ВФА по новым правилам

А. И. Кокарев
Е. О. Метелькова

Е. О. Метелькова, советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3-го класса

А. И. Кокарев, государственный советник Российской Федерации 2-го класса

Почему было принято решение о переходе на единую схему организации ВФА? Анализ осуществления этой деятельности главными администраторами и администраторами бюджетных средств, проводимый Федеральным казначейством и органами ВГ(М)ФК регионов и муниципалитетов, показал следующую картину. Около половины субъектов России и местных администраций при разработке своих порядков осуществления внутреннего финансового контроля (ВФК) и ВФА, по сути, скопировали порядок, утвержденный постановлением Правительства России от 17 марта 2014 г. № 193 (далее — Постановление № 193), и в соответствии с его нормами работали по одному лекалу. Другая часть в соответствии со своими правовыми актами вместо ВФК и ВФА фактически проводила ведомственный контроль, организовывая проверки своих подведомственных администраторов бюджетных средств и учреждений. Второй подход целям и задачам внутреннего финансового аудита, определенным Бюджетным кодексом, не отвечал.

В стандарте «Определения, принципы и задачи внутреннего финансового аудита» (далее — стандарт) расписаны основные принципы, задачи и ключевые понятия. Сравним подходы к организации рассматриваемой деятельности, регламентированные постановлением № 193 и новым стандартом. Первый вопрос, который разрешен стандартом и обновленной редакцией Бюджетного кодекса, касается внутреннего финансового контроля. Как отдельное бюджетное полномочие он исключен из Бюджетного кодекса, и теперь ВФК является составной частью выполнения любой бюджетной процедуры. Это означает, что как отдельное полномочие ВФК не существует, но он продолжает осуществляться при выполнении бюджетных процедур и операций путем выполнения контрольных действий. В связи с изменением формы регулирования ВФК отменена обязанность ГА(А)БС по ведению перечня операций, карт ВФК, журналов результатов контроля и других требуемых Постановлением № 193 и Методическими рекомендациями по осуществлению внутреннего финансового контроля, утвержденными приказом Минфина России от 7 сентября 2016 г. № 356, документов. Исходя из этого Методические рекомендации по осуществлению внутреннего финансового контроля в действующей редакции будут отменены.

Реестр бюджетных рисков

Следствием такой организации внутреннего финансового контроля, при которой нет обязанности формировать специальные документы по ВФК, стало введение в стандарте нового документа — реестра бюджетных рисков. Этот документ используется для сбора и анализа информации о бюджетных рисках и содержит следующую информацию:

• выявленные бюджетные риски во взаимосвязи с операциями (действиями) по выполнению бюджетных процедур;
• причины и возможные последствия реализации бюджетного риска;
• значимость (уровень) бюджетного риска;
• владельцы бюджетного риска;
• необходимость (отсутствие необходимости) и приоритетность принятия мер по минимизации (устранению) бюджетного риска;
• предложения по минимизации (устранению) бюджетных рисков и по организации внутреннего финансового контроля (рекомендуемые к осуществлению контрольные действия).

По сути, при формировании реестра мы объединяем два ранее используемых документа — перечень операций и карту ВФК. В результате реестр сформирован на две трети: мы видим, какие выполняются операции, какие риски они содержат в принципе, кто отвечает за их выполнение. Исходя из этого дополняем реестр информацией о значимости риска (отвечаем на вопросы, почему он возникает и что повлечет) и выводами о том, какие контрольные действия или меры должен применять исполнитель операции.

Реестр бюджетных рисков ведется аудитором — по сути, это его рабочий документ. Аудитор на основании проведенных им аудиторских мероприятий с учетом результатов внешних проверок органов государственного финансового контроля, изменений действующего законодательства, другой информации об условиях (обстоятельствах) осуществления операций вправе и обязан вносить изменения в этот реестр. Стандартом предусмотрено, что актуализация должна совершаться не реже одного раза в год, но по факту она будет происходить чаще. Реестр бюджетных рисков может актуализироваться не только по результатам аудиторских мероприятий (плановых и внеплановых), но и на основе аналитических процедур, проводимых субъектом ВФА в течение года.

Кроме того, отметим, что в составлении реестра участвуют и субъекты бюджетных процедур, которые обязаны представлять предложения аудитору в части ведения (наполнения) реестра бюджетных рисков. Это позволяет сделать реестр более полным, в том числе с точки зрения определения мер по минимизации (устранению) бюджетных рисков.

Риски формируются из смысла операции. Чаще всего они заключаются в несвоевременности ее выполнения, несоблюдении порядков формирования документов, неполноте данных, а также в снижении показателей качества финансового менеджмента, неэффективной кадровой политике. Причина риска определяется на основе анализа таким образом, чтобы исходя из нее была очевидна мера по минимизации бюджетного риска. В отношении одного бюджетного риска может быть принято более одной меры, поэтому реестр также содержит информацию о приоритетности принятия таких мер по каждому риску отдельно. Отметим, что риск может принадлежать одному владельцу, тогда как ответственным за реализацию мер по его минимизации будет являться иное должностное лицо.

Установленная для субъектов бюджетных процедур обязанность по формированию предложений для дополнения реестра бюджетных рисков может быть использована в целях организации осуществления ВФК. Обязанность мониторинга мер по минимизации бюджетных рисков, которая также возложена на субъект ВФА, обеспечивает возможность актуализации реестра бюджетных рисков в течение года на основе поступающей информации об исполнении предложенных в рамках аудита мер. Исполнение мер должно сказаться на устранении причин возникновения недостатков (нарушений), тем самым изменив оценку значимости бюджетных рисков.

Субъект и объект

Сейчас официально закреплена схема, определяющая что внутренний финансовый аудит может осуществлять субъект ВФА, который является либо отдельным структурным подразделением, либо одним должностным лицом. Нескольких должностных лиц, ответственных за организацию и проведение аудита, быть не может.

Объект аудита изменился. Раньше объектом являлось структурное подразделение и аудит заключался в проверке выполнения деятельности этого подразделения. Теперь стандарт определяет объектом ВФА бюджетную процедуру и (или) составляющие эту процедуру операции (действия). С изменением объекта ВФА сама деятельность внутренних финансовых аудиторов переориентирована на анализ бюджетных процедур и операций, определение рисков, возникающих при их реализации, и последующую разработку предложений по повышению качества выполнения бюджетных процедур. При этом на сегодняшний день внутренний финансовый аудит нацелен не только на оценку результатов исполнения бюджетных процедур, но и на анализ их организации, обеспечения выполнения и выполнения. Тут хотелось бы пояснить. Многие бюджетные риски и нарушения возникают не только в случае, когда исполнитель процедуры некорректно ее выполняет.

1. Речь о рисках необходимо вести и в случаях, когда процедура не организована должным образом: отсутствует правовое регулирование ее выполнения, используются инструкции и приказы, которые устарели или неточны.

2. Аудитор должен анализировать условия, в которых выполняется бюджетная процедура, то есть ее обеспечение, в частности смотреть, какие информационные системы используются и насколько корректно они работают.

3. Еще один блок вопросов касается непосредственного выполнения бюджетной процедуры. В целях повышения качества анализа бюджетных процедур, выявления сложностей выполнения этих бюджетных процедур, а также выполнения контрольных действий на субъекты бюджетных процедур возложена обязанность по их осуществлению в присутствии членов аудиторской группы при осуществлении аудиторского мероприятия методом наблюдения.

Как определить перечень бюджетных процедур?

Список бюджетных процедур, подлежащих аудиту, стандартами ВФА не определен. Бюджетное законодательство допускает на уровне субъектов России и муниципальных образований возможность принятия своих правовых актов в развитие бюджетного законодательства, принятие ведомственных актов, которые определяют порядок выполнения бюджетных полномочий конкретными участниками бюджетного процесса. Поэтому составлять единый список бюджетных процедур, который был бы утвержден для всей страны, нецелесообразно. Он не может быть полным и актуальным для каждого ГА(А)БС. В этой связи аудитор формирует такой список исходя из бюджетных полномочий конкретных ведомств. Определение же операций, являющихся частью бюджетных процедур, осуществляется путем анализа всех процессов, в том числе, взаимодействия, применяемых при их исполнении. То есть ответив на вопросы: какими правовыми актами регулируется выполнение процедуры, кто выполняет процедуру, что конкретно делает, в какой форме и в какие сроки, кому передает результаты действий и каким способом осуществляет такую передачу информации, — можно описать операцию и оценить риски при ее выполнении.

План и программа

Отметим, что изменились подходы к формированию плана аудиторских мероприятий и программы аудиторского мероприятия. Теперь планом является перечень аудиторских мероприятий, в отношении каждого из которых указана тема и предельная дата его окончания. Ранее, когда в плане проведения аудиторских мероприятий указывались темы, сроки, перечень должностных лиц — участников аудиторской группы, возникали определенные сложности. Например, сроки проведения и состав аудиторской группы могли по объективным причинам меняться, и план нужно было переутверждать у руководителя. Сейчас эти сведения указываются в программе аудиторского мероприятия. В ходе аудита могут быть выявлены различные особенности осуществления бюджетных процедур, определены дополнительные риски и документы, требующие анализа, изменен состав аудиторской группы. С 2020 года руководитель субъекта ВФА, в том числе на основе предложений руководителя аудиторской группы, может вносить изменения в программу аудиторского мероприятия (за исключением даты его окончания). При этом у субъектов бюджетных процедур сохраняется право ознакомления с программой аудиторского мероприятия. Порядок представления программы, в том числе с учетом изменений, может быть отражен в ведомственном (внутреннем) акте. Так как объектом аудиторского мероприятия являются бюджетные процедуры, возникает вопрос: кому должна направляться (представляться) программа аудиторского мероприятия. Адресатами, исходя из определения объекта ВФА, являются структурные подразделения, которые участвуют в организации, обеспечении выполнения и выполнении рассматриваемой бюджетной процедуры.

Подготовка заключений

По результатам аудиторского мероприятия теперь должен формироваться только один документ — заключение.

Заключение заменяет собой сразу два ранее используемых документа — акт и отчет по результатам аудиторской проверки. Ранее акт содержал всю информацию о проведении аудиторской проверки, а отчет — только выводы. Акт аудиторской проверки подлежал согласованию со структурным подразделением, которое определялось как объект ВФА. Сроки согласования порой затягивались. Акт аудиторской проверки был большим документом, иногда сложным для восприятия. Он содержал некоторую описательную информацию, которую не всегда было необходимо представлять руководителю ГА(А)БС, поэтому и приняли решение о гармонизации двух документов. В случаях, когда это необходимо, подтверждать выводы заключения дополнительной информацией, сведениями о ходе анализа или размерах выборки возможно путем формирования приложений к заключению. Например, в виде отдельных аналитических записок, таблиц, графиков по каждому вопросу.

Заключение подписывается субъектом аудита и предоставляется непосредственно руководителю ГА(А)БС, заключение ни с кем не должно согласовываться. При этом субъекты бюджетных процедур имеют право получать информацию о результатах аудиторского мероприятия, а также представлять к заключению свои возражения, комментарии и дополнения. Однако аудитор может их учесть, а может проигнорировать. По результатам аудита он формирует свое независимое, профессиональное суждение. Только руководитель ГА(А)БС вправе принять решение о том, согласен ли он с выводами аудита или они требуют доработки.

Как и с программой аудиторского мероприятия, возникает вопрос, каким структурным подразделениям требуется направить заключение (проект заключения). Для получения возражений, замечаний, уточнений заключение (проект) направляется субъектам бюджетных процедур, являющимся руководителями структурных подразделений ГА(А)БС и отвечающим за результаты организации или выполнения бюджетной процедуры, ставшей объектом ВФА. При этом в ведомственном (внутреннем) акте, в котором содержатся положения о составлении и представлении заключения, может быть закреплено представление проекта заключения и заключения (вместе с соответствующим решением руководителя организации) тем структурным подразделениям, в отношении которых определены реализованные бюджетные риски (недостатки, нарушения) и подготовлены рекомендации и предложения.

Связь ВФК, ВФА и финменеджмента

Положениями статьи 160.2-1 Бюджетного кодекса для аудита установлено три цели:

• оценка надежности ВФК и подготовка предложений по организации ВФК;
• подтверждение достоверности бюджетной отчетности и соответствия порядка ведения бюджетного учета единой методологии бюджетного учета, составления, представления и утверждения бюджетной отчетности;
• повышение качества финансового менеджмента.

Эти цели могут быть реализованы через формирование и предоставление руководителю главного администратора (администратора) бюджетных средств:

• информации о результатах оценки исполнения бюджетных полномочий, в том числе заключения о наличии факторов, влияющих на достоверность бюджетной отчетности;
• предложений о повышении качества финансового менеджмента, в том числе о повышении результативности и экономности использования бюджетных средств;
• заключения о результатах исполнения решений, направленных на повышение качества финансового менеджмента.

Необходимо пояснение. Сама по себе организация системы внутреннего финансового контроля возлагается на должностных лиц, исполняющих бюджетные процедуры, на руководителя и заместителя руководителей ГА(А)БС. То есть сами исполнители бюджетных процедур должны обеспечить их выполнение в соответствии с требованиями бюджетного законодательства, а также внутренних актов, регулирующих выполнение бюджетных процедур. Это говорит о том, что в случае, если в ГА(А)БС аудитор отсутствует или, например, принято решение о передаче полномочий по осуществлению аудита, то ВФК все равно должен выполняться исполнителями бюджетных процедур.

На аудитора возложено полномочие по совершенствованию ВФК. Что это означает? Сначала аудитор оценивает систему ВФК и составляет мнение о том, надежна ли система, достаточно ли контрольных действий, позволяют ли эти действия минимизировать бюджетные риски. Если система, по его мнению, ненадежна, то он исследует причины, по которым возможно допущение нарушений, и на их основе формирует предложения, рекомендации по организации и применению действий, направленных на минимизацию бюджетных рисков при выполнении бюджетных процедур. Эти меры должны быть направлены на недопущение либо существенное снижение числа бюджетных нарушений и недостатков, устранение причин и условий их возникновения, а также на то, чтобы ГА(А)БС повышал текущую оценку показателей качества финансового менеджмента.

Под финансовым менеджментом мы понимаем не только выполнение бюджетных полномочий, но и иных действий органа власти, осуществляемых в рамках его полномочий и связанных с использованием бюджетных средств, либо результатом выполнения которых является использование бюджетных средств, например управление имуществом и осуществление закупок. Таким образом, мы можем сказать: любое действие, любая процедура, выполняемые органом власти и влияющие на использование бюджетных средств, являются процедурой, осуществляемой в рамках финменеджмента. Повышение качества финменеджмента — цель аудита. То есть аудитор, осуществляя свои мероприятия, может и должен проанализировать не только бюджетные процедуры, но и иные процедуры, влияющие на качество финансового менеджмента.

Принципы неизменны

Принципы финансового аудита, определенные в федеральном стандарте «Определения, принципы и задачи внутреннего финансового аудита», по сути, соответствуют принципам, установленным в Методических рекомендациях по осуществлению внутреннего финансового аудита, утвержденных приказом Минфина России от 30 декабря 2016 г. № 822. Главное — это принцип функциональной независимости, который означает отсутствие условий, создающих для субъекта ВФА угрозу необеспечения беспристрастного и объективного выполнения своих обязанностей. Это означает, что при осуществлении ВФА должностные лица, наделенные соответствующими полномочиями, должны докладывать о результатах осуществления аудита напрямую руководителю ГА(А)БС и не должны осуществлять бюджетные процедуры и операции, в отношении которых проводится аудит.

Больше информации о финансовом контроле и финансовом аудите вы найдете в журнале «Финконтроль», rufincontrol.ru