Нарушение исполнения договоров

^[1];Закон от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее — Закон № 44-ФЗ).

^[2] Закон от 18 июля 2011 г. № 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц.

Л. А. ЕМЕЛЬЯНОВА, консультант

На основании статьи 309 Гражданского кодекса обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований — в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения либо период, в течение которого оно должно быть исполнено (в том числе в случае, если этот период исчисляется с момента исполнения обязанностей другой стороной или наступления иных обстоятельств, предусмотренных законом или договором), оно подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода.

В случаях, когда обязательство не предусматривает срока его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, а равно и в случаях, когда срок его исполнения определен моментом востребования, обязательство должно быть исполнено в течение семи дней со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не предусмотрена законом, иными правовыми актами, условиями обязательства или не вытекает из обычаев либо существа обязательства. При непредъявлении кредитором в разумный срок требования об исполнении такого обязательства должник вправе потребовать от кредитора принять исполнение, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами, условиями обязательства или не явствует из обычаев либо существа обязательства (ст. 314 ГК РФ).

Что касается выполнения работ по договору подряда, то согласно статье 704 Гражданского кодекса работа выполняется иждивением подрядчика — из его материалов, его силами и средствами, если иное не предусмотрено договором подряда.

Согласно пункту 6 статьи 34 Закона № 44-ФЗ в случае просрочки исполнения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательств (в том числе гарантийного обязательства), предусмотренных контрактом, а также в иных случаях неисполнения или ненадлежащего исполнения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательств, предусмотренных контрактом, заказчик направляет поставщику (подрядчику, исполнителю) требование об уплате неустоек (штрафов, пеней).

По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

Кредитор не вправе требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства.

Соглашение о неустойке должно быть заключено в письменной форме независимо от формы основного обязательства. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность соглашения о неустойке.

Правила определения размера штрафа, начисляемого в случае ненадлежащего исполнения заказчиком, неисполнения или ненадлежащего исполнения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательств, преду­смотренных контрактом (за исключением просрочки исполнения обязательств заказчиком, поставщиком (подрядчиком, исполнителем)), и размера пени, начисляемой за каждый день просрочки исполнения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательства, предусмотренного контрактом, утверждены постановлением Правительства России от 30 августа 2017 г. № 1042 (далее — Правила № 1042).

Правила № 1042 устанавливают порядок определения размера штрафа, пени в государственном контракте.

Обратите внимание, что согласно нормам Правил № 1042 пеня начисляется за каждый день просрочки исполнения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательства, предусмотренного контрактом, в размере 1/300 действующей на дату уплаты пени ставки рефинансирования Центрального банка России от цены контракта, уменьшенной на сумму, пропорциональную объему обязательств, предусмотренных контрактом и фактически исполненных поставщиком (подрядчиком, исполнителем).

При этом общая сумма начисленной неустойки (штрафов, пени) за неисполнение или ненадлежащее исполнение поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательств, предусмотренных контрактом, не может превышать цену контракта.

Договор
(государственный контракт) формально выполнен

Согласно нормам Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

При отсутствии унифицированной формы первичного учетного документа учреждение вправе в рамках сформированной учетной политики применить самостоятельно разработанный первичный учетный документ при наличии всех необходимых реквизитов (п. 7, 8 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н)).

Учреждение в рамках формирования учетной политики самостоятельно устанавливает формы первичных учетных документов, являющихся основанием для начисления штрафных санкций или их уменьшения в рамках досудебного урегулирования спора по выставленным претензиям (письмо Минфина России от 29 мая 2015 г. № 02-07-10/31334).

Если возникает спорная ситуация, то учреждением в адрес поставщика направляется претензионное письмо с изложением возникшей ситуации, требование покупателя о замене поставщиком товара ненадлежащего качества, возвращенного потребителем, Накладная на отпуск материалов (материальных ценностей) на сторону (ф. 0504205), Акт с перечнем недостатков, форму которого целесообразно предусмотреть в договоре (государственном контракте) поставки.

Вместе с тем согласно арбитражной практике приемка товара без уведомления поставщика о его принятии на ответственное хранение означает принятие товара покупателем по умолчанию без претензий (постановления ФАС Поволжского округа от 26 декабря 2011 г. по делу № А72-643/2011, ФАС Северо-Западного округа от 1 октября 2012 г. № А56-62062/2011, от 9 июня 2012 г. по делу № А56-38399/2011).

Начисление задолженности в сумме требований по компенсации затрат бюджетных учреждений к получателям авансовых платежей (подотчетных сумм) по произведенным предварительным оплатам в рамках договоров (соглашений), а также по иным основаниям согласно законодательству, не возвращенным контр­агентом в случае расторжения договора (соглашения), в том числе по результатам претензионной работы (решению суда), отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 209 30 000 «Расчеты по компенсации затрат» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам», 0 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами» (п. 86 Инструкции по применению плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н, п. 109 Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н) (письмо Минфина России от 23 декабря 2016 г. № 02-07-10/77985).

Суммы задолженности по штрафам, пеням, неустойкам, начисленным за нарушение условий договоров на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, отражаются по дебету счета 0 209 40 560 «Увеличение дебиторской задолженности по суммам принудительного изъятия» и кредиту счета 0 401 10 140 «Доходы от сумм принудительного изъятия».

Возврат уплаченных средств за некачественный товар является по своему экономическому содержанию восстановлением затрат учреждения. При этом в случае восстановления аванса, ранее уплаченного за счет государственного задания, указанные средства не подлежат перечислению в доход бюджета, так как являются собственными средствами учреждения (письма Минфина России от 9 ноября 2016 г. № 02-06-10/65506, от 23 декабря 2016 г. № 02-07-10/77985).

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н, доходы в виде неустойки (штрафа, пеней) относятся на статью 140 «Суммы принудительного изъятия» КОСГУ.

Ситуация 1

Договор (государственный контракт) согласно условиям (предмету) выполнен, сроки не нарушены, но при эксплуатации сложнотехнического оборудования выявлен скрытый дефект (брак). Какие действия необходимо предпринять учреждению? Оборудование отгружено поставщиком с гарантийным сертификатом.

Решение

Поставка товаров для государственных или муниципальных нужд регулируется нормами параграфа 4 главы 30 Гражданского кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 475, пункту 1 статьи 518 Гражданского кодекса в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

• отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
• потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Исключение составляет случай, когда поставщик, получивший уведомление покупателя о недостатках поставленных товаров, без промедления заменит поставленные товары товарами надлежащего качества.

В данной ситуации скрытый дефект (брак) может быть как устранимым, так и не подлежать устранению.

В случае невозможности устранить скрытый дефект (брак) и осуществить замену товара поставщиком учреждение вынуждено вернуть полученное (оплаченное) оборудование по условиям договора (государственного контракта), по гарантийному сертификату (соответствующая отметка должна быть отражена в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031)).

Бухгалтер сделает следующие записи:

1. В случае невозможности замены и необходимости возврата оборудования ненадлежащего качества и получения денежных средств от поставщика оборудования (возврата):

Дебет 0 104 ХХ 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости имущества учреждения»
Кредит 0 101 ХХ 410
«Уменьшение стоимости основных средств»
— списана начисленная амортизация;

Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 101 ХХ 410
«Уменьшение стоимости основных средств»
— списана остаточная стоимость оборудования;

Дебет 0 209 30 560
«Увеличение дебиторской задолженности по компенсации затрат»
Кредит 0 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
— начислена задолженность поставщика по гарантии;

Дебет 0 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 0 209 30 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по компенсации затрат»
— получены денежные средства на сумму оборудования с одновременным отражением на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств».

2. В случае замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору, бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 0 104 ХХ 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости имущества учреждения»
Кредит 0 101 ХХ 410
«Уменьшение стоимости основных средств»
— списана начисленная амортизация;

Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 101 ХХ 410
«Уменьшение стоимости основных средств»
— списана остаточная стоимость оборудования;

Дебет 0 101 ХХ 310
«Увеличение стоимости основных средств»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— принято к учету полученное оборудование по гарантии.

Обратите внимание, что при возврате оборудования по гарантии в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) возвращенного оборудования делается соответствующая отметка о причинах выбытия, и по факту замены (поставки) нового оборудования открывается новая Инвентарная карточка учета нефинансовых активов (ф. 0504031) с присвоением нового инвентарного номера.

Бывают случаи, когда оборудование не введено в эксплуатацию (обнаружение видимого дефекта (брака)). Бюджетное учреждение может принять правомерное решение об отказе от исполнения договора в одностороннем порядке. В этом случае бухгалтер отразит указанную операцию записью:

Дебет 0 106 ХХ 310
«Увеличение вложений в имущество учреждения»
Кредит 0 302 31 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
— отражение вложений в оборудование методом «красное сторно».

Согласно пункту 1 статьи 450.1 Гражданского кодекса право на одностороннее изменение условий договорного обязательства или на односторонний отказ от его исполнения может быть осуществлено правомочной стороной путем соответствующего уведомления другой стороны.

Договор изменяется или прекращается с момента, когда данное уведомление доставлено или считается доставленным по правилам статьи 165.1 Гражданского кодекса (если иное не предусмотрено Гражданским кодексом, другими законами, иными правовыми актами или условиями сделки либо не следует из обычая или из практики, установившейся во взаимоотношениях сторон).

Бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 0 104 ХХ 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости имущества учреждения»
Кредит 0 101 ХХ 410
«Уменьшение стоимости основных средств»
— списана начисленная амортизация;

Дебет 0 205 71 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— переданы основные средства (брак) поставщику;

Дебет 0 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 0 205 71 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»
— получены денежные средства на сумму оборудования с одновременным отражением на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств».

Ответственность учреждения­-заказчика

Лицо, не исполнившее обязательства либо исполнившее его ненадлежащим образом, несет ответственность при наличии вины (умысла или неосторожности), кроме случаев, когда законом или договором предусмотрены иные основания ответственности (п. 1 ст. 401 ГК РФ).

Согласно пункту 5 статьи 123.22 Гражданского кодекса бюджетное учреждение отвечает по своим обязательствам всем находящимся у него на праве оперативного управления имуществом, в том числе приобретенным за счет доходов, полученных от приносящей доход деятельности, за исключением особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением собственником этого имущества или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных собственником его имущества, а также недвижимого имущества независимо от того, по каким основаниям оно поступило в оперативное управление бюджетного учреждения и за счет каких средств оно приобретено.

Казенное учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При недостаточности денежных средств субсидиарную ответственность по обязательствам казенного учреждения несет собственник его имущества (п. 4 ст. 123.22 ГК РФ).

При недостаточности лимитов бюджетных обязательств, доведенных казенному учреждению для исполнения его денежных обязательств, по таким обязательствам от имени Российской Федерации, субъекта РФ, муниципального образования отвечает соответственно орган государственной власти (государственный орган), орган местного самоуправления, орган местной администрации, осуществляющий бюджетные полномочия главного распорядителя бюджетных средств, в ведении которого находится соответствующее казенное учреждение (п. 7 ст. 161 БК РФ).

Исполнительный документ, предусматривающий обращение взыскания на средства бюджета по денежным обязательствам казенного учреждения — должника, направляется судом по просьбе взыскателя или самим взыскателем вместе с документами в орган Федерального казначейства (орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) по месту открытия должнику как получателю средств бюджета лицевого счета для учета операций по исполнению расходов бюджета (п. 1 ст. 242.3, п. 1 ст. 242.4, п. 1 ст. 242.5 БК РФ).

Ситуация 2

Договор (государственный контракт) согласно условиям (предмету) не выполнен — сроки оплаты поставки оборудования нарушены бюджетным учреждением в связи с несвоевременным финансированием по переданным полномочиям органа власти. Каковы возможные последствия такой задержки для учреждения?

Решение

Подрядчик по государственному контракту вправе применить статью 401 Гражданского кодекса.

Вариант 1. Ответственность бюджетного учреждения в мере пункта 3 статьи 401 Гражданского кодекса. Для удовлетворения указанной нормы необходимо подтверждение следующих условий:

• обязанность по уплате задолженности заказчиком не оспаривается — в подтверждение в наличии подписанные акты выполненных работ, услуг;
• нарушение пункта государственного контракта в части своевременности оплаты работ, услуг, оказанных подрядчиком.

Вариант 2. Ответственность бюджетного учреждения в мере пункта 1 статьи 401 Гражданского кодекса. Наличие в условиях государственного контракта следующего ограничения: «Заказчик не несет ответственности за несвоевременную оплату выполненных работ, связанную с несвоевременным поступлением бюджетных ассигнований на счет государственного заказчика или изменением (сокращением) лимитов финансирования».

Вместе с тем из анализа арбитражной практики следует, что отдельными решениями суды принимают во внимание пункт 3 статьи 401 Гражданского кодекса, которым установлено, если иное не предусмотрено законом или договором: лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, то есть чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. К таким обстоятельствам не относятся, в частности, нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у должника необходимых денежных средств (постановления ФАС Московского округа от 4 февраля 2014 г. № Ф05-17182/2013, от 21 февраля 2014 г. № Ф05-17449/2013).

При отсутствии вины бюджетного учреждения в ненадлежащем исполнении обязательств возможно освобождение от ответственности на основании пункта 1 статьи 401 Гражданского кодекса, согласно которому лицо, не исполнившее обязательства, несет ответственность при наличии вины (умысла или неосторожности), кроме случаев, когда законом или договором предусмотрены иные основания ответственности.

Задержка перечисления денежных средств из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации учреждению может быть признана обстоятельством, свидетельствующим об отсутствии его вины в просрочке оплаты обязательств по договору (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 1 декабря 2009 г. № А19-6737/09).

С учетом изложенного, а также принимая во внимание, что основанием для привлечения бюджетного учреждения к гражданско-правовой ответственности является наличие его вины (не факта несвоевременного финансирования), следует быть готовым отстаивать свою позицию в суде.

Налогообложение

Налог на прибыль

В случае отказа от исполнения договора купли-продажи и принятия решения бюджетным учреждением потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы (в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов)) возникшая разница по факту получения денежных средств согласно спецификации на сложнотехническое оборудование и его остаточной стоимостью (при принятии к бухгалтерскому учету) является внереализационным доходом.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы, указанные в статье 250 Налогового кодекса.

Налог на добавленную стоимость

Рассуждая на тему возникновения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость, необходимо учесть следующее.

1. В случае, когда бюджетное учреждение — покупатель (заказчик) является плательщиком НДС (в части операций, подлежащих налогообложению НДС).

Бюджетному учреждению — покупателю (заказчику) необходимо выставить поставщику «отгрузочный» счет-фактуру на стоимость возвращаемых товаров (письма Минфина России от 1 апреля 2015 г. № 03-07-09/18053, от 9 февраля 2015 г. № 03-07-11/5176). При этом отразить запись в книге продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

Но иногда суды придерживаются иного мнения. Судебные решения, результатом которых является подтверждение, что возврат бракованного товара не может рассматриваться для целей НДС как обратная реализация, отражены в постановлениях ФАС Московского округа от 28 января 2010 г. № КА-А40/14851-09, от 6 июля 2009 г. № КА-А40/2935-09; ФАС Северо-Западного округа от 1 июня 2009 г. № А66-7216/2008; ФАС Поволжского округа от 1 июля 2010 г. № А72-16506/2009, от 10 февраля 2009 г. № А57-12118/2008, от 28 мая 2009 г. № А65-22288/2008. В этих случаях покупатель не должен выставлять продавцу бракованного оборудования счет-фактуру при возврате.

2. В случае, когда бюджетное учреждение — покупатель (заказчик) не является плательщиком НДС (в части операций, не подлежащих налогообложению НДС).

При возврате бюджетным учреждением, не являющимся плательщиком НДС, части товаров, как принятых, так и не принятых на учет, продавцу следует выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость товара, возвращаемого покупателем (письмо ФНС от 14 мая 2013 г. № ЕД-4-3/8562@). При этом бюджетное учреждение — покупатель (заказчик) не формирует счет-фактуру на отгрузку.

Взгляд в будущее. С точки зрения федеральных стандартов

Согласно проекту федерального стандарта «События после отчетной даты», который должен вступить в силу с 1 января 2019 года (приказ Минфина России от 31 октября 2017 г. № 170н), факты хозяйственной жизни классифицируются на:

1. События, которые подтверждают условия хозяйственной деятельности, существовавшие на отчетную дату.

2. События, которые свидетельствуют об условиях хозяйственной деятельности, возникших после отчетной даты.

Кроме того, согласно нормам Инструкции № 157н в случае, если для соблюдения сроков представления бухгалтерской (финансовой) отчетности и (или) в связи с поздним поступлением первичных учетных документов информация о событии после отчетной даты не используется при формировании показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, информация об указанном событии и его оценке в денежном выражении раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности (текстовой части пояснительной записки).

Событие, которое подтверждает условия хозяйственной деятельности, существовавшие на отчетную дату, отражается путем выполнения записей по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный период на основе уточненных данных бухгалтерского учета.

Событие, которое свидетельствует об условиях хозяйственной деятельности, возникших после отчетной даты, отражается путем выполнения записей по счетам бухгалтерского учета в периоде, следующем за отчетным, в общем порядке.

В случае, если для соблюдения сроков представления бухгалтерской (финансовой) отчетности и (или) в связи с поздним поступлением первичных учетных документов информация о событии после отчетной даты не используется при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности, описание указанного события и его оценка в денежном выражении приводятся в сопроводительном документе к бухгалтерской (финансовой) отчетности при ее представлении.

В случае, если в период между датой подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности и датой ее принятия получена новая информация о событии после отчетной даты и (или) произошло (выявлено) событие, которое может оказать существенное влияние на финансовое положение, финансовый результат и (или) движение денежных средств субъекта учета, описание события после отчетной даты и его оценка в денежном выражении доводятся до пользователей, которым представляется указанная бухгалтерская (финансовая) отчетность.