Особенности применения подстатей КОСГУ в бухгалтерском учете учреждений

А. В. Пичушкин
С. В. Ленина

Рассмотрим опыт коллег по отражению в бухгалтерском учете подстатей КОСГУ, в частности, показателей в третьей цифре структуры кода по операциям по счетам групп счетов «Финансовые активы» и «Обязательства».

А. В. ПИЧУШКИН, начальник управления — главный бухгалтер централизованной бухгалтерии ГБУЗ «Пензенский областной медицинский информационно-аналитический центр» Минздрава Пензенской области

С. В. ЛЕНИНА, ведущий бухгалтер отдела сводной бухгалтерской отчетности, внутреннего контроля, анализа и методологии бухгалтерского учета ГБУЗ «Пензенский областной медицинский информационно-аналитический центр»

Порядком № 209н предусмотрена детализация таких статей КОСГУ, как 560 «Увеличение прочей дебиторской задолженности» (подстатьи 561–569), 660 «Уменьшение прочей дебиторской задолженности» (подстатьи 661–669), 730 «Увеличение прочей кредиторской задолженности» (подстатьи 731–739) и 830 «Уменьшение прочей кредиторской задолженности» (подстатьи 831–839).

Она была принята в целях организации учета статистических показателей дебиторской и кредиторской задолженности учреждений для детализации в разрезе организаций в соответствии с классификацией институциональных секторов экономики (далее — КИСЭ).

КИСЭ представляет собой инструментальное средство систематизации и структурирования информации в соответствии с международными правилами и является составной частью нормативно-справочной информации, в том числе для использования в системе государственной статистики.

Институциональная единица — хозяйствующая единица, которая обладает правом владеть активами, принимать обязательства и осуществлять операции от своего имени в соответствии с действующим законодательством.

Институциональный сектор экономики — совокупность институциональных единиц, однородных с точки зрения функций в экономике и источников финансирования, обуславливающих их сходное экономическое поведение.

У наших учреждений, входящих в централизованную бухгалтерию, возникло немало сложностей с применением вышеуказанных подстатей КОСГУ, и для того чтобы привести бухгалтерский учет в соответствие с требованиями Порядка № 209н, было приложено много усилий.

Соотнесение третьей цифры кода подстатьи КОСГУ и типов институциональных единиц

Для удобства понимания обсуждаемого вопроса рассмотрим для начала в упрощенном виде, какие варианты третьей цифры кода в подстатье КОСГУ существуют согласно Порядку № 209н по вышеуказанным статьям КОСГУ (560, 660, 730, 830):

«1» — «Расчеты с участниками бюджетного процесса» (по вышеуказанным статьям КОСГУ это подстатьи 561 и 661, 731 и 831);

«2» — «Расчеты с государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями» (по вышеуказанным статьям КОСГУ это подстатьи 562 и 662, 732 и 832);

«3» — «Расчеты с финансовыми и нефинансовыми организациями государственного сектора» (по вышеуказанным статьям КОСГУ это подстатьи 563 и 663, 733 и 833);

«4» — «Расчеты с иными нефинансовыми организациями» (по вышеуказанным статьям КОСГУ это подстатьи 564 и 664, 734 и 834);

«5» — «Расчеты с иными финансовыми организациями» (по вышеуказанным статьям КОСГУ это подстатьи 565 и 665, 735 и 835);

«6» — «Расчеты с некоммерческими организациями и физическими лицами — производителями товаров, работ, услуг» (по вышеуказанным статьям КОСГУ это подстатьи 566 и 666, 736 и 836);

«7» — «Расчеты с физическими лицами» (по вышеуказанным статьям КОСГУ это подстатьи 567 и 667, 737 и 837);

«8» — «Расчеты с наднациональными организациями и правительствами иностранных государств» (по вышеуказанным статьям КОСГУ это подстатьи 568 и 668, 738 и 838);

«9» — «Расчеты с нерезидентами» (по вышеуказанным статьям КОСГУ это подстатьи 569 и 669, 739 и 839).

В данной статье коды 8 и 9 мы рассматривать не будем, так как конкретно в нашей региональной отрасли они не встречаются. Да, есть нерезиденты — физические лица, но в Порядке № 209н они не выделены, и мы приняли решение относить их к физическим лицам, что не противоречит Порядку № 209н.

Итак, как же, по нашему мнению, учреждениям для корректного применения подстатей КОСГУ следует использовать данные коды? Как разделять организации? Да, пока в Росстате и (или) ФНС России нет единого информационного ресурса для разделения организаций по КИСЭ. Один из вариантов — включение в договор (контракт) требования для контрагента предоставлять самому или через Росстат соответствующую информацию в адрес государственных (муниципальных) учреждений. Но насколько это выполнимо, если законодательно такая обязанность не закреплена?

Одним из помощников для решения данного вопроса может быть запрос в Росстат (по спорным вопросам), также рекомендуем пользоваться приложением В — Классификация институциональных секторов экономики (КИСЭ) Общероссийского классификатора организационно-правовых форм ОК 028-2012, утвержденного приказом Росстандарта от 6 октября 2012 г. № 505-ст (далее — ОКОПФ).

Рассмотрим проблемные вопросы, с которыми столкнулись наши учреждения.

Код 1

Один из двух наиболее простых кодов для применения, так как участники бюджетного процесса прямо поименованы в статье 152 Бюджетного кодекса. Среди них указаны, например, законодательные (представительные) органы государственной власти и представительные органы местного самоуправления, исполнительные органы государственной власти (исполнительно-распорядительные органы муниципальных образований), Банк России, получатели бюджетных средств и органы управления государственными внебюджетными фондами. Многие учреждения государственные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд России или ТФОМС Пензенской области) ошибочно относили на коды 3 или 5, хотя они являются участниками бюджетного процесса.

Код 2

Это второй из двух наиболее простых кодов, так как он применяется при расчетах с государственными и муниципальными бюджетными и автономными учреждениями, в том числе учреждениями государственных внебюджетных фондов. С данным кодом наиболее распространенная ошибка — отнесение на него государственных казенных учреждений, что говорит о невнимательности должностных лиц при изучении Порядка № 209н.

Код 3

Для того чтобы корректно отнести контрагентов к расчетам по коду 3, необходимо понимать, что же такое — организации государственного сектора? Критериями отнесения корпорации (организации) к государственному сектору экономики по законодательно установленной и действующей в российской статистике методологии являются:

1. Наличие государственного (муниципального) имущества в размере не менее установленной величины в общем объеме имущества: государственный сектор экономики включает организации, у которых более 50 процентов уставного капитала находится в государственной (муниципальной) собственности, то есть составляет имущество России и (или) имущество субъектов России, и (или) имущество муниципальных образований. Корпорации, входящие в государственный сектор экономики, охватывают государственные унитарные предприятия, хозяйственные общества, в уставном капитале которых более 50 процентов акций (долей) находится в государственной (муниципальной) собственности и более 50 процентов акций (долей) находится в собственности хозяйственных обществ, относящихся к государственному сектору экономики.

2. Наличие контроля органов государственной власти (государственных органов) и органов местного самоуправления над корпорациями.

Таким образом, из организаций государственного сектора в отрасли здравоохранения чаще всего контрагентами являются государственные (муниципальные) унитарные предприятия, чей тип виден из наименования организации (ГУП/МУП). Правда, и здесь у учреждений возникли сложности. Такой тип организации, как муниципальное казенное предприятие, некоторые отнесли к коду 1, увидев слово «казенное». Но это в корне неверно, код должен быть 3, так как деятельность муниципального казенного предприятия регулируется Законом от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях».

Еще один сложный вопрос, на который нет четкого ответа, но мы приняли решение относить организацию к коду 3. Это Российское объединение инкассации (далее — Объединение «РОСИНКАС») Банка России. Сам Банк России — участник бюджетного процесса, но Объединение «РОСИНКАС» является организацией, созданной Банком России в целях обеспечения его деятельности по созданию наличного денежного обращения на всей территории России, и входит в его единую централизованную систему как самостоятельный субъект профессиональной деятельности. Поэтому решили, что раз это учреждение Банка России, то его следует относить к организациям государственного сектора.

Код 4

В целом к коду 4 мы относим организации, не поименованные в кодах 1–3, 5–6. Это в основном коммерческие и нефинансовые организации с аббревиатурами таких типов, как АО, ПАО, ЗАО, ОАО, ООО и т. п. Понятно, что в части отдельных операций некоторые из них в установленных законодательством случаях могут оказаться как участниками бюджетного процесса, так и организациями государственного сектора, но эти случаи редкие и их можно выявить. Проблема в том, что учреждения, которые особо не хотят или не могут разделять организации по кодам, просто все относят к коду 4. Нам помогает с этим бороться единая система бухгалтерского учета.

Код 5

К данному коду относятся расчеты с финансовыми организациями, за исключением финансовых организаций государственного сектора. Что же такое финансовая организация? Например, согласно пункту 6 статьи 4 Закона от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции» финансовая организация — хозяйствующий субъект, оказывающий финансовые услуги, — кредитная организация, профессиональный участник рынка ценных бумаг, организатор торговли, клиринговая организация, микрофинансовая организация, кредитный потребительский кооператив, страховая организация, страховой брокер, общество взаимного страхования, негосударственный пенсионный фонд, управляющая компания инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов, негосударственных пенсионных фондов, специализированный депозитарий инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов, негосударственных пенсионных фондов, ломбард (финансовая организация, поднадзорная Банку России), лизинговая компания (иная финансовая организация, финансовая организация, не поднадзорная Банку России).

Таким образом, проще говоря, для нас это чаще всего контрагенты — кредитные организации, то есть банки и страховые компании, в том числе, что актуально для здравоохранения, страховые медицинские организации. С этим кодом ошибки встречаются достаточно редко.

Код 6

Сложным вопросом для учреждений было отнесение организаций к некоммерческим. Согласно приложению В — КИСЭ к ОКОПФ к некоммерческим можно отнести:

• общественные организации (политические партии и созданные в качестве юридических лиц профессиональные союзы (профсоюзные организации), органы общественной самодеятельности, территориальные общественные самоуправления);
• общественные движения;
• потребительские кооперативы (жилищные, жилищно-строительные и гаражные кооперативы, садоводческие, огороднические и дачные потребительские кооперативы, общества взаимного страхования, кредитные кооперативы, фонды проката, сельскохозяйственные потребительские кооперативы);
• ассоциации (союзы) (некоммерческие партнерства, саморегулируемые организации, объединения работодателей, объединения профессиональных союзов, кооперативов и общественных организаций, торгово-промышленные);
• товарищества собственников недвижимости (товарищества собственников жилья);
• казачьи общества, внесенные в государственный реестр казачьих обществ в России;
• общины коренных малочисленных народов России;
• фонды (общественные и благотворительные фонды);
• учреждения (государственные учреждения (государственные академии наук, муниципальные учреждения и частные учреждения, в том числе общественные));
• автономные некоммерческие организации;
• религиозные организации;
• публично-правовые компании, государственные корпорации^[1];
• адвокатские палаты;
• адвокатские образования, являющиеся юридическими лицами (коллегии адвокатов, адвокатские бюро, юридические консультации);
• нотариальные палаты.

Обратите внимание, что код 6 не применяется для государственных и муниципальных учреждений. Многие этого не учитывают, так как, например, бюджетные организации являются некоммерческими, забывая тот факт, что они государственные.

Что же касается физических лиц, то в рамках данного кода имеются в виду самозанятые граждане, индивидуальные предприниматели и иные физические лица — производители товаров, работ, услуг.

Код 7

К данному коду мы относим расчеты с физическими лицами — как с резидентами, так и с нерезидентами. Обратите внимание, что при заключении договоров гражданско-правового характера на выполнение разовых работ, оказание разовых услуг с физическими лицами, не являющимися производителями товаров, работ, услуг, относим такие расчеты на код 7.

Варианты применения подстатей КОСГУ по некоторым счетам бухгалтерского (бюджетного) учета

Для учреждений, подведомственных Минздраву Пензенской области, подготовили (пока в несколько упрощенном виде) таблицу возможных вариантов применения подстатей КОСГУ по некоторым счетам бухгалтерского (бюджетного) учета (см. таблицу 1). Тем не менее, отдельные счета нужно прокомментировать.

Счет 0 205 00 000 «Расчеты по доходам»

Отметим, что по коду вида финансового обеспечения (КВФО) 7 «Средства по обязательному медицинскому страхованию» по счетам 7 205 32 000 «Расчеты по доходам от оказания услуг по программе обязательного медицинского страхования», 7 205 52 000 «Расчеты по поступлениям текущего характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления», 7 205 62 000 «Расчеты по поступлениям капитального характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления» допустимы только подстатьи 561, 565 и 661, 665, так как расчеты идут с ТФОМС Пензенской области (код 1) или страховыми медицинскими организациями (код 5).

По КВФО 2 «Собственные доходы» по счету 2 205 32 000 «Расчеты по доходам от оказания услуг по программе обязательного медицинского страхования» допустимы только подстатьи 561 и 661, так как расчеты идут с ФСС России (так называемые «Родовые сертификаты»).

По КВФО 4 «Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания» по счету 4 205 31 000 «Расчеты по доходам от оказания платных услуг (работ)» допустимы только подстатьи 561 и 661, так как расчеты идут с Минздравом Пензенской области, то есть с исполнительным органом государственной власти субъекта России.

По КВФО 5 «Субсидии на иные цели» и КВФО 6 «Субсидии на цели осуществления капитальных вложений» по счетам 5 205 52 000 «Расчеты по поступлениям текущего характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления», 5(6) 205 62 000 «Расчеты по поступлениям капитального характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления» допустимы только подстатьи 561 и 661, так как расчеты идут с Минздравом Пензенской области, то есть с исполнительным органом государственной власти субъекта России.

Счет 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам»

По счетам групп 0 206 10 000 «Расчеты по авансам по оплате труда, начислениям на выплаты по оплате труда», 0 206 60 000 «Расчеты по авансам по социальному обеспечению» допустимы только подстатьи 567 и 667, так как расчеты осуществляются с физическими лицами. По счету 0 206 27 000 «Расчеты по авансам по страхованию» допустимы только подстатьи 565 и 665, так как расчеты осуществляются только со страховыми организациями.

Счет 0 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами»

По всем счетам данной группы допустимы только подстатьи 567 и 667, так как расчеты осуществляются только с физическими лицами — сотрудниками учреждения.

Счет 0 210 03 000 «Расчеты с финансовым органом по наличным денежным средствам»

По данному счету допустимы только подстатьи 561 и 661, так как расчеты осуществляются только с финансовым органом, являющимся участником бюджетного процесса.

Счет 0 210 06 000 «Расчеты с учредителем»

По данному счету допустима только подстатья 661, так как расчеты осуществляются только с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, являющимся участником бюджетного процесса. В нашем случае это Минздрав Пензенской области.

Счет 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам»

По счетам групп 0 302 10 000 «Расчеты по оплате труда, начислениям на выплаты по оплате труда», 0 302 60 000 «Расчеты по социальному обеспечению», счету 0 302 96 000 «Расчеты по иным выплатам текущего характера физическим лицам» допустимы только подстатьи 837 и 737, так как расчеты осуществляются с физическими лицами. По счету 0 302 27 000 «Расчеты по страхованию» допустимы только подстатьи 835 и 735, так как расчеты осуществляются только со страховыми организациями.

Счет 0 303 00 000 «Расчеты по платежам в бюджеты»

По всем счетам данной группы допустимы только подстатьи 831 и 731, так как расчеты осуществляются только с участниками бюджетного процесса.

Счет 0 304 02 000 «Расчеты с депонентами»

По данному счету допустимы только подстатьи 837 и 737, так как расчеты осуществляются только с физическими лицами.

Счет 0 304 03 000 «Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда»

По данному счету допустимы только подстатьи 837 и 737, так как расчеты осуществляются по удержаниям из выплат по оплате труда только в отношении физических лиц.

Счет 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами»

По данному счету у нас в бюджетных и автономных учреждениях чаще всего допустимы только подстатьи 832 и 732, поскольку, как правило, данный счет применяется для внутреннего заимствования денежных средств между источниками финансового обеспечения либо для переноса имущества с одного источника финансового обеспечения на другой. Так как все расчеты происходят внутри учреждения, используется код 2.