Учет нематериальных активов

Каждый бухгалтер рано или поздно сталкивается с учетом программного обеспечения, web-сайта, товарных знаков, авторских прав. Проблем здесь и так достаточно. Кроме того, порядок учета нематериальных активов меняется с завидным постоянством.

Для начала определимся с тем, что такое нематериальный актив (НМА). Такие объекты должны отвечать следующим требованиям (п. 23 Инструкции № 25н, утвержденной приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. (далее по тексту статьи – Инструкция № 25н)):

• у них не должно быть материально-вещественной (физической) структуры;

• их можно выделить, отделить от другого имущества;

• объекты используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;

• срок полезного использования превышает 12 месяцев (или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев);

• не предполагается последующая перепродажа данного имущества.

В состав объектов нематериальных активов не включают:

• не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

• незаконченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

• материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства.

Конкретный перечень нематериальных активов по группам можно найти в таких нормативных документах:

• авторские права на произведения науки, литературы, искусства – Закон РФ от 9 июля 1993 г. 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах»;

• программы для ЭВМ и баз данных – Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных»;

• изобретения, полезные модели, промышленные образцы – Патентный закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3517-1.

Необходимые документы
Учреждению понадобится, сразу скажем, немалое количество документов. Это и документы, которые подтверждают существование самого актива и исключительное право учреждения на результаты интеллектуальной, научно-технической деятельности (включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау)). Здесь важно заметить, что критерии потенциально патентоспособных технических решений нужно определять на основании соответствующих законодательных и нормативных актов, нормативных документов Федеральной службы по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (Роспатент). При этом, если получать охранные документы не нужно , то записи в государственном контракте (договоре) на выполнение научно-исследовательских и научно-технических работ о том, что исключительные права на результаты данных работ переходят к учреждению (принадлежат Российской Федерации) и Акта приемки-передачи будет достаточно (письмо Минфина России от 13 сентября 2006 г. № 02-14-10а/2480).
Заметим, при необходимости получения документов, подтверждающих исключительные права (патенты, свидетельства), затраты на их получение отражают по статье 226 «Прочие услуги» ЭКР в рамках средств, предусмотренных лимитами бюджетных обязательств или сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности. Такие траты включают в первоначальную стоимость НМА.
Аналитический учет объектов НМА ведется в Инвентарной карточке учета основных средств. А учет операций по выбытию и перемещению объектов – в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.
Поступление и внутреннее перемещение оформляют Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), Актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031), накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032), требованием-накладной (ф. 0315006).
Операции по передаче НМА в эксплуатацию внутри учреждения осуществляются в регистрах аналитического учета путем изменения материально ответственного лица на основании требования-накладной (ф. 0315006), составленного в двух экземплярах. При этом передается лишь материальный носитель информации о НМА. Передавать договор, в котором прописаны исключительные права учреждения, не нужно. При этом делают запись:
Дебет 0 102 01 320
«Увеличение стоимости нематериальных активов» (аналитика – материальное лицо 1)
Кредит 0 102 01 320
«Увеличение стоимости нематериальных активов» (аналитика – материальное лицо 2)

Выбытие нематериальных активов оформляют Актом о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003), Актом о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033).
Операции, связанные с изменением первоначальной стоимости НМА (при модернизации, частичной ликвидации, переоценке), оформляют Актом о приеме-передаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 036002).
Помимо этого понадобятся и такие документы (при пересечении таможенной границы, к примеру) (п. 23 приказа ГТК РФ от 27 октября 2003 г. № 1199):
1) для объектов авторского права и объектов смежных прав: свидетельство о депонировании экземпляров или свидетельство об официальной регистрации программ для ЭВМ и баз данных; нотариальное удостоверение фактов; образец изготовленных или выпущенных в свет экземпляров произведения на территории государства; трудовой договор (гражданско-правовой договор) в отношении служебного произведения; документ, подтверждающий переход авторских прав; авторский договор о передаче исключительных (неисключительных) прав; письменные или вещественные доказательства (рукописи, нотные знаки, изображения, схемы, отзывы, рецензии, учетные данные о движении рукописи и т. п.); заключения экспертов или организаций и объединений, осуществляющих управление правами авторов или профессионально занимающихся защитой авторских прав; образцы носителей произведений;
2) для товарных знаков и знаков обслуживания: свидетельство на товарный знак (знак обслуживания); выписка из Государственного реестра товарных знаков и знаков обслуживания Российской Федерации; выписка из Перечня общеизвестных в Российской Федерации товарных знаков; договор об уступке товарного знака; лицензионные договоры на использование товарного знака; сублицензионные договоры на использование товарного знака; документы, подтверждающие введение товаров, обозначенных товарными знаками, в гражданский оборот на территории Российской Федерации непосредственно правообладателем или с его согласия;
3) для наименований мест происхождения товаров: свидетельство на право пользования наименованием места происхождения товара; выписка из Государственного реестра наименований мест происхождения товаров Российской Федерации.

Бюджетный учет
Покупка объекта НМА
Объекты НМА принимают к бюджетному учету по первоначальной стоимости (п. 24 Инструкции № 25н). Другими словами, по стоимости фактических расходов на их приобретение (изготовление), с учетом НДС, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме приобретения (изготовления) в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС). Сюда включают:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объектов нематериальных активов;

• таможенные пошлины, регистрационные сборы, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, связанные с уступкой (приобретением) исключительных (имущественных) прав правообладателя;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены объекты нематериальных активов, в соответствии с условиями договора;

• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением объектов нематериальных активов и доведением их до состояния, пригодного к использованию в установленных целях;

• расходы по изготовлению (израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на оплату труда, услуги сторонних организаций и т. д.).

НМА принимают к учету на основании Акта приема-передачи после того, как право владения на них подтверждено документально. До этого момента все затраты учреждения должны отражаться на счете 0 106 02 000 «Капитальные вложения в нематериальные активы», если иное не предусмотрено контрактом (договором). При этом делают записи:
Дебет 0 106 02 320
«Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы»
Кредит 0 107 02 240 (0 208 20 660, 0 302 20 730)
«Уменьшение стоимости нематериальных активов в пути» («Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению нематериальных активов», «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению нематериальных активов»)
– отражены вложения в объекты НМА.

Пример 1
Учреждение за счет предпринимательской деятельности приобрело нематериальный актив стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). Согласно договору к учреждению переходят все исключительные права на него на 5 лет.
Кроме того, учреждение оплатило юридическое оформление перехода прав собственности на нематериальный актив в сумме 2360 руб. (в том числе НДС – 360 руб.).
Бухгалтер сделал такие записи:

Дебет 2 106 02 320
«Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы»
Кредит 2 302 20 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению нематериальных активов»
– 100 000 руб. (118 000 – 18 000) – отражены затраты, связанные с приобретением НМА;

Дебет 2 210 01 560
«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
Кредит 2 302 20 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению нематериальных активов»
– 18 000 руб. – отражен НДС, предъявленный поставщиком учреждению;

Дебет 2 106 02 320
«Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы»
Кредит 2 302 09 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
– 2000 руб. (2360 – 360) – отражены затраты, связанные с юридическим оформлением;

Дебет 2 210 01 560
«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
Кредит 2 302 09 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
– 360 руб. – отражен НДС, предъявленный поставщиком юридических услуг;

Дебет 2 102 01 320
«Увеличение стоимости нематериальных активов»
Кредит 2 106 02 420
«Уменьшение капитальных вложений в нематериальные активы»
– 102 000 руб. (100 000 + 2 000) – принят к учету нематериальный актив;

Дебет 2 302 20 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению нематериальных активов»
Кредит 2 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
– 118 000 руб. – произведена оплата НМА;

Дебет 2 302 09 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
Кредит 2 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
– 2360 руб. – произведена оплата юридических услуг;

Дебет 2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит 2 210 01 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
– 18 360 руб. – списана сумма НДС, принятая учреждением в качестве налогового вычета.

Ежемесячно, до погашения стоимости объекта НМА, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он принят к бухгалтерскому учету как НМА, делают такую запись (п. 40 Инструкции № 25н.):

Дебет 1 401 01 271
«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
Кредит 1 104 08 420
«Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации»
– 1700 руб.(102 000 руб. : 60 мес.) – начислена амортизация по НМА.

Здесь важно сказать о сроке полезного использования нематериальных активов. Он может определяться исходя из срока действия патента, свидетельства, и т. д. Если срок полезного использования определить невозможно, нормы амортизации устанавливают в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности учреждения) (п. 39 Инструкции № 25н).

Создание объекта НМА
Если какой-либо нематериальный актив создается сотрудниками, то исключительное право на него принадлежит учреждению. Дело в том, что исключительное право на программу для ЭВМ, базу данных, служебные произведения, созданные работником (автором) в связи с выполнением трудовых обязанностей или по заданию работодателя, принадлежит последнему. Конечно, это только в том случае, если договором между контрагентами не установлено другое (п. 1 ст. 12 Закона от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз банных» и п. 2 ст. 14 Закона от 9 июля 1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах»).

Пример 2
Работнику учреждения 2 апреля 2007 г. было дано задание создать программное обеспечение. На это ему отвели 3 месяца. 2 июля 2007 г. он передал диск с программой администрации. Заработная плата сотрудника за 3 месяца составляет 30 000 руб., ЕСН – 7800 руб. Регистрация патента обошлась учреждению в 4720 руб. (в т.ч. НДС – 720).
Бухгалтеру учреждения следует сделать такие записи:

Дебет 1 106 02 320
«Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы»
Кредит 1 302 01 730
«Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате»
– 30 000 руб. – начислена заработная плата работникам;

Дебет 1 106 02 320
«Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы»
Кредит 1 303 02 730
«Увеличение кредиторской задолженности по еденному социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации»
– 7800 руб. – начислен ЕСН;

Дебет 1 106 02 320
«Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы»
Кредит 1 302 09 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
– 4720 руб. – отражены затраты, связанные с регистрацией патента;

Дебет 1 102 01 320
«Увеличение стоимости нематериальных активов»
Кредит 1 106 02 420
«Уменьшение капитальных вложений в нематериальные активы»
– 42 520 руб. (30 000 + 7800 +4720) – принят к учету нематериальный актив.

Безвозмездное получение НМА
При безвозмездном получении нематериальных активов их первоначальная стоимость определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия объектов к бухгалтерскому учету.
Операции по вложениям в объекты НМА отражают (п. 72 Инструкции № 25н):
Дебет 0 106 02 320
«Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы»
Кредит 0 304 04 320 (0 401 01 151; 0 401 01 152; 0 401 01 153; 0 401 01 180)
«Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению нематериальных активов» («Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации»; «Доходы от перечисления наднациональных организаций и правительств иностранных государств»; «Доходы от перечислений международных финансовых организаций»; «Прочие доходы»).

При этом ранее начисленная амортизация на объекты НМА отражается:

Дебет 0 304 04 320 (0 401 01 151; 0 401 01 152; 0 401 01 153; 0 401 01 180)
«Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению нематериальных активов» («Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации»; «Доходы от перечисления наднациональных организаций и правительств иностранных государств»; «Доходы от перечислений международных финансовых организаций»; «Прочие доходы»)
Кредит 0 104 08 420
«Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации».

Срок полезного использования объектов нефинансовых активов, полученных безвозмездно, определяется:
– для объектов, полученных от учреждений, состоящих на бюджетах бюджетной системы Российской Федерации, и от государственных и муниципальных организаций, – с учетом сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации;
– для объектов, полученных от иных юридических и физических лиц, – исходя из рыночной стоимости объекта и сроков эксплуатации, установленных комиссией учреждения.

Выбытие нематериальных активов
Основным видом выбытия актива является его продажа. При этом операцию списания с баланса указанного актива отражают так:
Дебет 0 104 08 420 (0 401 01 172)
«Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации» («Доходы от реализации активов»)
Кредит 0 102 01 420
«Уменьшение стоимости нематериальных активов».

При этом не забывайте про начисление НДС с дохода, полученного при продаже.

Помимо этого возможна безвозмездная передача объектов.

Пример 3.
Учреждение безвозмездно передало созданный сотрудником нематериальный актив международной организации по культуре и искусству. Стоимость объекта составляет 30 000 руб. Сумма начисленной амортизации 5000 руб.
Записи таковы:
Дебет 0 401 01 241 (0 401 01 242)
«Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям» («Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций»)
Кредит 0 102 01 420
«Уменьшение стоимости нематериальных активов»
– 30 000 руб. – отражена безвозмездная передача нематериального актива;

Дебет 0 104 08 420
«Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации»
Кредит 0 401 01 241 (0 401 01 242)
«Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям» («Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций»)
– 5000 руб. – списана ранее начисленная амортизация.

Это патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п. Наличие или отсутствие таких документов играет особую роль для отражения в учете бухгалтерских программ. Нередко счетные работники полагают, что программные продукты относятся к нематериальным активам. Это не совсем так, поскольку исключительные права на них, как правило, принадлежат разработчику. Выкуп указанных прав – дело дорогостоящее, да и не то чтобы необходимое. По данному вопросу также полезно будет ознакомиться с письмами Минфина России от 6 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/92 и УФНС по г. Москве от 28 июня 2005 г. № 20-12/46408.

К примеру, если результаты научно-исследовательских работ не обладают критериями охраноспособности.

Данный счет применяется в том случае, если нематериальный актив списывают вследствие чрезвычайных обстоятельств.

А.Ю. Ильина, редактор-эксперт журнала «Бюджетный учет»