Налогообложение отдельных выплат
Рассмотрим спорные вопросы начисления страховых взносов на отдельные выплаты и удержания НДФЛ.
Взносы в ФСС РФ
На основании проведенной Фондом социального страхования РФ (далее — Фонд) проверки управлению имущественных отношений муниципального района (далее — управление) предложено уплатить недоимку по страховым взносам. Основанием для принятия решения послужило обстоятельство невключения управлением в базу для исчисления страховых взносов сумм в виде единовременного пособия за полные годы стажа муниципальной службы работникам управления. Правомерно ли решение Фонда?
В соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 5 Закона от 24 июля 2009 г. № 212?ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212?ФЗ) плательщиками страховых взносов являются страхователи, определяемые в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, к которым относятся лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.
Согласно части 1 статьи 7 Закона № 212?ФЗ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в подпунктах «а» и «б» пункта 1 части 1 статьи 5 Закона № 212?ФЗ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, по договорам авторского заказа, в пользу авторов произведений по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пункте 2 части 1 статьи 5 Закона № 212?ФЗ). Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в подпункте «а» пункта 1 части 1 статьи 5 Закона № 212?ФЗ, признаются также выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
Исходя из положений части 1 статьи 8 Закона № 212?ФЗ база для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов, указанных в подпунктах «а» и «б» пункта 1 части 1 статьи 5 Закона № 212?ФЗ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных частью 1 статьи 7 Закона № 212?ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в статье 9.
Подпунктом «и» пункта 2 части 1 статьи 9 Закона № 212?ФЗ установлено, что не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в пункте 1 части 1 статьи 5 Закона № 212?ФЗ, все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность.
Согласно абзацу 4 части 1 статьи 165 Трудового кодекса помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом (гарантии при приеме на работу, переводе на другую работу, по оплате труда и другие), работникам предоставляются гарантии и компенсации в случаях исполнении государственных или общественных обязанностей.
Часть 2 статьи 164 Трудового кодекса гласит, что компенсации — денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами.
Согласно части 2 статьи 3 Закона от 2 марта 2007 № 25?ФЗ «О муниципальной службе в Российской Федерации» (далее — Закон № 25?ФЗ) на муниципальных служащих распространяется действие трудового законодательства с особенностями, предусмотренными данным законом.
Пунктом 3 части 1 статьи 11 Закона № 25?ФЗ предусмотрено, что муниципальный служащий имеет право на оплату труда и другие выплаты в соответствии с трудовым законодательством, законодательством о муниципальной службе и трудовым договором (контрактом).
Согласно статье 22 Закона № 25?ФЗ оплата труда муниципального служащего производится в виде денежного содержания, которое состоит из должностного оклада муниципального служащего в соответствии с замещаемой им должностью муниципальной службы (далее — должностной оклад), а также из ежемесячных и иных дополнительных выплат, определяемых законом субъекта Российской Федерации. Органы местного самоуправления самостоятельно определяют размер и условия оплаты труда муниципальных служащих. Размер должностного оклада, а также размер ежемесячных и иных дополнительных выплат и порядок их осуществления устанавливаются муниципальными правовыми актами, издаваемыми представительным органом муниципального образования в соответствии с законодательством Российской Федерации и законодательством субъектов Российской Федерации.
Считаем, что в рассматриваемом случае установленное единовременное пособие за полные годы стажа муниципальной службы является компенсационной выплатой, поскольку непосредственно связано с выполнением работниками управления своих трудовых обязанностей; следовательно, оно не подлежит включению в облагаемую страховыми взносами базу. Соответственно решение Фонда в данном вопросе является неправомерным. Данный вывод находит свое отражение в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 8 августа 2012 г. № А53-21687/2011.
НДФЛ
Работник учреждения был уволен на основании локального акта организации в связи с выходом на пенсию. Ему было выплачено выходное пособие в трехкратном размере среднего месячного заработка. Учитывается ли данная выплата при налогообложении организацией дохода физических лиц?
На основании статьи 178 Трудового кодекса трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.
Как установлено пунктом 1 статьи 207 Налогового кодекса, налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
При определении налоговой базы, как указано в пункте 1 статьи 210 Налогового кодекса, учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса.
Пункт 3 статьи 217 Налогового кодекса закрепляет, что суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на доходы физических лиц.
Согласно пункту 9 статьи 217 Налогового кодекса к доходам, освобождаемым от налогообложения, относятся суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, а также суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, предоставляемые, в частности, за счет средств организаций, если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с Налоговым кодексом не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
По данному вопросу сформулированы разъяснения уполномоченных органов. Так, как указал Минфин России в письмах от 11 октября 2013 г. № 03-04-06/42433, от 16 мая 2013 г. № 03-04-05/17053, от 20 марта 2013 г. № 03-04-06/8592, от 13 августа 2012 г. № 03-04-06/6-236, выплаты, производимые в том числе при увольнении сотрудника организации в связи с выходом на пенсию, а также при увольнении на основании соглашения о расторжении трудового договора, являющегося неотъемлемой частью трудового договора, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка. Суммы превышения трехкратного размера среднего месячного заработка подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.
В соответствии с официальной позицией не был ограничен размер выплачиваемого пособия, например, в письмах Минфина России от 3 декабря 2010 г. № 03-03-06/4/117, ФНС РФ от 20 сентября 2011 г. № ЕД-4-3/15323@ указывается, что если выходное пособие выплачивается по основаниям, не предусмотренным статьей 178 Трудового кодекса, то его размер подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.
Также в письме от 1 апреля 2011 г. № 03-04-06/9-66 Минфин РФ отметил, что выплаты материальной помощи бывшему работнику, который уволился по иным основаниям, чем указанные в статье 217 Налогового кодекса, подлежат налогообложению.
Таким образом, учитывая последние разъяснения Минфина России, поскольку выплата выходного пособия в связи с выходом на пенсию установлена локальным актом организации и размер компенсации не превышает трехкратного размера среднего месячного заработка, выплата выходного пособия работнику не подлежит налогообложению на доходы физических лиц.