прав) произведена по 31 декабря 2020 года включительно, то исчисление НДС налогоплательщиком ЕНВД не производится, независимо от даты получения оплаты от покупателей этих товаров (работ, услуг, имущественных прав).

При переходе налогоплательщика с уплаты ЕНВД на общий режим налогообложения суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, подлежат вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса (п. 9 ст. 346.26 НК РФ).

Аналогичная норма предусмотрена Законом от 23 ноября 2020 г. № 373-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.5 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации», который вступил в силу с 1 января 2021 года.

С даты вступления в силу указанного закона применение вычетов по НДС производится в следующем порядке.

Если у налогоплательщика ЕНВД на дату перехода на общий режим налогообложения имеются остатки нереализованных товаров, то суммы НДС по таким товарам, не использованным в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, принимаются к вычету в порядке, предусмотренном статьей 172 Налогового кодекса, в случае использования этих товаров для операций, подлежащих налогообложению НДС. При этом право на указанные вычеты возникает у налогоплательщика в налоговом периоде, в котором он перешел с ЕНВД на общий режим налогообложения, то есть с первого квартала 2021 года.

Если в период применения ЕНВД налогоплательщиком были приобретены и введены в эксплуатацию основные средства, стоимость которых сформирована на основании пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса с учетом сумм НДС, то применение вычетов сумм НДС, относящихся к остаточной стоимости основных средств, после перехода на общую систему налогообложения статьями 171 и 172 Налогового кодекса не предусмотрено. В этой связи НДС, относящийся к остаточной стоимости основных средств, приобретенных и введенных в эксплуатацию в период применения ЕНВД, к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, не принимается.

В то же время, если основное средство приобретено в период применения ЕНВД, а ввод в эксплуатацию основного средства осуществлен после перехода с уплаты ЕНВД на общий режим налогообложения, то суммы НДС, предъявленные при приобретении основных средств (или при строительстве объекта недвижимости), принимаются к вычету в порядке, предусмотренном статьей 172 Налогового кодекса. Условие: приобретенный (или построенный) объект основных средств (объект недвижимости) предназначен для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС. При этом право на указанные вычеты возникает в налоговом периоде, в котором плательщик перешел с ЕНВД на общий режим налогообложения, то есть начиная с первого квартала 2021 года.

УСН

Автономные учреждения имеют право на применение УСН, поэтому они могут перейти с ЕНВД на этот специальный режим налогообложения. Напомним, что налогоплательщики ЕНВД, изъявившие желание перейти на УСН с 1 января 2021 года, должны были представить уведомление о переходе не позднее 31 декабря 2020 года (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

Уведомление

Если организация применяет две системы налогообложения: ЕНВД и УСН и по критериям, установленным главой 26.2 Налогового кодекса, не вправе в 2021 году применять УСН, то нужно ли сообщать об этом?

Налоговики по этому вопросу дали такие разъяснения.

В связи с утратой права применять УСН налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором он утратил такое право (п. 5 ст. 346.13 НК РФ).

При несоблюдении налогоплательщиком условий применения главы 26.2 Налогового кодекса в 2021 году, в том числе по доходам, включая доходы от видов деятельности, в отношении которых ранее применялся ЕНВД, налогоплательщик утрачивает право на применение УСН и обязан сообщить об этом в налоговую инспекцию.

Организации, ранее уведомившие о переходе на УСН, признаются налогоплательщиками, применяющими УСН и после 1 января 2021 года, в том числе по доходам, которые до 2021 года облагались ЕНВД. Подавать повторное уведомление о переходе на УСН не требуется.

Учет доходов и расходов

Налогоплательщики, применяющие УСН, при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации (ст. 249 НК РФ), внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ) и не учитывают доходы, указанные в статье 251 Налогового кодекса.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).

Реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, преду­смотренных Налоговым кодексом, — передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). При этом на основании пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовым методом).

Таким образом, в случае перехода налогоплательщика с уплаты ЕНВД на применение УСН в базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, следует включить доходы от реализации товаров (работ, услуг), поступившие налогоплательщику в период применения УСН за товары (работы, услуги), реализованные (то есть фактически переданные на возмездной основе) в период применения УСН. Указанные доходы следует учесть в целях налогообложения на дату их поступления.

Если реализация товаров (работ, услуг) осуществлена в период применения ЕНВД, то доходы, поступившие налогоплательщику в период применения УСН, при определении налоговой базы по УСН не учитываются.

Следовательно, при определении налоговой базы по УСН авансы, полученные от покупателей товаров или потребителей услуг, учитываются в доходах в отчетном (налоговом) периоде их получения.

Соответственно, если аванс в счет реализации товаров (оказания услуг) поступил в период применения ЕНВД, а услуги были оказаны при применении УСН, учитывать такой аванс в составе доходов на УСН не нужно.

Согласно пункту 2.2 статьи 346.25 Налогового кодекса налогоплательщики, применявшие ЕНВД до перехода на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, вправе учесть произведенные до перехода на УСН расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, которые учитываются по мере реализации в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса.

Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, при применении УСН учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была произведена их фактическая оплата после перехода на УСН.

НДС

Налоговая служба разъяснила следующую ситуацию: организация использует общий режим налогообложения и ЕНВД. В связи с отменой ЕНВД с 2021 года планирует полностью перейти на УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Как быть с остатками товаров, по которым НДС уже взят к вычету, а реализация пройдет в следующем году?

Согласно пункту 2 статьи 346.11 Налогового кодекса налогоплательщики, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса при переходе на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2, 26.3 и 26.5 Налогового кодекса суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Таким образом, при переходе налогоплательщика на УСН суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН.

В целях восстановления сумм НДС в книге продаж регистрируются счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, если в налоговом периоде, предшествующем переходу налогоплательщика на УСН, не истек срок их хранения. В случае отсутствия данных счетов-фактур в связи с истечением установленного срока их хранения в книге продаж возможно зарегистрировать справку бухгалтера, в которой отражена сумма НДС, подлежащая восстановлению.

Остаточная стоимость ОС и НМА

Рассмотрим комментарии по вопросу учета в целях применения УСН остаточной стоимости объектов основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА), использованных для ведения деятельности, облагаемой в рамках ЕНВД.

В соответствии с пунктом 2.1 статьи 346.25 Налогового кодекса налогоплательщики, применявшие ЕНВД, на дату перехода на УСН отражают остаточную стоимость ОС и НМА в виде разницы между ценой приобретения (создания) ОС и НМА и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

Остаточная стоимость указанных объектов ОС и НМА включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по УСН, равными долями за отчетные периоды в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса:

в отношении ОС и НМА со сроком полезного использования до трех лет включительно — в течение первого календарного года применения УСН;

в отношении ОС и НМА со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого календарного года применения УСН — 50 процентов стоимости, второго календарного года — 30 процентов стоимости, третьего календарного года — 20 процентов стоимости;

в отношении ОС и НМА со сроком полезного использования свыше 15 лет — в течение первых 10 лет применения УСН.

ПРИМЕР 2

Организация, осуществляющая приносящую доход деятельность по продаже сувенирной продукции, с 1 января 2021 года перешла с ЕНВД на УСН. Она использовала следующие объекты ОС, приобретенные и оплаченные до перехода на УСН:

• торговое оборудование со сроком полезного использования 3 года, остаточная стоимость объекта — 100 тыс. рублей;
• автомобиль со сроком полезного использования 10 лет, остаточная стоимость объекта — 1 200 тыс. рублей.

После перехода на УСН организация вправе учесть расходы на приобретение указанных объектов ОС в следующем порядке:

остаточную стоимость торгового оборудования в сумме 100 тыс. рублей в течение 2021 года по 25 тыс. рублей за каждый квартал налогового периода;

остаточную стоимость автомобиля 1 200 тыс. рублей:

• за 2021 год — 600 тыс. рублей: за I квартал 150 тыс. рублей, за полугодие 300 тыс. рублей, за 9 месяцев — 450 тыс. рублей;
• за 2022 год — 360 тыс. рублей: за I квартал 90 тыс. рублей, за полугодие 180 тыс. рублей, за 9 месяцев — 270 тыс. рублей;
• за 2023 год — 240 тыс. рублей: за I квартал 60 тыс. рублей, за полугодие 120 тыс. рублей, за 9 месяцев — 180 тыс. рублей.