Движимое или недвижимое: судьи разъяснят
Какие объекты считаются недвижимостью и облагаются налогом на имущество организаций, а какие нет, рассмотрим в статье, в том числе на примерах судебной практики.
О. Б. ВОРОБЬЕВА, аудитор
Что считать недвижимым
В соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса объектами налогообложения по налогу на имущество признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 Налогового кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 375 Налогового кодекса база по налогу определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено статьей 375 Налогового кодекса.
Единые требования к бухгалтерскому учету активов, классифицируемых для целей бухгалтерского учета организациями государственного сектора как основные средства, а также требования к информации об основных средствах (результатах операций с ними), раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, установлены СГС «Основные средства». Критерии отнесения имущества государственных (муниципальных) учреждений к основным средствам определены в пункте 7 СГС «Основные средства».
Основания прекращения признания (выбытия с бухгалтерского учета) объекта основных средств приведены в пункте 45 СГС «Основные средства».
Следовательно, указанное в пункте 1 статьи 374 Налогового кодекса недвижимое имущество, учитываемое организациями государственного сектора в качестве объектов основных средств, до момента его выбытия по основаниям, приведенным в пункте 45 СГС «Основные средства», формирует базу по налогу.
Налоговый кодекс не содержит определения понятий «движимое» и «недвижимое» имущество. Учитывая статью 11 Налогового кодекса, в таком случае необходимо использовать определения, содержащиеся в иных отраслях законодательства.
Согласно пункту 2 статьи 130 Гражданского кодекса вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом.
В свою очередь, исходя из пункта 1 статьи 130 Гражданского кодекса к недвижимым вещам относятся земельные участки и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам также относятся помещения и машино-места.
В соответствии со статьей 131 Гражданского кодекса и Законом от 13 июля 2015 г. №
Вместе с тем Верховный суд России в определении от 7 апреля 2016 г. по делу № 310-ЭС15-16638 отметил, что вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств, либо в силу прямого указания федерального закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей (п. 1 ст. 130 ГК РФ). По смыслу статьи 131 Гражданского кодекса закон в целях обеспечения стабильности гражданского оборота устанавливает необходимость государственной регистрации вещных прав на недвижимость. При этом по общему правилу государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости. Данный вывод содержится также в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда России от 30 сентября 2015 г. № 303-ЭС15-5520.
Предусмотренные Гражданским кодексом основания для определения вида объектов имущества устанавливаются в каждом случае в соответствии с вышеперечисленными правовыми нормами об условиях (критериях) для признания вещи движимым или недвижимым имуществом.
Для выявления оснований отнесения объекта имущества к недвижимости целесообразно исследовать:
- наличие записи об объекте в ЕГРН;
- наличие документов, подтверждающих прочную связь объекта с землей и невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению; при отсутствии сведений в ЕГРН, например, для объектов капитального строительства — наличие документов технического учета или технической инвентаризации, разрешений на строительство и (или) на ввод объекта в эксплуатацию (при их необходимости), проектной документации, заключения экспертизы или иных документов, в которых содержатся сведения о соответствующих характеристиках объектов, и т. п.
При отсутствии записей об объекте имущества в ЕГРН основания для применения норм Налогового кодекса, зависящих от вида объекта имущества (движимое или недвижимое), определяются исходя из вышеперечисленных нормативных правовых актов и сложившейся судебной практики.
При рассмотрении состава объекта недвижимого имущества также необходимо учитывать нормы Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ) ОК
Объектом классификации материальных основных фондов в ОКОФ является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельно конструктивно обособленный предмет или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов.
Поэтому под объектом недвижимого имущества возможно понимать единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность указанных в статье 2 Закона №
Судебная практика
Недвижимое
Трансформаторная подстанция
Обстоятельства. Организации доначислен налог на имущество со ссылкой на необоснованное применение льготы в отношении принятой на учет в качестве основного средства трансформаторной подстанции как движимого имущества. Организация не согласилась с решением налогового органа.
Решение. В удовлетворении требования отказано, поскольку трансформаторная подстанция является недвижимым имуществом.
В постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 мая 2018 г. по делу № А05-1595/2017 трансформаторная подстанция признана недвижимым имуществом. Трансформаторная подстанция имеет признаки недвижимого имущества, в частности: расположена в конкретном месте; сооружена на монолитном железобетонном фундаменте; соединена подземными коммуникациями со снабжающими объектами (кабельными электролиниями, проложенными в подземных траншеях), то есть имеет прочную связь с землей; общая стоимость, по которой данный объект основного средства принят к бухгалтерскому учету, сформирована с учетом стоимости разработки проекта, устройства фундамента, монтажных и электротехнических работ.
Трансформаторная подстанция представляет собой единую сложную вещь, обладающую признаками недвижимого имущества, а потому суды признали неправомерным применение обществом в отношении данного объекта льготы по налогу на имущество, установленной пунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса.
Тепловая электростанция
Обстоятельства. Налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на имущество, пени и штраф, выявив, что он занизил налоговую базу в результате невключения в нее части объектов основных средств (части имущества, входящего в состав тепловой электростанции) в связи с неправомерным применением льготы в отношении движимого имущества. Организация оспорила данное решение.
Решение. В удовлетворении требования отказано, поскольку установлено, что электростанция представляет собой комплекс зданий, сооружений и иных вещей, объединенных единым производственным назначением и технологическим режимом, а потому все входящее в ее состав имущество является единым недвижимым комплексом (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 4 апреля 2019 г. по делу № А29-4430/2018).
В перечень льготируемого имущества налогоплательщиком были включены основные средства, в том числе тепловая электростанция, система кондиционирования главного корпуса, общеплощадочные сооружения (без учета тротуара), котел водогрейный, бак аварийного слива.
В ходе проверки установлено, что налог на имущество не исчислен по основным средствам, входящим в объект «Тепловая электростанция».
Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суды установили, что тепловая электростанция представляет собой комплекс объединенных единым производственным назначением и технологическим режимом работы зданий, сооружений и иных вещей, неразрывно связанных физически или технологически, возведенных по единому проекту и расположенных на одном земельном участке; основные средства, входящие в состав тепловой электростанции, являются ее составной частью и относятся к сложной вещи.
На основании изложенного суды пришли к выводу, что спорное имущество является единым недвижимым комплексом и, как следствие, является объектом обложения налогом на имущество.
Неотделимые улучшения
Обстоятельства. Налоговики посчитали, что произошло занижение налоговой базы на стоимость неотделимых улучшений, внесенных в арендованное имущество, которые были признаны самостоятельным объектом основных средств (движимым имуществом) (постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 5 декабря 2019 г. № А29-14394/2018). Налогоплательщик подал в суд.
Решение. В удовлетворении требований отказано, так как капитальные вложения в арендованный объект основных средств повлекли за собой неотделимые улучшения с изменением служебного (функционального) назначения недвижимого имущества и фактическим увеличением площади, а также не могут быть свободно перемещены или демонтированы без причинения ущерба арендованному объекту.
Так, налогоплательщиком собственными силами были проведены капитальный ремонт и перепланировка здания школы, арендованного у комитета по управлению муниципальным имуществом. По результатам проведенных работ, в соответствии с актом о приемке в эксплуатацию законченного строительством здания, сооружения, помещения введен в эксплуатацию объект «Х». Понесенные организацией затраты учтены как объект основных средств и квалифицированы как движимое имущество (со ссылкой на подп. 8 п. 4 ст. 374, подп. 25 ст. 381 НК РФ в редакции, действовавшей во время спорных правоотношений). Капитализируемые расходы арендатора сами по себе не являются объектом недвижимости.
По мнению инспекции, произведенные неотделимые улучшения в арендованное имущество являются недвижимым имуществом, поскольку в результате произведенных улучшений изменилось служебное (функциональное) назначение имущества, увеличилась его площадь.
Суды отказали в удовлетворении требований налогоплательщика. Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.
Произведенные организацией неотделимые улучшения в арендованное имущество носят капитальный характер, связаны с реконструкцией, модернизацией, достройкой и дооборудованием имущества.
Свободное перемещение неотделимых улучшений (капитальных вложений в арендованное имущество), их демонтаж без причинения несоразмерного ущерба арендованному зданию невозможны.
Суды пришли к выводу, что, поскольку проведенные организацией капитальные вложения в арендованный объект основных средств повлекли за собой неотделимые улучшения с изменением служебного (функционального) назначения недвижимого имущества и фактическим увеличением его площади, они относятся к недвижимому имуществу в соответствии со статьей 130 Гражданского кодекса.
Движимое
Складское оборудование
Обстоятельства. Оспариваемым решением организации доначислен налог на имущество, начислены пени на недоимку по налогу и штраф в связи с занижением базы для расчета налога на имущество путем учета объекта «Складское оборудование» в качестве производственного оборудования (постановление Арбитражного суда Московского округа от 14 июля 2016 г. по делу № А41-19566/2015).
Решение. Требование удовлетворено, поскольку установлено, что спорное имущество не является частью производственно-складского комплекса и обоснованно учтено как производственное оборудование.
Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, с учетом экспертного заключения, суд первой инстанции, установив, что спорное имущество не является частью производственно-складского комплекса, а является технологическим оборудованием с возможностью демонтажа, пришел к выводу, что спорное оборудование относится к движимому имуществу, а потому не облагается налогом на имущество.
Суд кассационной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции, отменив постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 7 апреля 2016 г. № 10АП-1407/2016 по делу № А41-19566/15, указав, что суд, ссылаясь на необоснованность и противоречивость экспертного заключения, обосновал свои выводы на собственных суждениях и объяснениях ответчика, не обладающего специальными познаниями, в отсутствие иного заключения эксперта.
Так, организацией был принят на учет объект «Складское оборудование», который квалифицирован как движимое имущество. По мнению налогового органа, имущество (высокостеллажные конструкции), учитываемое в составе объекта основных средств «Складское оборудование», входит в состав объекта недвижимости (производственно-складской комплекс), так как для его создания разрабатывалась проектная документация, его владелец получал в установленном законом и иными правовыми актами порядке разрешительную документацию с соблюдением градостроительных норм. Данный объект имеет общий с недвижимым имуществом фундамент, а его стеллажные конструкции служат несущим каркасом, то есть объект имеет прочную связь с землей и его невозможно демонтировать. Возможность отнесения данных стеллажей к технологическому оборудованию и выполнение ими функций по размещению (складированию) продукции не исключают выполнения также и функции несущих конструкций в силу особенности проекта спорного здания.
Объекты внутри здания
Обстоятельства. В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что организация осуществляла строительство ряда объектов основных средств для производства готовой продукции, расположив их внутри здания, и приняла их к учету в качестве отдельных объектов основных средств.
Основанием доначисления налога на имущество организаций послужил вывод инспекции о необходимости отнесения объектов к недвижимому имуществу (зданию и его составным частям) и неправомерном применении к данным объектам освобождения от налогообложения, предусмотренного пунктом 25 статьи 3811 Налогового кодекса для движимого имущества (определение Верховного суда России от 12 июля 2019 г. № 307-ЭС19-5241 по делу № А05-879/2018).
Решение. Судебные акты нижестоящих инстанций отменены.
В указанном определении сделан вывод о том, что определенность налогообложения при взимании налога на имущество организаций обеспечивается за счет использования установленных в бухгалтерском учете критериев признания имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда России, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, указала, что в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторе случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации).
Из содержания классификатора также вытекает, что оборудование для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, в том числе установленное на фундаменте, по общему правилу не классифицируется в качестве сооружения (не отвечает определению понятия «сооружение»), а подлежит классификации в соответствующих группировках машин и оборудования.
Анализируя положения бухгалтерского учета, судебная коллегия пришла к выводу, что машины и оборудование, приобретенные как объекты движимого имущества, учитываются в бухгалтерском учете отдельно от зданий и сооружений в качестве самостоятельных инвентарных объектов и согласно пункту 1 статьи 3741 Налогового кодекса подлежат налогообложению в таком качестве. Соответственно, по общему правилу, к машинам и оборудованию, выступавшим движимым имуществом при их приобретении и правомерно принятым на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, применимы исключения из объекта налогообложения, предусмотренные подпунктом 8 пункта 4 статьи 3741 и пунктом 25 статьи 3811 Налогового кодекса.
При этом согласно материалам дела спорные объекты поставлены организации как движимое имущество и приняты к учету налогоплательщиком в таком качестве после окончания монтажа как самостоятельные инвентарные объекты основных средств.
Судебная коллегия пришла к выводу, что сам по себе факт монтажа оборудования в специально возведенном для его эксплуатации здании, в том числе если последующий демонтаж и перемещение оборудования потребуют несения дополнительных затрат и частичной ликвидации здания, не означает, что назначением оборудования становится обслуживание здания.