Профессиональное суждение бухгалтера в учреждениях бюджетного сектора

Н. М. Гусева

Н. М. ГУСЕВА, государственный советник 2 класса, кандидат экономических наук, практик­эксперт

Понятия профессионального суждения

Если посмотреть учетные политики учреждений начиная с периода, когда стали впервые применяться новые федеральные стандарты учета, то, как правило, в них включаются следующие положения: «При внесении изменений в учетную политику главный бухгалтер оценивает в целях сопоставления отчетности существенность изменения показателей, отражающих финансовое положение, финансовые результаты деятельности учреждения и движение его денежных средств на основе своего профессионального суждения. Также на основе профессионального суждения оценивается существенность ошибок отчетного периода, выявленных после утверждения отчетности, в целях принятия решения о раскрытии в Пояснениях к отчетности информации о существенных ошибках. Основание: пункты 17, 20, 32 СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки».

Российское законодательство по бухгалтерскому учету как в коммерческой сфере, так и в бюджетном секторе, а международные стандарты финансовой отчетности — в общественном секторе (МСФО ОС) не дают конкретного определения понятия «профессиональное суждение бухгалтера» и не содержат правил документального оформления профессионального суждения бухгалтера.

Однако если обратиться к Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, которая была утверждена приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180 (далее — Концепция), профессиональное суждение как категория бухгалтерского учета там была уже обозначена.

В разделе 2.5 Концепции указывалось на необходимость выработки навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита. Однако сущность самого понятия профессионального суждения, порядок его применения в бухгалтерском учете и порядок его документального оформления не рассматриваются в указанной Концепции.

Дадим ряд определений понятия «профессиональное суждение».

Авторы, исследующие эту категорию, определяют ее как: «мотивированное независимое суждение специалиста в условиях неопределенности в области бухгалтерского учета относительно объектов профессиональной деятельности, основанное на специальных знаниях, опыте специалиста, сложившейся практике и выработанное с соблюдением принципов профессиональной этики».

Под профессиональным суждением бухгалтера также понимают «способность принимать решение в условиях неопределенности и нести за него ответственность; обоснованное мнение профессионального бухгалтера относительно способов квалификации и раскрытия достоверной информации о финансовом состоянии, финансовых результатах организации и их изменениях».

Наряду с этими формулировками имеется и такая трактовка: «Профессиональное суждение бухгалтера — это обоснованное мнение квалифицированного бухгалтера о фактах хозяйственной жизни, имеющих неоднозначную нормативную трактовку, сформированное в условиях неопределенности в целях составления достоверной бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях».

Тем самым можно констатировать, что профессиональное суждение в бухгалтерском учете формируется в условиях неопределенности. Применительно к финансовой отчетности неопределенность может быть связана с отсутствием однозначных требований и правил в инструкциях, стандартах или неясностью всех деталей свершившегося факта хозяйственной жизни. Бухгалтеры довольно часто сталкиваются с несоответствием правовой формы факта хозяйственной жизни его экономическому содержанию.

Но учет должен быть четким процессом, и когда возникают такие ситуации, бухгалтер должен определить порядок своих действий:

• как идентифицировать;
• оценить;
• признать в отчетности объект;
• какую информацию и в каком объеме раскрыть в отчетности.

Суждение по этим позициям возможно сформулировать именно в профессиональном суждении.

Рассмотрим более подробно, когда возможно применять профессиональное суждение бухгалтера.

В методологии рассмотрения этого вопроса отмечаются следующие направления применения профессионального суждения бухгалтера:

• если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета;
• если способы ведения бухгалтерского учета определены законодательством, а организация утверждает особенности их применения исходя из специфики условий хозяйствования;
• если способы ведения бухгалтерского учета, установленные законодательством, не позволяют организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты;
• если вариативность способов ведения бухгалтерского учета, обусловленная противоречиями и несовершенством законодательства, не позволяет определить приоритет того или иного способа.

Как показывает практика ведения учета в организациях, именно эти направления вызывают множество вопросов у бухгалтеров бюджетной сферы.

Рассмотрим порядок документального оформления профессионального суждения бухгалтера.

Первое, что необходимо отметить: нормативными актами по бухгалтерскому учету варианты оформления суждения не установлены, что дает возможность экономическим субъектам проявить самостоятельность. Данный порядок желательно закрепить во внутренних регламентирующих документах по бухгалтерскому учету в учреждении.

Второе: профессиональное суждение бухгалтера должно надлежащим образом документироваться.

В целом профессиональное суждение бухгалтера может быть оформлено как система следующих внутренних регламентирующих документов по бухгалтерскому учету:

• учетная политика;
• обоснование профессионального суждения;
• пояснения к бухгалтерскому балансу и другим документам;
• другие документы.

Оформление профессионального суждения

Приведем примеры оформления профессионального суждения бухгалтера.

Применение СГС «Аренда»

В 2018 году у бухгалтеров учреждений, наверное, самым сложным в практике было применение стандарта «Аренда». Бухгалтеру учреждения на основании заключенных договоров аренды необходимо было определить, подпадает ли этот договор под действие самого стандарта «Аренда» или нет, отнести его к определенному типу аренды, разобраться, какими документами осуществляются арендные отношения, а также как вести учет (пример 1).

Введение СГС «Доходы»

Приведем еще один образец. В практике сейчас много примеров возникновения ряда неопределенностей: как вводить с начала года новый стандарт, как его применять, как применять новые правила учета. К сожалению, не только стандарты, но и методические рекомендации не могут ответить на все возникающие практические вопросы.

Практика всегда более многофакторна, чем написанные стандарты и инструкции. Так, при введении в 2019 году нового стандарта «Доходы» у бухгалтеров возникали вопросы в части учета, например, платных услуг по программам среднего профессионального образования. Приведем образец профессионального суждения по этому вопросу (пример 2).

По результатам проверки

Приведем еще один образец, который характеризует неопределенность фактов хозяйственной деятельности. В учреждении могут быть проверки, результаты которых учреждение может получить во время сдачи отчетности или уже после нее (пример 3 на стр. 56).

Приведенные примеры не исчерпывают всего многообразия хозяйственных ситуаций, которые могут происходить в практике учреждений, и не являются единственно возможным вариантом. Иные варианты профессионального суждения бухгалтера и форматов его документального оформления также могут соответствовать этому решению.

От главного бухгалтера (ответственного лица, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета) требуется подготовить комплект документов, который окажется достаточным для того, чтобы заинтересованные пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности могли понять значимые профессиональные суждения, возникшие в ходе подготовки финансовой отчетности, и принять соответствующие управленческие решения.

В процессе подготовки профессионального суждения главный бухгалтер (ответственное лицо, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета) вправе проводить консультации по трудным или спорным вопросам с иными специалистами соответствующей квалификации внутри организации или вне ее для выработки достоверных и разумных суждений.

Направления использования профессионального суждения

Отметим ряд направлений, которые, по нашему мнению, могут использовать профессиональное суждение в учреждениях бюджетной сферы.

Федеральными стандартами по бухгалтерскому учету преду­смотрена вариативность отражения в бухгалтерском учете:

• порядка начисления амортизации по основным средствам;
• порядка отражения в учете погашения стоимости специальной одежды.

Выбору способов бухгалтерского учета согласно законодательству должно предшествовать обоснование этого выбора, что, в свою очередь, можно рассматривать как вид профессионального суждения.

Разработанный организацией способ ведения бухгалтерского учета, отсутствующий в системе нормативного регулирования на момент принятия учетной политики, должен быть всесторонне изучен и обоснован исходя из принципов формирования достоверной информации, что должно быть оформлено как профессиональное суждение бухгалтера.

При необходимости организация определяет через механизм учетной политики и(или) стандарт экономического субъекта специфику формирования своих активов — основных средств, нематериальных активов и других процессов (капитальный ремонт, модернизации, формирование себестоимости и др.), что также может квалифицироваться как вид профессионального суждения при формировании достоверной информации в бухгалтерской отчетности.

Например, формирование себестоимости одинаково для всех экономических субъектов. Но при этом каждый вид деятельности или отрасль имеют свой специфический состав затрат и свой способ их распределения.

Эти особенности и необходимые статьи калькуляции для целей учета, анализа и управления должны устанавливаться в учетной политике экономического субъекта и обосновываться с помощью профессионального суждения.

В заключение отметим, что профессиональное суждение не может использоваться для того, чтобы оправдать решения, которые в остальном не поддерживаются конкретными фактами хозяйственной жизни. А также то, что профессиональное суждение бухгалтера должно применяться на протяжении всего отчетного периода.