Инструкции по учету: обзор изменений
В конце 2020 года Минфин России внес изменения в Инструкции № 174н, 183н и 162н. Одну часть нужно применять с 2021 года, а другую — при составлении отчетности уже за 2020 год. На практических примерах рассмотрим те новшества, которые нужно учитывать уже в 2020 году, чтобы успешно и без ошибок сдать годовую отчетность.
А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России
Приказ Минфина России от 30 октября 2020 г. № 253н внес изменения в Инструкцию № 174н для бюджетных учреждений; приказ Минфина России от 30 октября 2020 г. № 256н — в Инструкцию № 183н для автономных учреждений; приказ Минфина России от 28 октября 2020 г. № 246н — в Инструкцию № 162н для казенных учреждений и органов власти и управления.
Каждый из этих приказов имеет разделы, которые необходимо применять при ведении учета и формировании бухгалтерской отчетности на 1 января 2021 года. В первую очередь учреждениям следует обратить внимание, что приведенные изменения в большинстве своем продолжают и детализируют изменения в Инструкцию № 157н[1]. Часть приведенных изменений касается применения рабочего плана счетов. Рассмотрим более подробно основные новации в правилах отражения объектов учета на примере бюджетных учреждений и обновленной Инструкции № 174н.
Остатки по счетам
Согласно обновленным правилам формирования входящих остатков по счетам расчетов по дебиторской (кредиторской) задолженности (0 205 00 000, 0 206 00 000, 0 208 00 000, 0 209 00 000, 0 210 03 000, 0 210 10 000, 0 302 00 000, 0 303 00 000, 0 304 02 000, 0 304 03 000, 0304 06 000), обороты по которым содержат в
Таким образом детализируется правило пункта 12 обновленной Инструкции № 157н, согласно которому при завершении текущего финансового года обороты по счетам, отражающим увеличение и уменьшение активов и обязательств, закрываются, но за исключением счетов учета расчетов по дебиторской и кредиторской задолженности, содержащих в
Передача ОС
В соответствии с пунктом 24 СГС «Основные средства», а также пунктом 29 Инструкции № 157н передача основных средств между учреждениями (органами власти и управления) осуществляется по балансовой стоимости с одновременной передачей начисленной амортизации. Однако до последних изменений инструкции по учету не предполагали отдельных правил передачи объектов основных средств стоимостью до 10 000 рублей, которые в момент ввода в эксплуатацию списывались на забалансовый счет 21 «Основные средства в эксплуатации».
Таким образом, учреждения могли принять решение передавать эти объекты напрямую с забалансового счета (с принятием к учету получателем также напрямую на забалансовый счет). Обновленный пункт 9 Инструкции № 174н не позволяет больше делать такие операции. По новым правилам учреждению (передающей стороне) следует восстановить объекты основных средств на балансовом учете на основании решения уполномоченного органа о прекращении их эксплуатации и безвозмездной передаче иному правообладателю бухгалтерскими записями по дебету счета 0 101 00 000 «Основные средства» и кредиту счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» по стоимости имущества, отраженной в составе основных средств на забалансовом счете 21 «Основные средства в эксплуатации», с одновременным уменьшением забалансового счета 21 «Основные средства в эксплуатации». При таких условиях принимающей стороне после принятия к учету объекта придется его повторно списать на расходы уже на своем балансе и впоследствии отражать на забалансовом счете 21 «Основные средства в эксплуатации». Рассмотрим такую ситуацию на примере.
ПРИМЕР 1
Бюджетное учреждение по решению учредителя передает основное средство (хозяйственный инвентарь) стоимостью 7 500 рублей другому учреждению. Бухгалтеру согласно новым правилам учета придется отразить это следующим образом:
Кредит 21 «Основные средства в эксплуатации»
— списание основного средства с забалансового счета при его восстановлении на балансе на сумму 7 500 руб.;
Дебет 0 101 36 310
«Увеличение стоимости инвентаря производственного и хозяйственного — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— принятие к учету основного средства при его реклассификации (переводе с забалансового счета) — 7 500 руб.;
Дебет 0 401 20 281
«Расходы текущего финансового года по безвозмездным перечислениям капитального характера государственным (муниципальным) учреждениям»
Кредит 0 101 36 410
«Уменьшение стоимости инвентаря производственного и хозяйственного — иного движимого имущества учреждения»
— передача основного средства другому учреждению в сумме 7 500 руб.
В таком случае бухгалтер принимающей стороны при принятии к учету запишет:
Дебет 0 101 36 310
«Увеличение стоимости инвентаря производственного и хозяйственного — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 401 10 195
«Доходы текущего финансового года от безвозмездных неденежных поступлений капитального характера от сектора государственного управления и организаций государственного сектора»
— принятие к учету основного средства при его безвозмездном поступлении от другого учреждения в сумме 7 500 руб.;
Дебет 0 401 20 271
«Расходы текущего финансового года на амортизацию»
Кредит 0 101 36 410
«Уменьшение стоимости инвентаря производственного и хозяйственного — иного движимого имущества учреждения»
— списание на расходы балансовой стоимости объектов основных средств стоимостью до 10 000 руб. в момент ввода в эксплуатацию — 7 500 руб.
и одновременно:
Дебет 21 «Основные средства в эксплуатации»
— принятие к забалансовому учету объекта основных средств стоимостью до 10 000 руб. в момент ввода в эксплуатацию на сумму 7 500 руб.
Обратите внимание: согласно пункту 373 Инструкции № 157н принятие к учету объектов основных средств на забалансовый счет 21 «Основные средства в эксплуатации» допускается производить в условной оценке «один объект — один рубль». В этом случае у учреждения могут возникнуть проблемы с оценкой стоимости объекта при его восстановлении на балансовом учете.
В измененной Инструкции № 157н Минфин России указал, что основные средства также могут выдаваться в личное пользование сотрудникам (п. 385 Инструкции № 157н). Обновленный пункт 10 Инструкции № 174н детализирует это правило. Передача объектов основных средств стоимостью свыше 10 000 рублей, за исключением объектов недвижимого имущества, работникам (сотрудникам) учреждения в личное пользование для выполнения ими служебных обязанностей отражается по дебету счета 0 101 00 000 «Основные средства» и кредиту счета 0 101 00 000 «Основные средства» с одновременным отражением на забалансовом счете 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)».
Таким образом, операция по сути является внутренним перемещением с дополнительным отражением на забалансовом счете. Что касается первичного документа: в настоящее время Минфин России подготовил проект приказа, который заменит действующие Методические указания № 52н и предусмотрит отдельные формы электронных документов для отражения таких операций (Акт приема-передачи объектов, полученных в личное пользование (ф. 0504434)). Однако на момент выхода статьи данный проект не вступил в силу. А следовательно, учреждение вправе предусмотреть форму первичного документа для такой операции в учетной политике. Напомним, что документом аналитического учета любых материальных ценностей, выданных в личное пользование, как и раньше, является Карточка (книга) учета выдачи имущества в пользование (ф. 0504206).
ПРИМЕР 2
Станция скорой помощи (бюджетное учреждение) выдает в личное пользование врачам планшеты для связи и приема вызовов из кол-центра. Стоимость планшета по данным бухгалтерского учета — 12 500 рублей. Бухгалтер запишет:
Дебет 0 101 34 310
«Увеличение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 101 34 310
«Увеличение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— передача планшета сотруднику в личное пользование для выполнения служебных обязанностей на сумму 12 500 руб.
и одновременно:
Дебет 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)»
— принятие к забалансовому учету планшета при передаче в личное пользование — 12 500 руб.
Безвозмездная передача основных средств внутри сектора государственного управления предполагает теперь применение бюджетными и автономными учреждениями счетов:
0 401 20 281 «Расходы текущего финансового периода на безвозмездные перечисления капитального характера государственным (муниципальным) учреждениям»;
0 401 20 251 «Расходы текущего финансового периода на безвозмездные перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации».
Напомним, что действовавшие до изменений правила предполагали только применение счета 0 401 20 281 «Расходы текущего финансового периода на безвозмездные перечисления капитального характера государственным (муниципальным) учреждениям» для этих целей. При этом счет 0 401 20 251 «Расходы текущего финансового периода на безвозмездные перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации» применялся только казенными учреждениями и получателями средств бюджета при межбюджетных передачах.
Следовательно, можно предположить, что и бюджетные (автономные) учреждения теперь при передаче органам власти другого бюджета также будут применять счет 0 401 20 251 «Расходы текущего финансового периода на безвозмездные перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации».
ПРИМЕР 3
Муниципальное бюджетное учреждение по решению учредителя передает нежилое помещение в государственную казну. Балансовая стоимость помещения — 10 000 000 рублей, сумма начисленной амортизации — 9 000 000 рублей. Бухгалтер согласно новым правилам учета запишет:
Дебет 4 401 20 251
«Расходы текущего финансового периода на безвозмездные перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации»
Кредит 0 101 12 410
«Уменьшение стоимости нежилых помещений (зданий и сооружений) — недвижимого имущества учреждения»
— передача нежилого помещения другому субъекту сектора государственного управления при межбюджетных передачах по балансовой стоимости на сумму 10 000 000 руб.;
Дебет 4 104 12 411
«Уменьшение за счет амортизации стоимости нежилых помещений (зданий и сооружений) — недвижимого имущества учреждения»
Кредит 4 401 20 251
«Расходы текущего финансового периода на безвозмездные перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации»
— передача начисленной амортизации в сумме 9 000 000 руб.
Принимающая сторона при этом отразит операции безвозмездного поступления по правилам, которые применялись и до изменений:
Дебет 1 108 51 310
«Увеличение стоимости недвижимого имущества, составляющего казну»
Кредит 1 401 10 195
«Доходы текущего финансового года от безвозмездных неденежных поступлений капитального характера от сектора государственного управления и организаций государственного сектора»
— принятие в казну недвижимого имущества при его поступлении от учреждения по балансовой стоимости 10 000 000 руб.;
Дебет 1 401 10 195
«Доходы текущего финансового года от безвозмездных неденежных поступлений капитального характера от сектора государственного управления и организаций государственного сектора»
Кредит 1 104 51 411
«Уменьшение стоимости недвижимого имущества в составе имущества казны за счет амортизации»
— принятие к учету начисленной амортизации в сумме 9 000 000 руб.
Аналогичные дополнения предусмотрены для передачи нематериальных (п. 17 Инструкции № 174н), непроизведенных (п. 22 Инструкции № 174н) активов и материальных запасов (п. 37 Инструкции № 174н).
Однако за дополнительными разъяснениями по применению кода КОСГУ 251 «Перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации» бюджетным и автономным учреждениям, по нашему мнению, следует обратиться к учредителю. Особенно если такие передачи производились в течение года до вступления в силу обновленных положений Инструкций № 174н и 183н.
Также в инструкциях теперь предусмотрены операции по списанию резерва по демонтажу. Уменьшение суммы ранее сформированного резерва на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации в случае изменения условий использования объекта, в результате которого у субъекта учета более не возникает обязанность по осуществлению расходов на демонтаж, отражается по дебету счета 0 401 60 310 «Резервы предстоящих расходов на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации» и кредиту счета 0 101 00 000 «Основные средства». Одновременно уменьшается сумма ранее начисленной амортизации по дебету счета 0 104 00 000 «Амортизация» и кредиту счета 0 401 20 271 «Расходы текущего финансового года на амортизацию основных средств и нематериальных активов». Если были начислены суммы дисконтирования, их тоже следует списать по дебету счета 0 401 60 310 «Резервы предстоящих расходов на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации» и кредиту счета 0 401 20 234 «Процентные расходы текущего финансового года по обязательствам».
Переоценка ОС
Отдельно следует рассмотреть новый порядок переоценки основных средств. Согласно пункту 29 СГС «Основные средства» объект основных средств, предназначенный для отчуждения не в пользу организаций бюджетной сферы, следует отражать в бухгалтерском учете по справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен. Однако ранее бухгалтерские записи для отражения такой переоценки в инструкциях по учету не были предусмотрены. Обновленный пункт 13 Инструкции № 174н приводит такую корреспонденцию. Отражение финансового результата от оценки основных средств до справедливой стоимости отражается по дебету (кредиту) счета 0 401 10 176 «Доходы текущего года от оценки активов и обязательств» и кредиту (дебету) соответствующих счетов 0 101 00 000 «Основные средства». Напомним также, что порядок переоценки в таком случае должен быть прописан в учетной политике. Пункт 41 СГС «Основные средства» предлагает выбрать один из двух способов:
- путем увеличения (умножения) балансовой стоимости и накопленной амортизации на одинаковый коэффициент таким образом, чтобы при их суммировании получить переоцененную стоимость на дату проведения переоценки;
- накопленная амортизация, исчисленная на дату переоценки, вычитается из балансовой стоимости, после чего остаточная стоимость пересчитывается до переоцененной.
- При этом сами операции по продаже основных средств не меняются.
ПРИМЕР 4
Учреждение приняло решение продать автомобиль, купленный ранее за счет собственных доходов. Балансовая стоимость автомобиля — 1 000 000 рублей, амортизация начислена в размере 100 процентов балансовой стоимости. Комиссия по поступлению и выбытию активов определила среднюю рыночную (справедливую) стоимость — 120 000 рублей. Автомобиль был продан за эту сумму. При условии, что учреждение освобождено от обязанностей налогоплательщика, бухгалтер сделает следующие бухгалтерские записи:
Дебет 2 104 35 411
«Амортизация транспортных средств — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 101 35 410
«Уменьшение стоимости транспортных средств — иного движимого имущества учреждения»
— списание начисленной амортизации в случае переоценки при отчуждении основного средства не в пользу организаций бюджетной сферы в сумме 1 000 000 руб.;
Дебет 2 101 35 310
«Увеличение стоимости транспортных средств — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 401 10 176
«Доходы текущего года от оценки активов и обязательств»
— дооценка объекта основных средств при отчуждении до справедливой стоимости в сумме 120 000 руб.;
Дебет 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 2 101 35 410
«Уменьшение стоимости транспортных средств — иного движимого имущества учреждения»
— списание основного средства при его продаже в сумме 120 000 руб.;
Дебет 2 205 71 56Х
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»
Кредит 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— начислен доход от продажи основного средства в сумме 120 000 руб.
Обратите внимание: аналогичные положения предусмотрены СГС «Запасы» с 2020 года и СГС «Нематериальные активы», СГС «Непроизведенные активы» с 2021 года. Такие же бухгалтерские записи по переоценке соответствующих объектов учета предусмотрены в обновленных инструкциях. Кроме этого код КОСГУ 176 «Доходы от оценки активов и обязательств» будет также применяться для переоценки:
- финансовых вложений и вложений в финансовые активы (204 00, 215 00), стоимость которых выражена в иностранной валюте (п. 90, 119 Инструкции № 174н);
- начисленных в иностранной валюте доходов (205 00) (п. 93, 94 Инструкции № 174н);
- подотчетных сумм (208 00) (п. 105, 106 Инструкции № 174н);
- кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте (301 00) (п. 124, 125 Инструкции № 174н);
- кредиторской задолженности (302 00) (п. 128, 129 Инструкции № 174н).
Переоценку земельных участков при изменении их кадастровой стоимости в соответствии с обновленным пунктом 20 Инструкции № 174н теперь необходимо производить:
по дебету счета 0 103 11 330 «Увеличение стоимости земли — недвижимого имущества учреждения» и кредиту счета 0 401 10 176 «Доходы текущего года от оценки активов и обязательств» — в случае увеличения кадастровой стоимости;
в связи с уменьшением кадастровой стоимости — по дебету счета 0 401 10 176 «Доходы текущего года от оценки активов и обязательств» и кредиту счета 0 103 11 430 «Уменьшение стоимости земли — недвижимого имущества учреждения».
В аналогичном порядке переоцениваются и земельные участки, переданные в концессию.
ПРИМЕР 5
В 2020 году в учете учреждения числился земельный участок, полученный на праве бессрочного пользования по стоимости 1 000 000 рублей. Перед составлением отчетности за 2020 год учреждение получило выписку, согласно которой кадастровая стоимость земельного участка уменьшилась до 850 000 рублей. Бухгалтер запишет:
Дебет 4 401 10 176
«Доходы текущего года от оценки активов и обязательств»
Кредит 4 103 11 430
«Уменьшение стоимости земли — недвижимого имущества учреждения»
— скорректирована балансовая стоимость земельного участка на сумму 150 000 руб.
Обратите внимание: данное положение следует применять уже при корректировке балансовой стоимости земельного участка в 2020 году, в том числе одновременно с применением СГС «События после отчетной даты».
Восстановление на балансе
Добавлены бухгалтерские записи (п. 32 Инструкции № 174н) по восстановлению на балансе бланков строгой отчетности (призов, подарков, сувениров), не использованных в процессе деятельности учреждения, в случае их возврата в места хранения или при принятии решения о безвозмездной передаче иному органу власти, учреждению. Такие операции следует производить с использованием счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» по стоимости на дату их выбытия с балансового учета с одновременным уменьшением соответствующих забалансовых счетов 03 «Бланки строгой отчетности» и 07 «Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры».
ПРИМЕР 6
Летом 2020 года в институте (бюджетное учреждение) были переданы 100 бланков аттестатов о высшем образовании со склада сотруднику, ответственному за их заполнение и выдачу. Балансовая стоимость 100 бланков — 40 000 рублей (по 400 рублей за бланк). Всего выпускникам было выдано 95 бланков, и сотрудник, ответственный за выдачу бланков, вернул остаток обратно на склад до их дальнейшего востребования (через год). Бухгалтер сделает следующие записи:
Дебет 0 401 20 272
«Расходование материальных запасов текущего финансового года»
Кредит 0 105 36 449
«Уменьшение стоимости прочих материальных запасов однократного применения — иного движимого имущества учреждения»
— списаны бланки строгой отчетности при их передаче из места хранения лицу, ответственному за их заполнение и выдачу, на сумму 40 000 руб.
и одновременно:
Дебет 03 «Бланки строгой отчетности»
— принятие к забалансовому учету бланков — 100 шт.;
Кредит 03 «Бланки строгой отчетности»
— списание с забалансового учета бланков, выданных студентам (на основании Акта о списании бланков строгой отчетности (ф. 0504816) — 95 шт.;
Кредит 03 «Бланки строгой отчетности»
— списание с забалансового учета бланков, возвращенных на хранение — 5 шт.
и одновременно:
Дебет 0 105 36 349
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы текущего года от выбытия активов»
— восстановление на балансе бланков строгой отчетности, возвращенных на хранение до следующего востребования — на сумму (400 руб. × 5 шт.) 2 000 руб.
В аналогичном порядке будут восстанавливаться на балансе материальные запасы:
с забалансового счета 02 «Материальные ценности на хранении» в случае принятия решения о реализации или безвозмездной передаче иному органу власти, учреждению;
с забалансового счета 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)» — для учета возвращенных (сданных) работниками материальных запасов, ранее переданных им в личное пользование для выполнения служебных обязанностей (например, если годная к дальнейшей носке спецодежда возвращается при увольнении сотрудника до ее полного износа).
Реклассификация материальных запасов (п. 36 Инструкции № 174н) при изменении их целевого (функционального) назначения должна отражаться по дебету соответствующих счетов 0 105 00 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» и кредиту соответствующих счетов 0 105 00 340 «Увеличение стоимости материальных запасов».
Добавлены операции (п. 53 Инструкции № 174н) по разделению капитальных вложений в недвижимое имущество. Такие операции необходимо делать, если капитальные вложения передаются учреждению общей суммой, а фактическое поступление подтверждает наличие нескольких отдельных объектов учета.
ПРИМЕР 7
Учреждению передали построенное здание — капитальные вложения в недвижимое имущество (нежилое помещение) для дальнейшей регистрации права оперативного управления и использования в деятельности. Сумма капитальных вложений — 5 000 000 рублей. При получении оказалось, что здание полностью укомплектовано мебелью, которая отдельно не была выделена в передаточных документах. Учреждение обратилось к застройщику с целью получить смету на строительство объекта для выделения стоимости мебели из суммы переданных капитальных вложений. По документам застройщика оказалось, что стоимость установленной мебели — 1 000 000 рублей. Бухгалтер запишет:
Дебет 4 106 11 310
«Увеличение вложений в основные средства — недвижимое имущество»
Кредит 4 401 10 195
«Доходы текущего финансового года от безвозмездных неденежных поступлений капитального характера от сектора государственного управления и организаций государственного сектора»
— принятие к учету капитальных вложений в недвижимое имущество при их получении от другого учреждения (органа власти) на сумму 5 000 000 руб.;
Дебет 4 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество»
Кредит 4 106 11 310
«Увеличение вложений в основные средства — недвижимое имущество»
— обособление вложений, произведенных при строительстве единого комплекса объектов нефинансовых активов для дальнейшего принятия к учету мебели — на сумму 1 000 000 руб.;
Дебет 4 101 12 310
«Увеличение стоимости нежилых помещений (зданий и сооружений) — недвижимого имущества учреждения»
Кредит 4 106 11 310
«Увеличение вложений в основные средства — недвижимое имущество»
— принятие к учету недвижимого имущества по факту госрегистрации права оперативного управления — 4 000 000 руб.;
Дебет 4 101 36 310
«Увеличение стоимости инвентаря производственного и хозяйственного — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 4 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество»
— принятие к учету мебели — 1 000 000 руб.
В аналогичном порядке можно делать и обособление материальных запасов (106 34) и нематериальных активов (106 02).
При досрочном прекращении договора аренды (безвозмездного пользования) объекты учета (остаток доходов будущих периодов) теперь списывается обратными проводками, а не методом «Красное сторно». Такие положения добавлены в связи с обновлением в 2020 году СГС «Аренда».
Также добавлены бухгалтерские записи по начислению доходов по договорам строительного подряда с использованием КОСГУ 138 «Доходы по выполненным этапам работ по договору строительного подряда». Такие бухгалтерские записи ранее были приведены Минфином России в методических указаниях по СГС «Долгосрочные договоры» (письмо Минфина России от 28 октября 2019 г. № 02-06-07/84752).
При уменьшении показателя расчетов с учредителем теперь используется обратная корреспонденция — по кредиту счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» и дебету счета 0 210 06 561 «Увеличение расчетов с учредителем» (п. 116 Инструкции № 174н).
При осуществлении закупки у единственного поставщика (подрядчика, исполнителя) больше не применяется счет 0 502 07 000 «Принимаемые обязательства» (п. 167, 174 Инструкции № 174н).
Напоминаем, что данные изменения уже необходимо применять при составлении отчетности за 2020 год. Однако, учитывая выход этих изменений в самом конце 2020 года, по нашему мнению, необходимо согласовать их применение задним числом, то есть с 1 января 2020 года до момента вступления в силу соответствующих приказов, с учредителем. Особенно в случае, когда операции затрагивают порядок передачи или переоценки нефинансовых активов.