Налоговая политика учреждения

О. Б. Воробьева

Налоговый суверенитет каждого субъекта налоговой политики определяется его полномочиями в рамках налогового законодательства. Налоговая политика учреждения бюджетной сферы взаимоувязана с налоговым планированием и налоговым учетом субъекта. Применение отдельных направлений рассмотрим в статье.

О. Б. Воробьева, аудитор

Одной из целей формирования планов учреждений бюджетной сферы является увязка текущих планов работы с перспективными. Планирование приносящей доход деятельности в учреждениях бюджетной сферы обусловлено уставной деятельностью и отсутствием цели получения прибыли. При этом у учреждения может возникнуть налоговая нагрузка исходя из налогооблагаемой базы по каждому из налогов.

Налоговое планирование — одно из действий учреждения бюджетной сферы — налогоплательщика, направленное на соблюдение норм налогового законодательства, оптимизации налоговых отчислений.

План ФХД бюджетного (автономного) учреждения, смета доходов и расходов казенного учреждения предусматривают план доходов (поступлений) и расходов (затрат), включая планируемые налоги (сборы, платежи), обязательные к уплате.

Необходимость налогового планирования обусловлена обязанностью налогоплательщика, налогооблагаемой базой по каждому налогу. При этом следует обратить внимание на отраслевые особенности, влияющие на налоговую нагрузку.

Налоговое планирование

Налоговое планирование играет важную роль в общей системе планирования финансово-хозяйственной деятельности учреждения.

В силу норм статьи 170.1 Бюджетного кодекса налоговое планирование является долгосрочным, поскольку неразрывно связано с бюджетным планированием.

Этапы налогового планирования включают:

• определение цели и задач учреждения;
• анализ предполагаемых договоров;
• анализ налоговых льгот;
• контроль уплаты налогов согласно налоговому календарю.

Порядок действий при налоговом планировании предусматривает:

• регулярный обзор законодательства;
• оценку рисков предполагаемых фактов хозяйственной деятельности;
• формирование прогнозов платежей.

Основными мероприятиями налогового планирования являются:

• контроль дебиторской задолженности;
• применение льгот по налогам;
• применение отдельных элементов налогообложения;
• формирование перечня налогов, ставок по ним;
• оптимизация налоговых последствий на этапе формирования проектов договоров (госконтрактов);
• формирование учетной политики в целях налогового учета;
• сближение бухгалтерского и налогового учета;
• принцип разумности.

Применяемые методы налогового планирования позволяют оптимально снизить налоговую нагрузку на этапе налогового планирования:

• применение льгот и освобождений от налогообложения по конкретному налогу. Например, согласно статье 284.1 Налогового кодекса организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность, применяют налоговую ставку 0 процентов;
• оптимизация через договор, метод замены отношений (правильная квалификация сделок). Например, договор лизинга переквалифицируется в договор купли-продажи с отсрочкой платежа. При этом важно исключить мнимость (притворность) сделки;
• метод разделения отношений. Разделение хозяйственной операции на несколько с целью минимизации налогообложения. Например, в случае поставки оборудования, его доставки спецификация не содержит отдельной стоимости доставки в общем составе цены. В данном случае услуга доставки оборудования может быть расценена безвозмездной операцией, подлежащей налогообложению НДС (ст. 146 НК РФ).

Эффективность налогового планирования

При анализе финансово-хозяйственной деятельности необходимо учитывать эффективность проведенных мероприятий налогового планирования.

Процесс налогового планирования включает подготовку решения, его принятие, исполнение и контроль.

Эффективные принципы налогового планирования разделяются на:

1. Общие

• законность;
• системность;
• непрерывность.

2. Специальные

• комплексность;
• коллегиальность;
• соотношение экономической эффективности и налоговых рисков.

Наибольшая налоговая нагрузка учреждений бюджетной сферы возникает по следующим налогам:

• НДС;
• налог на прибыль;
• налог на имущество, землю, транспортный налог.

Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов установлены статьей 54.1 Налогового кодекса.

Оптимизация налогообложения в рамках правового поля позволяет избежать рисков по вине контрагентов, доначисления налогов, пеней, штрафов.

С целью эффективного налогового планирования в учреждении могут быть созданы структурные подразделения, введена в штатное расписание должность работника по налоговому планированию. В связи с этим следует создать определенные условия:

• организация системы сбора и обработки информации;
• применение определенного программного продукта;
• разработка схемы налогового планирования.

Показатель налоговой нагрузки

Учреждения могут самостоятельно воспользоваться общепринятой методикой определения налогового бремени (приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» (далее — Концепция)).

ФНС России по результатам контрольной работы, с учетом досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками и сложившейся арбитражной практики, определяет наиболее распространенные способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды.

Информация о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском размещается на официальном сайте ФНС России: www.nalog.ru в разделе «Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков».

Полученный расчет (коэффициент) показывает объем налогов (начисленный (перечисляемый)) в соответствующий бюджет бюджетной системы:

Нн = (Ʃн/В) × 100 %,

где

Нн — показатель налоговой нагрузки (коэффициент);

Ʃн — сумма налогов за период;

В — сумма выручки за период.

Показатель рассчитывается за календарный год и отражает средний уровень налоговой нагрузки на одного налогоплательщика в конкретной отрасли (по конкретному виду деятельности). Расчет показателя по соответствующей отрасли формируется исходя из следующей формулы:

Нно = (Ʃн : В) × 100 %,

где

Нно — показатель налоговой нагрузки (коэффициент) по отрасли;

Ʃн — сумма налогов и сборов за календарный год;

В — сумма выручки за соответствующий период по данным Росстата.

ПРИМЕР

Бюджетное учреждение осуществляет приносящую доход деятельность в рамках устава. Доход по приносящей доход деятельности за 2019 год составил 36 000 000 рублей. Сумма уплаченных налогов в 2019 году составила 1 380 000 рублей (в том числе 1 200 000 руб. — налог на прибыль, 180 000 руб. — НДФЛ работников).

Значение налоговой нагрузки для субъектов, осуществляющих деятельность в определенной сфере, — 2,4 процента.

Финансист сделает следующий расчет:

1 380 000 : 36 000 000 × 100.

Показатель (коэффициент) равен 3,8 процента, что выше среднего значения по соответствующей отрасли и означает минимальный риск учреждения подвергнуться выездной налоговой проверке.

Кроме того, учреждения могут проводить аналитические расчеты в динамике, с учетом возможных колебаний получения выручки (например, в зависимости от сезона (времени года)).

Динамику коэффициента эффективности налогового планирования можно проследить по определенным периодам — месяц, квартал, год. Пример приведен в таблице 1.

Данный пример иллюстрирует динамику показателей по уменьшению налогового бремени в случае применения мер оптимизации налогового планирования.

Обратите внимание, что в расчет следует включать данные по всему учреждению, включая обособленные подразделения.

Учетная политика

Учетная политика в целях налогового учета является компасом в налоговом планировании. Грамотное формирование указанного блока может оказать существенное влияние на налогооблагаемую базу. Например, способ списания материалов, формирование себестоимости и т. д.

Обратите внимание, что выбор способа определения доходов и (или) расходов, их распределения в целях налогового учета может отличаться от способа определения в целях бухгалтерского (бюджетного) учета. В таком случае возможное сближение бухгалтерского (бюджетного) учета с налоговым позволит снизить трудозатраты финансистов (бухгалтеров).

Единые требования к формированию, утверждению и изменению учетной политики, а также правила отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности последствий изменения учетной политики, оценочных значений и исправлений ошибок установлены СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки».

Если в отношении какого-либо объекта бухгалтерского учета нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, не установлены правила его отражения в бухгалтерском учете, субъект учета по согласованию с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, и с финансовым органом публично-правового образования, осуществляющего консолидацию отчетности субъекта учета и (или) отчетности его учредителя, определяет учетную политику исходя из требований СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки».

Налоговый учет

Общие положения налогового учета закреплены в статье 313 Налогового кодекса.

Налоговый учет — система обо­бщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах — не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются:

• первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
• аналитические регистры налогового учета;
• расчет налоговой базы.

Внутренний контроль

Внутренний контроль — один из инструментов, позволяющих обеспечить снижение налоговой нагрузки (налоговых издержек), риска налоговых нарушений, допущенных при расчете налогов в учреждении.

Одной из задач внутреннего контроля, как и налогового планирования, является снижение налогового бремени.

Предметом внутреннего контроля в части налогового планирования является формирование учетной политики, законность проводимых хозяйственных операций, правильность расчетов налогооблагаемой базы по каждому налогу (с учетом возможных льгот), а также применения налоговых ставок.

Мероприятия внутреннего контроля отражаются в локальном акте учреждения с указанием:

• наименования контрольного мероприятия;
• ответственного должностного лица;
• мер, принятых в отношении выявленных нарушений.

Следует понимать, что внутренний контроль налогового планирования не может быть в разрезе с общим контролем осуществления хозяйственных операций учреждением. В связи с этим векторы внутреннего контроля взаимосвязаны и требуют:

• знания налогового законодательства, контроля изменений;
• соблюдения законности проводимых хозяйственных операций;
• применения методов оптимизации налогового планирования;
• формирования налоговых деклараций.

Наиболее часто встречающиеся ошибки в ходе проводимых мероприятий внутреннего контроля обнаруживают на следующих этапах финансово-хозяйственной деятельности:

• в первичных учетных документах;
• неполное и (или) недостоверное отражение информации на счетах бухгалтерского (бюджетного) учета;
• погрешности при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Согласно пункту 27 СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» ошибкой в бухгалтерской (финансовой) отчетности считается пропуск и (или) искажение, возникшие при ведении бухгалтерского учета и (или) формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате неправильного использования или неиспользования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности и должна была быть получена и использована при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее — ошибка отчетного периода).

Ответственность

Основная задача налогового контроля — соблюдение баланса интересов государства и бизнеса, при котором, с одной стороны, снижается давление на добросовестных налогоплательщиков, своевременно и в полном объеме исполняющих обязательства перед бюджетом, а с другой — обеспечивается неотвратимость наказания тех, кто сознательно уклоняется от уплаты налогов и нарушает законодательство о налогах и сборах (письмо Минфина России от 14 февраля 2017 г. № 03-02-08/7955).

Согласно пункту 6 Концепции ежегодно до 5 мая ФНС России определяет среднеотраслевые показатели, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков, для уточнения значения критериев нагрузки по видам экономической деятельности, а также рентабельности проданных товаров, продукции, работ, услуг и рентабельности активов организаций по видам экономической деятельности в процентах и размещает их на официальном интернет-сайте: https://www.nalog.ru/rn77/taxation/reference_work/conception_vnp/.

Кроме того, налогоплательщик может воспользоваться общедоступным сервисом ФНС России: https://pb.nalog.ru/calculator.html.

Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов). Налоговым периодом признается календарный год (ст. 216 НК РФ).

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов), если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 120 Налогового кодекса, влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей.

Те же деяния:

• если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере тридцати тысяч рублей;
• если они повлекли занижение налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), влекут взыскание штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога (страховых взносов), но не менее сорока тысяч рублей.

Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 Налогового кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

В случае неперечисления (несвоевременного перечисления) сумм налога (сбора, страховых взносов) в бюджет подлежат уплате пени (ст. 75 НК РФ).