По результатам проверки
Должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции проводится налоговый контроль. Он осуществляется посредством проверки данных учета и отчетности, получения объяснений налогоплательщиков, а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом. Иногда между налогоплательщиком и контролерами возникают споры по поводу вынесенных решений.
По результатам выездной налоговой проверки Управления имущественных отношений муниципального образования (далее — Управление) по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов Управлению доначислен НДС в связи с тем, что оно не исполнило обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС с реализации муниципального имущества физическим лицам. Управление посчитало решение налогового органа неправомерным, ссылаясь на тот факт, что у него отсутствовала возможность перечислить НДС в бюджет, так как денежные средства, полученные от реализации муниципального имущества, в его распоряжение не поступают, а перечисляются напрямую в доход местного бюджета муниципального образования. Правомерно ли решение налогового органа? Состоятельны ли возражения Управления?
В соответствии с пунктом 1 статьи 143 Налогового кодекса налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации и индивидуальные предприниматели.
Объектом налогообложения считаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ), оказание услуг по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В таком случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ).
В силу пункта 1 статьи 24 Налогового кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Вследствие этого физические лица не признаются налоговыми агентами (постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 июля 2011 г. № А44-5273/2010).
Глава 21 Налогового кодекса не относит муниципальные образования к плательщикам налога на добавленную стоимость при реализации ими полномочий, предусмотренных Законом от 6 октября 2003 г. № 131‑ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» (далее — Закон № 131‑ФЗ). В соответствии с частью 1 статьи 51 Закона № 131‑ФЗ органы местного самоуправления от имени муниципального образования самостоятельно владеют, пользуются и распоряжаются муниципальным имуществом, вправе отчуждать и совершать иные сделки в соответствии с федеральными законами. Управление в качестве органа местного самоуправления (а не юридического лица) при реализации муниципального имущества, составляющего казну муниципального образования, не может быть признано организацией-налогоплательщиком в смысле, придаваемом этому понятию Налоговым кодексом (постановление ФАС Поволжского округа от 15 ноября 2013 г. по делу № А72-4791/2013).
Согласно части 2 статьи 51 Закона № 131‑ФЗ органы местного самоуправления вправе передавать муниципальное имущество во временное или постоянное пользование физическим и юридическим лицам, органам государственной власти Российской Федерации (органам государственной власти субъекта Российской Федерации) и органам местного самоуправления иных муниципальных образований, отчуждать, совершать иные сделки в соответствии с федеральными законами.
Доходы бюджетов формируются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации, законодательством о налогах и сборах и законодательством об иных обязательных платежах (ст. 39 БК РФ).
В федеральный бюджет зачисляется налог на добавленную стоимость по нормативу 100 процентов (ст. 50 БК РФ).
Неналоговые доходы местных бюджетов формируются за счет доходов от продажи имущества (кроме акций и иных форм участия в капитале), находящегося в муниципальной собственности, за исключением движимого имущества муниципальных бюджетных и автономных учреждений, а также имущества муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных, по нормативу 100 процентов (ст. 62 БК РФ).
Сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:
лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;
налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.
При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг) (п. 5 ст. 173 НК РФ).
Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 17 апреля 2012 г. № 16055/11, статьями 50 и 62 Бюджетного кодекса, статьей 51 Закона № 131‑ФЗ предусмотрено зачисление налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет, доходов от использования, приватизации, продажи имущества, находящегося в муниципальной собственности, — в местные бюджеты.
Ошибочное перечисление налоговых платежей, повлекшее незачисление суммы налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, не признается исполнением обязанности по уплате налога. Так как в силу подпункта 4 пункта 4 статьи 45 Налогового кодекса обязанность по уплате налога не признается исполненной в случаях неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка-получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации обязанность по перечислению НДС в федеральный бюджет не может лежать на покупателе приватизируемого муниципального имущества — физическом лице, поскольку физические лица не могут выступать в качестве налоговых агентов. Следовательно, обязанность по уплате НДС возлагается на продавца — Управление.
Факт неуплаты Управлением НДС в бюджет свидетельствует о правомерности решения налогового органа. В сложившейся ситуации Управление должно было перечислить:
НДС в федеральный бюджет в любом случае;
доходы от реализации муниципального имущества в полном объеме в местный бюджет.
Причем сначала следовало уплатить в федеральный бюджет соответствующую сумму НДС и лишь после этого перевести доход, полученный от реализации муниципального имущества физическому лицу, в местный бюджет.
Так, например, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 11 марта 2014 г. № Ф03-572/2014 по делу № А51-20952/2013 суд отметил, среди прочего, что тот факт, что управление не может распоряжаться денежными средствами, поступившими на единый счет доходов бюджетов, не освобождает его от обязанности по уплате законно установленных налогов. Исходя из указанных выше норм права, в рассматриваемом случае управление имущественных отношений обязано было перечислить на единый счет доходов бюджетов денежные средства, полученные от продажи муниципального имущества, за вычетом НДС.
Вывод: решение налогового органа является обоснованным и правомерным, а доводы Управления — несостоятельны, как не имеющие правового значения в отношении настоящей ситуации.