Внутренний контроль практики первого применения стандарта «Концессионные соглашения»

Н. М. Гусева

Н. М. ГУСЕВА, государственный советник 2 класса, кандидат экономических наук, практик-эксперт

СГС «Концессионные соглашения» был долгожданным, так как на протяжении ряда лет отношения концессии уже существовали, но не было правил их учета и раскрытия информации в отчетности. Не все организации его применяют, однако для тех, кто это должен делать, необходимо рассмотреть следующие практические вопросы:

• какие соглашения относить к концессионным (правовые основания);
• учет имущества концедента;
• доходы и расходы по концессионному соглашению;
• раскрытие информации о концессионных соглашениях в Пояснениях к отчетности.

Юридическая составляющая

Для осуществления внутреннего контроля одним из важных вопросов является понимание юридической составляющей концессионных соглашений. В практической деятельности роль концессии все возрастает.

Многие объекты здравоохранения, образования, науки, автомобильные и железные дороги, поезда, морские и речные суда и другие объекты представляют большую социальную значимость. Они принадлежат государству и не могут быть приватизированы. Тем не менее государство с целью привлечения денежных средств для строительства, ремонта, реконструкции данных объектов может заключить договор с частными партнерами — концессию.

При такой форме сотрудничества происходит создание или осуществляется реконструкция за счет средств инвестора (или совместно с концедентом) объектов, как правило, недвижимого имущества находящихся в государственной собственности.

В ходе осуществления такого партнерства инвестор получает возможность эксплуатировать объект недвижимости на возмездной основе, получая доход в свою пользу.

Рассмотрим юридические аспекты этих отношений подробно.

Определения базовых понятий

Концессия (от лат. concessio «разрешение, уступка») — вид договора о создании или реконструкции за счет средств инвестора (или совместно с концедентом) объектов (как правило) недвижимого имущества, находящихся в государственной собственности, в результате чего инвестор получает возможность эксплуатировать объект на возмездной основе, собирая доход в свою пользу. Вопреки распространенному заблуждению объекты исключительных прав не могут являться объектом концессионного соглашения.

Концессия, концессионное соглашение — форма государственно-частного партнерства, вовлечение частного сектора в эффективное управление государственной собственностью или в оказание услуг, обычно оказываемых государством, на взаимовыгодных условиях.

Орган власти, заключивший соглашение от имени России, субъекта России или муниципального образования, является концедентом.

Соглашение заключают на длительный срок. Обычно от 20 до 25 лет. Имущество, которое будет создано или реконструировано, принадлежит концеденту. Взамен инвестиций концедент дает концессионеру право владеть и пользоваться имуществом на срок, установленный в соглашении.

Объекты концессионного соглашения

Объектами концессионного соглашения в первую очередь являются социально значимые объекты, которые не могут быть приватизированы, такие как аэродромы, железные дороги, объекты ЖКХ и другие инфраструктурные сооружения, а также системы общественного транспорта, объекты здравоохранения, образования, культуры и спорта.

Объекты исключительных прав не могут являться объектом концессионного соглашения.

Типы концессионных соглашений

В международной практике выделяются следующие типы концессионных соглашений:

• BTO (Build — Transfer — Operate) — «Строительство — передача — управление». При такой форме партнерства концессионер сначала строит объект, который передается государству (концеденту) в собственность сразу после завершения строительства. Далее происходит передача построенного объекта концендентом в эксплуатацию концессионеру;
• BOT (Build — Operate — Transfer) — «Строительство — управление — передача». При такой форме концессионного соглашения концессионер осуществляет строительство и эксплуатацию объекта, в основном на праве собственности, в течение установленного срока действия соглашения. По истечении срока действия договоренностей объект передается концессионером государству;
• ВООТ (Build — Own — Operate — Transfer) — «Строительство — владение — управление — передача». При такой форме сотрудничества осуществляется владение и пользование концессионером построенным им объектом на праве частной собственности в течение определенного срока действия соглашения. По истечении срока действия соглашения объект переходит в собственность государства;
• ВОО (Build — Own — Operate) — «Строительство — владение — управление». В такой ситуации концессионер сначала строит объект и затем осуществляет эксплуатацию, владея им на праве собственности. При этом срок действия владения и управления не ограничивается;
• BBO (Buy — Build — Operate) — «Покупка — строительство — управление». При такой форме партнерства государство продает объект частному сектору, который делает необходимые усовершенствования для эффективного управления. Таким образом, продажа объекта проводится в целях восстановления или расширения существующего объекта.

Законодательное регулирование концессионных соглашений

В соответствии с Законом № 115‑ФЗ по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением недвижимое имущество, право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), и осуществлять деятельность с использованием объекта концессионного соглашения.

В свою очередь концедент обязуется предоставить концессионеру права владения и пользования объектом соглашения на срок, установленный этим соглашением. Концедентом выступает Россия либо ее субъект или муниципальное образование. Концессионером может быть индивидуальный предприниматель либо юридическое лицо.

Концессионер, вкладывая средства в проект по концессионному договору, получает объект договора после его ввода в эксплуатацию и регистрации на него прав в качестве недвижимого имущества в управление (эксплуатацию) на платной основе с целью возмещения инвестиций. Доход от эксплуатации объекта соглашения, в зависимости от договоренности сторон, получает либо концессионер, либо концедент.

В первом случае инвестиции инвестора окупаются за счет эксплуатации объекта на платной основе, во втором — за счет платы концедента (бюджетных субсидий).

Отметим, что из перечисленных выше типов концессионных соглашений Закон № 115‑ФЗ предусматривает только тип BOT («Строительство — управление — передача»).

Таким образом, в соответствии с условиями концессионного соглашения концессионер (хозяйствующий субъект) принимает на себя обязательство за собственные средства построить или реконструировать объект недвижимого имущества.

В результате осуществления таких работ, когда определенный концессионным соглашением объект недвижимости будет построен или реконструирован, концессионер получает недвижимое имущество на определенный срок во владение и пользование от концедента с условием выплаты ему соответствующих платежей — концессионной платы.

Юридическая природа концессионного соглашения

Отметим, что данный договор считается смешанным договором, так как концессионное соглашение включает в себя элементы других договоров, такие как элементы договора строительного подряда и элементы договора аренды.

Таким образом, концессионное соглашение предполагает наличие нескольких сделок, которые осуществляются в строго определенной последовательности.

На первом этапе концедент предоставляет концессионеру недвижимое имущество. Это может быть земельный участок или объект строительства (здание или сооружение).

В зависимости от вида предоставленного недвижимого имущества и условий концессионного соглашения концессионер принимает на себя обязательство построить на земельном участке здание или сооружение либо осуществить реконструкцию уже имеющегося объекта недвижимого имущества.

На следующем этапе концессионер в своих целях использует построенный или реконструированный объект недвижимого имущества в течение всего срока, установленного договором.

По своей юридической природе концессионное соглашение является:

• консенсуальным договором. То есть концессионное соглашение вступает в силу с момента заключения, а исполняется уже после подписания договора;
• срочным договором. То есть концессионное соглашение всегда заключается на определенный срок;
• взаимным договором. Согласно условиям концессионного соглашения, обе стороны договора имеют права и несут обязанности;
• возмездным договором. Условия сделки предполагают наличие материальной выгоды в результате исполнения концессионного соглашения у каждой из сторон;
• двусторонним договором. Условия сделки предполагают необходимость выражения согласованной воли обеих сторон для заключения договора, а также наличие прав и обязанностей двух равноправных сторон.

Существенные условия концессионного соглашения

Для концессионных соглашений законодательством предусмотрены определенные условия, по которым должно быть достигнуто согласие сторон, при отсутствии которых договор не может считаться заключенным. Закон № 115‑ФЗ называет такие условия существенными и относит к ним следующие условия:

• предмет концессионного соглашения;
• объект концессионного соглашения (его описание и состав);
• цели и срок использования объекта соглашения;
• порядок предоставления концессионеру недвижимого имущества, которое предназначено для осуществления деятельности, определенной соглашением сторон;
• обязанности сторон по осуществлению деятельности, которая предусмотрена соглашением;
• срок концессионного соглашения;
• иные существенные условия, предусмотренные законодательством.

Перечень существенных условий является открытым. Кроме них действующее законодательство устанавливает и другие обстоятельства, включенные в концессионное соглашение сторонами по своей воле. К ним относятся:

• порядок установления и изменения цен за выполненные работы, оказанные услуги и произведенную продукцию;
• объемы выполнения работ, оказания услуг, производства продукции при осуществлении деятельности, которая предусмотрена концессионным соглашением;
• обязанности концессионера по реализации выполненных работ, оказанных услуг, произведенных товаров на внутреннем рынке в течение срока, предусмотренного соглашением сторон;
• объем денежных средств, который подлежит инвестированию со стороны концессионера в процесс создания либо реконструкции объекта недвижимого имущества согласно условиям концессионного соглашения;
• срок сдачи в эксплуатацию объекта недвижимого имущества согласно условиям концессионного соглашения, с предусмотренными в договоре техническими и экономическими показателями.

Срок концессионного соглашения

Концессионное соглашение является срочным договором. Срок его действия устанавливается сторонами с учетом срока возведения или реконструкции объекта недвижимого имущества, а также с учетом суммы денежных средств, инвестируемых в создание или реконструкцию такого объекта недвижимости.

Кроме этого, учитывается срок окупаемости инвестированных денежных средств и другие обязательства сторон по договору.

Ответственность сторон концессионного соглашения

Концессионер несет ответственность перед концедентом при возведении либо реконструкции объекта недвижимого имущества согласно условиям концессионного соглашения за допущенное нарушение:

• требований, предусмотренных договором;
• технических регламентов;
• требований проектной документации;
• иных обязательных требований.

При нарушении установленных концессионным соглашением требований концедент вправе требовать от концессионера устранения такого нарушения безвозмездно и в сроки, установленные концедентом.

Концедент также вправе потребовать от концессионера возмещения причиненных убытков, если:

• такие нарушения являются существенными;
• нарушение установленных требований не было устранено в установленный концедентом разумный срок.

Отметим, что за качество возведенного или реконструированного объекта недвижимого объекта концессионер несет ответственность перед концедентом в течение срока, предусмотренного концессионным соглашением.

Если же такой срок не установлен, то концессионер несет ответственность перед концедентом в течение пяти лет с момента передачи объекта недвижимости.

Внутренний контроль при первом применении стандарта

Рассмотрим проведение внутреннего контроля при первом применении стандарта. Отметим, что нормативная база регулирует случаи, когда необходимо применять СГС «Концессионные соглашения». Это указано в пунктах 1, 3 СГС «Концессионные соглашения», методических рекомендациях по первому применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концессионные соглашения», доведенных письмом Минфина России от 29 октября 2019 г. № 02-06-07/84753 (далее — Методические рекомендации № 02-06-07/84753), статье 4, пункте 1 статьи 5 Закона № 115‑ФЗ.

Объектами концессионных соглашений могут быть:

• автомобильные дороги, элементы их обустройства, в том числе остановочные пункты;
• объекты автомобильных дорог, которые предназначены для взимания платы, в том числе пункты взимания платы, объекты дорожного сервиса;
• морские и речные порты;
• морские и речные суда, паромные переправы, плавучие и сухие доки;
• аэродромы, авиационная инфраструктура, производственная и инженерная инфраструктура аэропортов;
• системы коммунальной инфраструктуры и иные объекты коммунального хозяйства;
• объекты социального обслуживания граждан;
• объекты здравоохранения, в том числе предназначенные для санаторно-курортного лечения;
• объекты образования, культуры, спорта, объекты, используемые для организации отдыха граждан и туризма, иные объекты социально-культурного назначения;
• технические средства обеспечения функционирования объектов информационных технологий;
• центры обработки данных.

В Методических рекомендациях № 02-06-07/84753 указано, что для перехода на СГС «Концессионные соглашения» учреждение должно было провести инвентаризацию. В рамках этого мероприятия требовалось:

• учесть все заключенные концессионные соглашения;
• определить категорию имущества: движимое или недвижимое, передано или принято по соглашению. Его принадлежность — имущество казны, на праве оперативного управления или на праве хозяйственного ведения;
• восстановить в бюджетном учете на счете 0 108 9X 000 «Нефинансовые активы, составляющие казну в концессии» информацию об объектах, переданных по концессионным соглашениям (за исключением случаев, когда по концессионному соглашению передавалось имущество без прекращения права оперативного управления учреждения);
• ввести в Рабочий план счетов забалансовые счета для отражения объекта концессионного соглашения и для учета увеличения стоимости имущества, переданного в концессию. Утвердить их и соответствующую аналитику в учетной политике;
• определить срок, когда было заключено концессионное соглашение, для того чтобы в учете восстановить стоимость записями текущего года или отразить в ошибках прошлых лет.

Учет имущества концедента

Имущество, переданное по концессионному соглашению, подлежит учету на счете 0 108 90 000 «Нефинансовые активы, составляющие казну в концессии». Передача объекта оформляется актом приема-передачи, подписанным сторонами концессионного соглашения. При этом необходимо проверить сумму предельного размера расходов на создание или реконструкцию объекта соглашения (принимается к забалансовому учету). Если сметная стоимость при создании или реконструкции объекта концессионного соглашения изменялась, то сумма подлежит корректировке.

К забалансовому учету принимается фактическая сумма инвестиций концессионера на создание или реконструкцию объекта соглашения. Также должна быть установлена периодичность, когда концессионер должен предоставлять информацию о своих фактических затратах.

На дату регистрации права собственности концедента на созданный объект по соглашению или на дату ввода в эксплуатацию реконструированного объекта должны быть отражены в учете:

• объект концессионного соглашения по стоимости, указанной в акте приема-передачи;
• сумма обязательств концедента, предусмотренная в соглашении, по финансированию или возмещению расходов концессионера на создание или реконструкцию объекта концессионного соглашения;
• доходы в сумме разницы между стоимостью создания или реконструкции объекта и суммой обязательств концедента по финансированию или возмещению расходов концессионера на создание или реконструкцию объекта.

В течение срока действия концессионного соглашения предстоящие доходы ежемесячно равными частями списываются на финансовый результат отчетного периода.

В случае, если концессионное соглашение будет расторгнуто досрочно, весь остаток предстоящих доходов одновременно отражается на финансовый результат отчетного периода, а забалансовые счета закрываются.

Казенные учреждения

Передача или возврат имущества концедента по концессионному соглашению отражается как внутреннее перемещение нефинансовых активов.

Для учета имущества казны в концессии применяются аналитические счета:

• 1 108 91 000 «Недвижимое имущество концедента, составляющее казну»;
• 1 108 92 000 «Движимое имущество концедента, составляющее казну»;
• 1 108 95 000 «Непроизведенные активы (земля) концедента, составляющие казну».

В учете казенного учреждения в соответствии с условиями концессионного соглашения операции отражались записями (в течение 2019 года):

Дебет 1 108 9Х 310

«Увеличение стоимости нефинансовых активов, составляющих казну в концессии»

Кредит 1 108 5Х 410

«Уменьшение стоимости нефинансовых активов, составляющие казну»

— внутреннее перемещение объектов, переданных по концессионному соглашению;

Дебет 1 108 5Х 310

«Увеличение стоимости нефинансовых активов, составляющих казну»

Кредит 1 108 9Х 410

«Уменьшение стоимости нефинансовых активов, составляющих казну в концессии»

— возврат имущества в состав казны.

Бюджетные (автономные) учреждения

Передача в концессию имущества, закрепленного на праве оперативного управления за учреждением, или возврат такого имущества в казну в учете бюджетного (автономного) учреждения в 2019 году отражалось записями:

Дебет 1 101 9Х 310

«Увеличение стоимости основных средств — имущества в концессии»

Кредит 1 101 ХХ 410

«Уменьшение стоимости основных средств»

— передано имущество в концессию;

Дебет 1 101 ХХ 310

«Увеличение стоимости основных средств»

Кредит 1 101 9Х 410

«Уменьшение стоимости основных средств — имущества в концессии»

— возврат имущества, ранее переданного в концессию.

При проверке правильности амортизации необходимо обратить внимание на следующее — на объекты с даты их включения в состав казны амортизация не начисляется, если иное не установлено нормативным правовым актом финансового органа публично-правового образования. Однако согласно положениям пункта 6 СГС «Концессионные соглашения» требуется начислять амортизацию по имуществу концедента в течение срока действия концессионного соглашения. В учете операция отражается записью:

Дебет 1 401 20 271

«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»

Кредит 1 104 9Х 411

«Амортизация имущества в концессии»

Проверка учета доходов и расходов концедента

Концессионер пользуется имуществом только за плату. Размер концессионной платы, форму, порядок и сроки ее внесения устанавливаются концессионным соглашением (п. 1 ст. 7 Закона № 115‑ФЗ).

Концессионную плату могут установить:

• в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно в бюджет соответствующего уровня;
• в долях продукции или доходов, полученных концессионером в результате осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением;
• в виде передачи концеденту в собственность имущества, находящегося в собственности концессионера.

В соглашении может быть предусмотрено сочетание различных форм концессионной платы.

Ежемесячно в течение срока действия концессионного соглашения доходы по нему равными частями относятся на счет 0 401 10 000 «Доходы текущего финансового года».

Расходы на исполнение обязательств несет концессионер. В свою очередь концедент может нести расходы:

• на использование, эксплуатацию объекта соглашения, расходы концессионера по обслуживанию заемных средств, на компенсацию доходности инвестированного собственного капитала концессионера;
• на возмещение недополученных концессионером доходов.

Расходы концедента, в том числе на эксплуатацию и обслуживание, признаются в составе расходов отчетного периода. Расходы на возмещение недополученных доходов учитываются как безвозмездные перечисления организациям.

Бюджетная классификация

Для учета доходов от концессионной платы, которые возникают в рамках соглашения, применяется подстатья 12K «Доходы от концессионной платы» КОСГУ (п. 9.2.11 Порядка № 209н).

Расчеты с дебиторами по доходам по концессионному соглашению отражаются на дату принятия к учету объекта концессионного соглашения. Общая сумма доходов по соглашению может быть надежно определена.

В учетной политике учреждения можно предусмотреть для объектов концессии забалансовые счета 43 «Сметная стоимость создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения» и 44 «Увеличение стоимости имущества концедента».

В учете казенного учреждения сумма концессионной платы учитывается на счете 1 401 40 000 «Доходы будущих периодов». Учет доходов, полученных от концессионной платы, отражается на счете 1 205 2К 000 «Расчеты по доходам от концессионной платы» (п. 78 Инструкции № 162н, п. 9, 10 СГС «Концессионные соглашения»).

Дебет 1 401 40 12К

«Доходы будущих периодов от концессионной платы»

Кредит 1 401 10 12К

«Доходы от концессионной платы»

— начислен ежемесячный доход по концессионному соглашению;

Дебет 1 205 2К 56Х

«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от концессионной платы»

Кредит 1 401 40 12К

«Доходы будущих периодов от концессионной платы»

— отражена задолженность дебитора.

Проверка информации по концессионному соглашению в отчетности

В разделе IV. Раскрытие информации в Пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности СГС «Концессионные соглашения» указано, что в отношении каждого концессионного соглашения учреждение раскрывает следующую информацию:

• наименование концессионера, реквизиты и срок действия соглашения, описание деятельности, которая предусмотрена соглашением, изменения существенных условий соглашения, которые произошли в отчетном периоде;
• имущество концедента на начало и на конец года: состав имущества, его балансовая стоимость, амортизация, сметная стоимость создания или реконструкции объекта, фактическая величина инвестиций концессионера в создание или реконструкцию объекта, планируемая и фактическая даты ввода в эксплуатацию объекта, пояснение причин изменения раскрываемых показателей;
• обязательства концедента на начало и конец отчетного периода: финансирование, возмещение расходов на создание, реконструкцию, эксплуатацию объекта концессии, по возмещению недополученного дохода концессионера, по предоставленным концессионеру государственным или муниципальным гарантиям и их исполнению;
• доходы концедента: величина доходов от концессионной платы, доходов от создания или реконструкции объекта, признанных им в отчетном периоде, величина задолженности концессионера по концессионной плате на отчетную дату с выделением суммы просроченной задолженности концессионера.