Новые технологии бюджетирования как инструмент повышения эффективности деятельности учреждений

Усложнение функций и задач бюджетных учреждений, расширение сферы их деятельности в рамках Закона от 8 мая 2010 г. № 83?ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» требует использования современных методов управления учреждениями, повышения эффективности и результативности деятельности как учреждений в целом, так и их структурных подразделений.

Повышение качества финансового менеджмента предполагает обеспечение прозрачности финансовых потоков в учреждении, оценку эффективности деятельности структурных подразделений, установление границ их финансовой ответственности за достижение целевых финансовых результатов. Современным инструментом повышения эффективности и прозрачности финансового управления учреждений в целом, а также вовлечения структурных подразделений в финансовое управление и планирование является бюджетирование.

Бюджетирование и его модели

Бюджетирование приходит на смену традиционному сметному планированию, для которого характерны строгая финансовая централизация в рамках учреждения. Объектом финансового планирования является учреждение в целом, а финансовая ответственность подразделений сводится к контролю расходов в рамках доведенной до них сметы.

Бюджетирование основано на формировании финансовой модели организации, в которой структурные подразделения имеют собственные аналитические бюджеты и финансовые планы. Оно предполагает делегирование структурным подразделениям ответственности за достижение финансовых показателей, а также передачу прав по планированию оперативных показателей деятельности в целях достижения запланированных результатов.

В настоящее время используются различные определения понятия бюджетирования — от бюджетирования как конкретной деятельности по составлению бюджетов до отождествления со всей системой финансового управления учреждением. Соответственно по-разному понимается соотношение бюджетирования и таких инструментов, как стратегическое финансовое планирование, управленческий учет, расчет затрат.

Развитая система бюджетирования интегрируется с системами бухгалтерского учета, оперативного производственного учета и планирования, системами внутреннего контроля, стратегического планирования. В этом смысле инструменты бюджетирования фактически охватывают всю систему финансового менеджмента организации.

Базовыми понятиями бюджетирования являются понятия центров финансовой ответственности и финансовой структуры организации.

Центры финансовой ответственности

Центр финансовой ответственности (ЦФО) — это структурное подразделение (или группа структурных подразделений), влияющее на доходы и расходы от осуществления своей деятельности и отвечающее за достижение определенных целевых финансово-экономических показателей. Выделяются следующие основные центры финансовой ответственности:

  • центр расходов — структурное подразделение (или группа структурных подразделений), рук­о­водитель которого несет ответст­венность за соблюдение опреде­ленной величины расходов;
  • центр прибыли — структурное подразделение (или группа структурных подразделений), руководитель которого несет ответственность одновременно за доходы и расходы, а также за получение определенной прибыли;
  • центр инвестиций — струк­турное подразделение (или группа структурных подразделений), руководитель которого несет ответственность за уровень расходов и доходов, а также за эффек­тивность использования инвес­тиций.

На практике в основном используются два типа ЦФО: центры затрат и центры прибыли. Центром инвестиций выступает учреждение в целом.

Очевидно, что суммарные расходы всех центров расходов и прибыли составляют в совокупности бюджет расходов учреждения. Что касается бюджета доходов учреждения, то его источниками могут быть только доходы центров прибыли, которые должны обеспечивать финансирование всех расходов учреждения.

Кроме того, в учреждении может формироваться финансовый резерв, создаваться централизованный фонд для финансирования ускоренного развития приоритетных направлений развития учреждения. Финансирование расходов на эти цели также может обеспечиваться за счет доходов центров прибыли. Поэтому их бюджетные задания в сумме должны составлять бюджет по доходам всего учреждения, а также резервный и централизованный фонды.

Учреждение, использующее традиционную сметную систему планирования и финансирования, в терминах финансовой структуры выглядит следующим образом: все структурные подразделения являются центрами затрат, поскольку до каждого из них централизованно доводится детализированная смета расходов в части прямых затрат подразделений. Суммарные расходы центров затрат составляют совокупные затраты учреждения. Что касается доходов, то доходы из всех источников и по всем направлениям деятельности относятся на учреждение в целом, и именно учреждение является центром прибыли. В таких учреждениях финансовое управление нацелено на контроль затрат.

Выделение центров финансовой ответственности учреждения тесно связано с функциями структурных подразделений, которые в соответствии с выполняемыми функциями делятся на три основные категории:

  • основные, или профильные. Выполняют основные виды деятельности (функции) учреждения, оказывающие государственные услуги (работы) в рамках госзадания и приносящей доход деятельности, осуществляют иную приносящую доход деятельность в соответствии с уставом учреждения;
  • выполняющие централизованные функции — руководство и управление учреждением, в том числе в финансово-экономической сфере. Их деятельность распространяется на все другие подразделения учреждения;
  • выполняющие обеспечивающие функции. Их деятельность может распространяться на все профильные подразделения и подразделения, выполняющие централизованные функции, или на часть из них.

Отнесение структурного подразделения к тому или иному типу ЦФО связано с его функциональной ролью в организации.

Профильные подразделения организации, как правило, являются центрами прибыли. Подразделения, выполняющие централизованные функции (руководство), практически всегда являются центрами расходов. Выполняющие вспомогательные и обслуживающие функции в большинстве случаев также являются центрами расходов. Однако возможны варианты расширения их обязанностей и прав, а также получения ими дохода от оказания работ или услуг. Отметим, что отнесение подразделений к центрам прибыли или центрам расходов определяется не их реальными финансовыми результатами, а возможностью влиять на размеры — соответственно только расходов или как расходов, так и доходов. В обязанности подразделения может вменяться достижение установленного уровня дохода (прибыли) или только уровня расходов.

Управление расходами и доходами

Для бюджетных и автономных учреждений, основной целью создания которых является выполнение государственного задания, актуален вопрос о возможности управления уровнем доходов и расходов структурными подразделениями. Рассмотрим вначале возможность для центров прибыли бюджетных и автономных учреждений осуществлять управление расходами.

Расходы любого структурного подразделения учреждения подразделяются на прямые и косвенные. Прямые затраты непосредственно относятся на функции, услуги и работы данного подразделения и включают в себя прежде всего расходы на оплату труда. Если в учреждении в части заработной платы персонала действует единая тарифная сетка, то управление прямыми затратами включает управление численностью персонала и производительностью труда: чем выше производительность, тем меньшее количество сотрудников требуется для выполнения запланированного объема государственных услуг и работ, а также для осуществления внебюджетной деятельности.

Иначе обстоит дело с косвенными затратами центров финансовой ответственности, учет и управление которыми являются отдельной методологической и технической задачей. В число таких расходов профильного структурного подразделения входят стоимость выполнения общехозяйственных и обеспечивающих функций в части, приходящейся непосредственно на него самого, а также общехозяйственные расходы и расходы обеспечивающих подразделений. Под общехозяйственными расходами понимаются затраты на выполнение централизованных функций учреждения. Они не связаны напрямую с деятельностью ни одного структурного подразделения, но являются необходимыми для осуществления деятельности всего учреждения: например, охранные услуги, уборка прилегающей территории и т. д.

Расходы обеспечивающих подразделений это затраты подразделений, которые обслуживают профильные подразделения (центры прибыли) и относятся на те профильные подразделения, которые потребляют соответст­вующие услуги. Так, расходы на содержание библиотеки в вузе относятся на все факультеты, а расходы на содержание лабораторно-технического центра относятся на факультеты, студенты которых используют его оборудование в процессе обучения.

Косвенные расходы распределяются по центрам прибыли пропорционально фактору, который имеет наибольшее влияние на величину расходов — драйверу затрат. Классический пример — расходы на оплату коммунальных услуг, которые распределяются пропорционально занимаемым площадям. Принципы разнесения общехозяйственных затрат и затрат на выполнение обеспечивающих функций на расходы подразделений устанавливаются в учреждении централизованно, поэтому в большинстве случаев возможность центров прибыли управлять косвенными расходами практически отсутствует. Исключение составляют случаи раздельного учета потребления ресурсов, составляющих косвенные расходы, по структурным подразделениям: наличие счетчиков потребления тепловой и электрической энергии, воды, расходов на текущий ремонт и др.

Возможность управления доходами центров прибыли бюджетных и автономных учреждений различается для доходов, получаемых из различных источников, — в рамках госзадания и в рамках приносящей доход деятельности. Для бюджетных и автономных учреждений в рамках госзадания учредителем задаются объемы выполнения государственных услуг (работ) и нормативы их финансирования. Поэтому профильные подразделения, получающие соответствующие задания от руководства учреждения, ограничены в управлении доходами в этой части деятельности. Большие возможности могут быть предоставлены профильным подразделениям по внебюджетной деятельности: привлечение заказчиков, продвижение услуг и работ за плату, а также осуществление иной приносящей доход деятельности. Цены на платные услуги устанавливаются руководством учреждения по определенным правилам для учреждения в целом, однако профильные подразделения, предоставляющие конкретный вид платных услуг, могут обосновывать руководству уровень цен на них и в этом плане влиять на свои доходы. Поэтому роль профильных подразделений в плане управления доходами от платных услуг и работ состоит как в снижении прямых расходов путем повышения производительности труда, так и в управлении объемами доходов от предоставления этих услуг и работ.

Существенные возможности могут быть реализованы обеспечивающими и обслуживающими подразделениями, которые могут оказывать услуги внешним потребителям. Поэтому управление в рамках таких подразделений как собственными расходами, так и доходами может быть достаточно распространенным.

При определении финансовой роли центров финансовой ответственности необходимо разграничивать расходы и доходы от выполнения собственной деятельности подразделений и бюджет управляемой сферы деятельности. Так, подразделения, осуществляющие закупочную деятельность в интересах всего бюджетного учреждения, управляют бюджетами для реализации планов закупок, включая установление критериев цены закупки. Однако это не придает им статуса центра прибыли, поскольку такие подразделения в большинстве случаев не имеют собственных доходов.

Возможность получения дохода центром прибыли не означает возможности полного распоряжения этим доходом. В их распоряжении остаются доходы за вычетом суммы, необходимой для финансирования всех центров затрат, а также фондов развития и резервных фондов. Определение доли центров прибыли, оставляемой в их распоряжении, и доли доходов, консолидируемой для выполнения централизованных функций и прочих целей учреждения, является важнейшей задачей бюджетирования и основным инструментом бюджетной политики учреждения.

Слишком напряженные задания могут снизить мотивацию деятельности и даже «задушить» подразделение — центр прибыли. Слишком легкие задания центрам прибыли будут означать недофинансирование централизованных и обслуживающих функций и сни­жение эффективности деятельности подразделений. Существуют различные варианты определения в процессе бюджетирования объемов и механизмов отчислений доходов центров прибыли для финансирования централизованных, обслуживающих и иных функций.

Масштаб централизации ресурсов на выполнение централизованных и обеспечивающих функций, а также резервных фондов и фондов развития также может существенно различаться. Чем выше в общем бюджете организации доля этих функций и фондов, тем выше доля косвенных расходов в структуре затрат организации в целом. Например, доля косвенных расходов может варьировать от 20 до 50 процентов. Соответственно во втором случае на центры прибыли, которые должны обеспечивать это финансирование, ложится большая финансовая нагрузка, чем в первом случае.

Модели финансирования и бюджетирования различаются по степени участия подразделений в сборе и анализе информации о доходах и расходах структурных подразделений. Модели финансирования и бюджетирования подразделяются на более централизованную — финансирование и бюджетирование «сверху вниз» и менее централизованную — финансирование и бюджетирование «снизу вверх». В первом случае руководство организации централизованно определяет общий объем финансирования подразделений, выполняющих централизованные и обеспечивающие функции, и в определенной пропорции доводит их до профильных и обслуживающих подразделений. Бюджетирование «сверху вниз» подразумевает централизованную разработку бюджетов для всех подразделений планово-экономическим подразделением организации без участия руководителей основных подразделений.

Такой подход имеет низкую затратоемкость, позволяет руководству организации оперативно интегрировать бюджеты подразделений в финансовую стратегию и программу развития. Однако точность финансового планирования в этом случае невысока, и руководители структурных подразделений слабо вовлечены в бюджетный процесс.

Во втором случае бюджетирование «снизу вверх» предполагает участие центров прибыли (профильных подразделений) по установленным в организации правилам, включая отчисления на финансирование централизованных и обеспечивающих функций.

Бюджетирование «снизу вверх» основано на сборе финансовой информации со структурных подразделений, ее агрегировании на более высокие уровни и формировании консолидированного бюджета организации. Данный подход обеспечивает вовлеченность структурных подразделений в бюджетный процесс, а значит, и заинтересованность в качественном планировании и контроле над результатами, повышает точность расчетов. Однако в этом случае затраты на сбор, обработку и согласование информации существенно выше.

Возможно комбинирование двух подходов. При использовании такого метода руководство организации определяет общие принципы подготовки бюджетов подразделений, а также ежегодно доводит до них общие параметры формирования бюджетов. Подразделения на основании доведенных сверху общих параметров планируют свои доходы и расходы по направлениям деятельности.

Преимущества бюджетирования

Бюджетирование позволяет планировать бюджет, формировать аналитику и реализовывать финансовую стратегию организации в рамках сложившейся финансовой модели учреждения. В то же время оно является инструментом планомерного изменения финансовой модели: расширения финансовой самостоятельности подразделений или, наоборот, усиления степени централизации по различным аспектам деятельности.

Технологии бюджетирования позволяют анализировать и формировать бюджеты за рамками структурных подразделений — центров финансовой ответственности. Для многих современных учреждений характерна множественность функций, направлений деятельности и продуктов, несовпадение производственной структуры с организационной. Финансовое управление современными учреждениями требует управления и бюджетирования по результатам деятельности, в качестве которых выступают работы и услуги. Для внутренних задач учреждения полезно знать, во что обходятся отдельные направления деятельности, процессы и функции. Бюджетирование позволяет форм­ировать не только бюджеты структурных подразделений, но и бюджеты направлений деятель­ности, продуктов и процессов

В учреждениях со сложными производственными (бизнес-)структурами, когда конечный продукт, услуга или работа являются результатом деятельности различных подразделений, направлений деятельности и функций, в стоимости конечного продукта или услуги преобладают косвенные затраты. Для анализа и планирования бюджета в разрезе таких объектов необходимо применение технологий, позволяющих сформировать бюджеты на основе попроцессного разнесения косвенных затрат и расчета полной стоимости объектов бюджетирования. Бюджетирование в этом случае непосредственно связано с методологией попроцессного или пооперационного расчета затрат — костинга.

Бюджетирование в современных организациях должно быть связано с системами учета рабочего времени, расхода материалов, бухгалтерией. В свою очередь современные системы управления предполагают увязку натурального планирования и финансирования, поэтому система бюджетирования может быть увязана с планированием и оценкой деятельности подразделений, а также с системами материального стимулирования работников. Поскольку бюджетирование оперирует обширными базами данных, для его функционирования требуются современные автоматизированные информационные системы. Их использование позволяет внедрять масштабные системы бюджетирования, охватывающие весь комплекс финансового управления и интегрированные с системами учета, контроля и стратегического планирования учреждения. Процессы бюджетирования могут охватывать все сферы деятельности организации, а по степени детализации доходить не только до отдельных процессов и продуктов, но и до их составных элементов.

Введение в учреждении бюджетирования требует в первую очередь учета расходов в разрезе структурных подразделений объемов выполняемых работ и услуг в рамках госзадания и во внебюджетной деятельности, а также доходов от иной приносящей доход деятельности. Наличие такого учета позволит проводить аналитику полных затрат и полных доходов структурных подразделений.

Собственно бюджетирование начинается с разработки методик распределения косвенных затрат по центрам финансовой ответственности и формирования бюджетов доходов и расходов структурных подразделений, учитывающих:

  • в расходах — суммарно прямые и косвенные расходы центров прибыли;
  • в доходах — доходы, оставляемые в распоряжении центров прибыли, то есть полные доходы за вычетом расходов центров затрат и централизованных фондов.

Формирование таких бюджетов требует большой аналитической и методологической работы, поскольку означает обоснование наиболее эффективного для конкретного учреждения варианта. Чем более детальным и отлаженным является в учреждении внутренний учет потребления ресурсов, тем точнее и проще будет формирование бюджетов структурных подразделений.

Определение доходов и полных расходов центров прибыли является необходимым элементом финансового менеджмента в учреждении. Оно позволяет:

  • сравнивать затраты, доходы и результаты деятельности между подразделениями;
  • проводить анализ эффективности использования финансовых, трудовых и материально-технических ресурсов в разрезе профильных подразделений.

Такой анализ позволяет ответить на вопрос о том, все ли центры прибыли реально генерируют доходы, превышающие затраты подразделения, какие подразделения являются лидерами с точки зрения эффективности использования ресурсов. Учреждениям, имеющим четко выраженную специализацию на оказании услуг или выполнении работ определенного направления, выполняемых отдельными профильными подразделениями, важно знать, насколько доходной является деятельность именно этих подразделений. Так, анализ может показать, что ведущие подразделения, определяющие профиль (или бренд крупных учреждений), экономически слабы, расходы на их функционирование превышают доходы, а учреждение в целом «вытягивают» подразделения, не играющие важной роли в позиционировании учреждения. В таких случаях руководству нужно принимать решение об укреплении экономики профильных подразделений, вероятно — о снижении их затрат, но при сохранении качества предоставляемых услуг. Возможно, решением будет сохранение перекрестного субсидирования профильных учреждений за счет более сильных непрофильных либо усиление продвижения непрофильных и повышение их статуса в организации.

В любом случае анализ доходов и расходов профильных подразделений необходим руководству для формирования корректной картины деятельности учреждения, оценки конкурентоспособности учреждения на рынке, разработки планов и программ развития.

В зависимости от степени централизации управленческих функций в учреждении бюджетирование может выполняться в основном в аналитических целях, а может стать рычагом повышения финансовой самостоятельности и ответственности структурных подразделений. Во втором случае происходит передача части ответственности организации в целом по получению доходов (прибыли) центрам прибыли, наделение их не только правами, но и обязанностями по получению доходов (прибыли) в рамках установленных заданий по получению дохода (прибыли).

(Продолжение — в следующем номере.)

Реклама