НДС по новым правилам

Л. А. Емельянова

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Поговорим о методологии учета налога на добавленную стоимость с изменениями, внесенными в 2015 году.

Государственные (муниципальные) учреждения могут являться плательщиками налога по совершаемым ими финансово-хозяйственным операциям, если они действуют в собственных интересах в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов, а не реализуют публично-правовые функции соответствующего публично-правового образования и не выступают от его имени в гражданских правоотношениях в порядке, пре­дусмотренном статьей 125 Гражданского кодекса.

Изменения

Приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. № ММВ-7-3/558@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме» утверждена форма налоговой декларации по НДС, порядок ее заполнения и формат представления в электронном виде.

В первую очередь отметим, что в декларации появилось пять новых разделов:

• сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период;
• сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период;
• сведения из журнала учета выставленных счетов-фактур в отношении операций, осуществляемых в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров или на основе договоров транспортной экспедиции, отражаемых за истекший налоговый период;
• сведения из журнала учета полученных счетов-фактур в отношении операций, осуществляемых в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров или на основе договоров транспортной экспедиции, отражаемых за истекший налоговый период;
• сведения из счетов-фактур, выставленных лицами, указанными в пункте 5 статьи 173 Налогового кодекса.

В новой форме декларации код ОКАТО заменен на код ОКТМО. Данный код утвержден приказом Росстандарта от 14 июня 2013 г. № 159-ст «О принятии и введении в действие Общероссийского классификатора территорий муниципальных образований ОК 033-2013», имеет восемь знаков.

Кроме того, Законом от 28 июня 2013 г. № 134?ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям» установлено обоснование заполнения декларации по НДС.

Начиная с первого квартала 2015 года на основании пункта 5.1 статьи 174 Налогового кодекса в налоговую декларацию по НДС включаются сведения:

• указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика;
• при осуществлении налогоплательщиком (налоговым агентом) предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика в налоговую декларацию включаются сведения, указанные в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности.

Формат сдачи деклараций, книг покупок и продаж, журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур в электронном виде утвержден приказом ФНС России от 5 марта 2012 г. № ММВ-7-6/138@ «Об утверждении форматов счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, дополнительных листов книги покупок и книги продаж в электронном виде». Таким образом, налогоплательщики должны обеспечить электронное взаимодействие с налоговым органом по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. Это условие установлено пунктом 3 статьи 80 и пунктом 5 статьи 174 Налогового кодекса.

Отметим, что декларация, предоставленная на бумажном носителе, если она должна сдаваться в электронной форме, считается не представленной (п. 5 ст. 174 НК РФ). Налоговая декларация по НДС на бумажном носителе представляется только налоговыми агентами, не являющимися налогоплательщиками НДС или являющимися налогоплательщиками НДС, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (п. 5 ст. 174 НК РФ) (письмо ФНС России от 30 января 2015 г. № ОА-4-17/1350@).

При этом до 1 января 2015 года налоговые агенты, которые не являлись плательщиками НДС или являлись налогоплательщиками, освобожденными от исполнения связанных с исчислением и уплатой указанного налога обязанностей, были вправе представлять декларацию по НДС на бумажном носителе в том случае, если такие налоговые агенты не относились к числу крупнейших налогоплательщиков и среднесписочная численность их работников за предшествующий календарный год не превышала 100 человек (п. 3 ст. 80, абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ).

Сроки сдачи

Уплатить налог и подать декларацию в 2015 году надо в новые сроки, которые установлены пунктом 5 статьи 174 Налогового кодекса: не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Уплата авансовых платежей осуществляется равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом. Это условие установлено пунктом 1 статьи 174 Налогового кодекса.

Непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей (п. 1 ст. 119 НК РФ).

Льготные операции

Отдельные хозяйственные операции по реализации товаров, работ, услуг не образуют объекта налогообложения по НДС, поэтому исчислять и уплачивать налог при их осуществлении не требуется. Эти операции определены в пункте 2 статьи 146 Налогового кодекса. Например, услуги, оказываемые казенными учреждениями, в том числе по предоставлению в аренду муниципального имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за казенными учреждениями, не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость (подп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

По операциям, которые освобождены от налогообложения в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса, налогоплательщики не должны составлять счета-фактуры. Аналогичное право есть у налогоплательщиков при реализации товаров работ, услуг лицам, которые не являются плательщиками НДС или освобождены от исполнения обязанностей плательщика НДС на основании статей 145 и 145.1 Налогового кодекса. В этом случае по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры не составляются. Такие условия установлены в подпункте 1 пункта 3 статьи 169 Налогового кодекса.

Что касается права учреждения на налоговый вычет по НДС, если у учреждения такого права нет, то сумма «входного» НДС относится на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Письменное согласие сторон на несоставление налогоплательщиком счетов-фактур может быть оформлено в электронном виде, если оно подписано электронной подписью или иным аналогом собственноручной подписи.

Если учреждение, освобожденное от уплаты НДС или выполняющее операции, имеющие освобождение от НДС, выставит покупателю счет-фактуру с выделением суммы НДС, то ее придется перечислить в бюджет и заполнить раздел 12 «Сведения из счетов-фактур, выставленных лицами, указанными в пункте 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации» декларации.

Внесены изменения в пункт 6 статьи 145 Налогового кодекса. С 1 января 2015 года для подтверждения права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС (продление срока освобождения) не нужно предоставлять копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Внесены поправки в постановление Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Постановление № 1137). Изменения коснулись заполнения счетов-фактур (постановление Правительства РФ от 29 ноября 2014 г. № 1279).

Налогоплательщик вправе указывать в дополнительных строках и графах счета-фактуры дополнительную информацию, в том числе реквизиты первичного документа, при условии сохранения формы счета-фактуры, утвержденной Постановлением № 1137.

Правила проверки

С 2015 года налоговыми органами внедряется автоматизированная система контроля по НДС, которая представляет собой единое электронное хранилище данных с накоплением сведений обо всех операциях, облагаемых НДС. Для ИФНС наиболее важно проверить обоснованность применяемых вычетов, а также наличие поставщика в Едином государственном реестре налогоплательщиков. В случае если какие-то данные указаны неправильно, то этот вычет будет отклонен; проверка каждого счета-фактуры из книги покупок станет осуществляться путем поиска пары из книги продаж, если это условие не будет выполнено в автоматизированной системе контроля по НДС, то учреждение ждет отказ в вычете. Последствия нововведений приведут к получению налогоплательщиками требований о предоставлении документов и объяснений в налоговые органы, то есть к частым камеральным проверкам.

Стоит отметить, что налоговая служба вводит новое понятие: «чистая история налогоплательщика» — именно от этого будет зависеть степень доверия к юридическому лицу со стороны проверяющих органов, а также покупателей. Поэтому, начиная работать с поставщиком, государственные (муниципальные) учреждения должны использовать онлайн-сервис, который размещается на официальном сайте ФНС России www.nalog.ru, для проверки информации о контрагенте на предмет правильности занесения в систему ИНН, КПП и его истории.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете государственного (муниципального) учреждения операции по увеличению расчетов по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам оформляются на счете 0 210 10 000 «Расчеты по налоговым вычетам по НДС», а начисление налога — на счете 0 303 04 000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» (п. 224, 259, 263 Инструкции № 157н¹).

Пример 1

Бюджетное учреждение культуры предоставило следующие услуги:

• сдача в аренду части административного здания. В январе был выставлен счет-фактура на сумму 10 000 руб., в том числе НДС 18 % — 1 525,42 руб.;
• услуги по прокату коньков согласно утвержденному тарифу составляют 250 руб., в том числе НДС 18 % — 38,14 руб. за единицу. В январе напрокат были взяты 300 единиц пар коньков;
• услуги по реализации программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов. Выручка за январь составила 50 000 руб.

Для предоставления в прокат коньков учреждение закупило десять пар коньков по 2 699 руб. на сумму 26 990 руб., в том числе НДС 18 % — 4 117,10 руб.

В учетной политике учреждения в целях налогообложения по НДС утверждено следующее:

• в целях налогообложения НДС учреждение принимает метод исчисления налога на добавленную стоимость по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов («по отгрузке»);
• учреждение ведет раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций;
• по сдаче в аренду помещений, не относящихся к сценическим и концертным площадкам, учреждение ежемесячно выставляет счета-фактуры за предоставленные услуги;
• нумерация счетов-фактур осуществляется (производится) в хронологическом порядке с начала календарного года;
• услуги по реализации программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов учреждение согласно подпункту 20 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса не облагаются НДС.

В бухгалтерском учете операции отразятся следующим образом:

• по сдаче в аренду части административного здания:

Дебет 2 205 21 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности»
Кредит 2 401 10 120
«Доходы от собственности»
— начисление дохода от сдачи в аренду части административного здания на сумму 10 000 руб.;

Дебет 2 401 10 120
«Доходы от собственности»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— на основании выставленного счета-фактуры с дохода начислен НДС — 1 525,42 руб.;

• по предоставлению услуги проката коньков:

Дебет 2 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
Кредит 2 302 31 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
— формирование первоначальной стоимости коньков при их приобретении 22 872,90 руб.;

Дебет 2 210 12 560
«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
Кредит 2 302 31 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
— НДС — 4 117,10 руб., предъявленный учреждению за приобретение коньков;

Дебет 2 101 36 310
«Увеличение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
— приняты к бухгалтерскому учету коньки по сформированной первоначальной стоимости 22 872,90 руб.;

Дебет 2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит 2 210 12 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
— списание суммы 4 117,10 руб. (НДС), принятой учреждением в качестве налогового вычета;

Дебет 2 205 21 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности»
Кредит 2 401 10 120
«Доходы от собственности»
— начисление доходов от предоставления услуг по прокату коньков на сумму 75 000 руб.;

Дебет 2 401 10 120
«Доходы от собственности»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начислен НДС — 11 442 руб. от предоставления услуг по прокату коньков (38,14 руб. × 300.);

Дебет 2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства
— перечисление в доход бюджета суммы НДС — 7 324,90 руб. (11 442 руб. — 4 117,10 руб.);

• по услугам реализации программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов:

Дебет 2 205 31 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг»
Кредит 2 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
— начисление доходов от предоставления услуг по реализации программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов на сумму 50 000 руб.

1Приказ Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению».