По результатам инвентаризации. Точки особого внимания

В статье "На проверку становись"1 уже приводился перечень проблем, на которые полезно обращать внимание при проведении контрольно-ревизионной проверки. Также в статье "Готовимся к годовой отчетности"2 рассматривался перечень подготовительных мероприятий перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Пересечение тем этих двух публикаций создало тему для настоящей статьи: на какие обстоятельства инвентаризаций, проводившихся в проверяемый период, может быть обращено внимание при контрольно-ревизионной проверке. Для каждого рассмотренного эпизода указывается положение нормативно-правового акта, которое ревизору следует указать в акте о проверке при выявлении соответствующего нарушения.

Нормативно-правовая база

Порядок проведения инвентаризаций регламентируется приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (далее — Методические указания). Несмотря на почтенный возраст этого нормативно-правового акта, он до сих пор актуален в той части, в которой не противоречит Закону от 6 декабря 2011 г. № 402?ФЗ «О бухгалтерском учете» и положениям инструкций об учете и первичных документах, применяемых в организациях государственного сектора. Поэтому ревизору можно смело вооружаться Методическими указаниями.

При организации и проведении инвентаризации необходимо учитывать также и положения ведомственных и территориальных учетных стандартов.

Контроль состава инвентарной комиссии

Согласно пункту 2.3 Методических указаний персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. Из этого следует начальный этап проверки: комиссия при проведении инвентаризации должна быть указана персонально именно та, что установлена приказом руководителя. В соответствии с пунктом 2.3 Методических указаний отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными. Следовательно, начиная проверку того, как в учреждении была проведена инвентаризация, следует сверить персональный состав комиссии с данными табельного учета. Если инвентаризация проводилась в территориально удаленном подразделении в течение более чем одного рабочего дня, также следует проконтролировать наличие приказов о командировании членов инвентарной комиссии. Можно также сверить подписи членов комиссии в инвентаризационных описях с их подписями в других документах.

Следует проверить по данным табельного учета наличие материально ответственного лица на рабочем месте в день инвентаризации, так как пунктом 2.8 Методических указаний установлено, что проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц.

Если будет выявлено хотя бы одно из этих нарушений, данные инвентаризации следует считать недействительными. Если мероприятие проводилось перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, также недостоверными могут считаться соответствующие показатели отчетности. Это может быть квалифицировано как административное правонарушение по статье 15.15.6 Кодекса об административных правонарушениях РФ3.

Проверяем инвентаризацию основных средств

Форма Инвентаризационной ведомости

Пунктом 3.4 Методических указаний установлено требование о том, что машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т. д. Это требование очень важно, так как учреждения часто игнорируют в учете такую важную характеристику оборудования и бытовых приборов, как заводской (серийный) номер. Это может не только привести к проблемам с гарантийным ремонтом, но и дает недобросовестным сотрудникам возможность произвести подмену. К сожалению, на практике требование пункта 3.4 Методических указаний выполняется крайне редко, что создает большее поле деятельности для ревизора.

Одной из причин в том, что установленная Инструкцией № 173н4 унифицированная форма Инвентаризационная опись (сличительная ведомость) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087) не содержит соответствующих граф, которые были в ранее применявшейся Инвентаризационной описи основных средств (ф. 0309001), приведенной в Методических указаниях. Но на самом деле это никакой проблемы не должно составлять. Как указано в части «Общие положения» Инструкции № 173н, форматы регистров бухгалтерского учета носят рекомендательный характер и при необходимости могут быть изменены. Также субъект учета вправе ввести в регистры бухгалтерского учета дополнительные реквизиты и показатели при условии сохранения обязательных реквизитов и показателей, пре­дусмотренных формами документов, утвержденными Инструкцией № 173н. В соответствии с пунктом 6 Инструкции № 157н5 (в редакции приказа Минфина России от 29 августа 2014 г. № 89н) формы учетных регистров также следует утверждать в учетной политике. Конечно, в указанном пункте речь идет о тех учетных регистрах, которые инструкциями не предусмотрены. Но очевидно, что эта норма также применима и к изменениям унифицированной формы учетных регистров.

При выявлении фактов неисполнения требований пункта 3.4 Методических указаний может быть дано предписание привести используемые в учреждении формы инвентаризационных описей в соответствие с этими требованиями.

Номенклатура основных средств

Согласно нормам пункта 3.2 Методических указаний при инвентаризации основных средств комиссия заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели. Неисполнение этого требования, к сожалению, встречается на практике очень часто и выглядит следующим образом: основное средство в Инвентаризационной описи названо неполно, и даже иногда с грамматическими ошибками — «Компьютор», «Ксеракс», «Принтер Сапоп». Такие нарушения нередко сопровождаются отсутствием в учете регистрации заводских (серийных) номеров основных средств, что в целом может привести к утрате контроля над их сохранностью.

В соответствии с требованиями пункта 3.4 Методических указаний, даже если при принятии основных средств к учету бухгалтер не дал себе труда внести в программу наименование основного средства в соответствии с техническим паспортом, заводской номенклатурой, при инвентаризации это должно было быть исправлено. Выявив нарушение требований пункта 3.2 Методических указаний, ревизор может не только предписать устранить нарушение путем регистрации в учете полных наименований основных средств. «Принтер Canon» может быть просто списан как недостача c возложением ответственности на всех членов инвентаризационной комиссии, потому что такого в учреждении просто нет, а «Лазерное многофункциональное устройство Canon i-SENSYS MF4780w» оприходовано как излишки.

Индивидуальные характеристики основных средств

Согласно Инструкции № 173н на оборотной стороне Инвентарной карточки (ф. 0504031) приводится краткая индивидуальная характеристика объекта, перечень составляющих его предметов. Согласно пункту 3.1 Методических указаний до начала инвентаризации рекомендуется проверить наличие и состояние инвентарных карточек. В пункте 41 Инструкции № 157н указано, что объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

Из всего этого следует, что при проведении инвентаризации комиссии следует не только проверить фактическое наличие объектов основных средств, но и сверить по данным инвентарных карточек наличие приспособлений, принадлежностей, составных частей. Может быть, их уже нет. Может быть, они были заменены, но замена в инвентарной карточке своевременно не была отражена. А может, они есть, но в инвентарные карточки не внесены, что приведет к утрате контроля над ними.

Вследствие этого ревизор может обратить внимание на инвентарные карточки таких основных средств, как: 

  • автомобили (в инвентарной карточке должны быть перечислены все приспособления и принадлежности);
  • персональные компьютеры (автоматизированные рабочие места) (в инвентарной карточке должны быть перечислены все составные части с полными техническими наименованиями, с серийными номерами);
  • кондиционеры, телевизоры, аудиотехника, проекторы (в инвентарной карточке должны быть указаны такие принадлежности, как пульты дистанционного управления, в комплекте могут быть также разные кабели, блоки питания, кронштейны);
  • ручной электроинструмент, бензоинструмент (в инвентарной карточке должны быть указаны такие принадлежности, как сменные узлы и насадки, блоки питания, чемоданчики и т. д.). 

Выявив при проверке отсутствие в инвентарных карточках данных о приспособлениях, принадлежностях, составных частях, ревизор может не только предписать устранить это нарушение, но и провести выборочную инвентаризацию.

Наличие и сохранность инвентарных номеров

Согласно пункту 3.2 Методических указаний при инвентаризации основных средств комиссия заносит в описи инвентарные номера основных средств. Согласно пункту 46 Инструкции № 157н присвоенный объекту инвентарный номер должен быть обозначен материально ответственным лицом в присутствии уполномоченного члена комиссии по поступлению и выбытию активов путем прикрепления к нему жетона, нанесения на объект учета краской или иным способом, обеспечивающим сохранность маркировки. В случае если объект основного средства является сложным (комплексом конструктивно сочлененных предметов), то есть включает в себя обособленные элементы (конструктивные предметы), составляющие вместе с ним единое целое, то на каждом таком элементе (конструктивном предмете) должен быть обозначен инвентарный номер, присвоенный основному средству (сложному объекту, комплексу конструктивно сочлененных предметов).

При проведении контрольно-ревизионной проверки очень несложно хотя бы выборочно проверить наличие и сохранность инвентарных номеров. Можно обратить особое внимание на наличие инвентарных номеров на таких основных средствах, как: 

  • сотовые телефоны, планшетные компьютеры, находящиеся в пользовании сотрудников;
  • персональные компьютеры (автоматизированные рабочие места); инвентарные номера должны быть нанесены на все составные части, в том числе на клавиатуру и на мышь;
  • предметы мягкой мебели (кресла, диваны); наиболее надежными в этом случае будут жетоны;
  • жалюзи. 

Отсутствие инвентарных номеров — не просто нарушение указанных выше норм законодательства. Отсутствие инвентарных номеров (для тех основных средств, у которых нет заводских номеров или заводские номера не указаны в инвентаризационных описях) делает недействительными данные инвентаризации этих основных средств.

Обнаруженные ревизором основные средства без инвентарных номеров могут быть оприходованы как излишки с присвоением им новых инвентарных номеров.

Правоустанавливающие документы на недвижимое имущество

Согласно пункту 3.2 Методических указаний при инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие правоустанавливающих документов. Также и со стороны ревизора было бы правильным истребовать при контрольно-ревизионной проверке правоустанавливающие документы на все объекты, которые в учреждении числятся в учете в составе недвижимого имущества.

Отсутствие узаконенного вещного права на объект недвижимого имущества нарушает нормы пункта 3.2 Методических указаний, пункта 38 Инструкции № 157н и является административным правонарушением, пре­дусмотренным статьей 19.21 Кодекса об административных правонарушениях РФ6 (если объект действительно является недвижимым имуществом). Также отражение в учете объектов недвижимого имущества, на которые отсутствуют вещные права, ведет к искажению данных бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Контролируем инвентаризацию материальных запасов

Согласно пункту 2.7 Методических указаний фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. В отношении штучных материальных запасов все просто. Но далеко не все виды материальных запасов измеряются в штуках.

Инвентаризация наливных материальных запасов

В отношении наливных материальных запасов, количество которых измеряется в единицах емкости, указанное в инвентаризационной описи фактическое количество должно быть подтверждено данными о произведенном измерении объемов (кроме наливных материальных запасов, расфасованных в мелкую тару). Приобретаться и храниться наливом могут ГСМ, продукты питания, строительные материалы, прочие материальные запасы.

Особенно много вопросов может вызвать инвентаризация остатков моторного топлива в баках автомобилей. Допустим, согласно инвентаризационной описи фактический остаток бензина, числящегося за водителем автомобиля ВАЗ-2105, составлял 7,62 литра. Каким образом комиссия получила такую точную цифру? По данным приборов? Но стрелочный индикатор уровня топлива не позволяет определить остаток с такой точностью. Стрелочные индикаторы вообще очень неточные, даже в достаточно дорогих автомобилях. Комиссия проверяла остаток, доливая бак до полного объема? Где тогда числится на учете тот бензин, который доливали? Сливом всего остатка бензина? Это очень затруднительно на большинстве современных автомобилей. Отсутствие пояснений заставляет усомниться в достоверности результатов инвентаризации.

А еще ревизор может проверить по данным путевых листов и табельного учета, где находились автомобиль и водитель на дату инвентаризации, каковым был остаток топлива согласно данным путевого листа.

Инвентаризация насыпных материальных запасов

Строительные материалы нередко приобретаются и хранятся насыпом, измеряются в весовых единицах. Приобрело учреждение 3 тонны песка. В инвентаризационной описи комиссия подтвердила наличие 3000 килограммов песка. Но как получена эта цифра, если ни в одном из документов по инвентаризации не упоминается использование весов? Может быть, песок вообще не считали? Может быть, его уже фактически меньше двух тонн осталось? Для ревизора это хороший повод потребовать инвентаризацию.

Перевешивать три тонны песка, пять тонн щебня, десять тонн угля инвентаризационной комиссии может быть просто не по силам. Но что же делать? Согласно пункту 2.7 Методических указаний определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов. То есть можно просто обмерить со всех сторон кучу щебня, вспомнить, что учили в школе по геометрии, и рассчитать объем. Потом набрать большое ведро щебня, взвесить и определить среднюю плотность щебня. И дальше все в рамках школьной математики. Конечно же, результаты таких обмеров и расчетов должны быть приложены к инвентаризационным описям.

Инвентаризация прочих нештучных материальных запасов

При принятии на учет продуктов питания учреждения обычно переводят их количество в единицы веса или объема. Например, сливочное масло может переводиться в граммы, хотя фактически оно приобретается и хранится расфасованным в пачки. Допустим, в инвентаризационной описи указано фактическое наличие сливочного масла 1030 граммов. Как инвентаризационная комиссия получила эту цифру? Взвешивала масло или подсчитала арифметически? Все это должно быть отражено в соответствующих документах, приложенных к инвентаризационной ведомости. Иначе вообще сомнительно, что масло пересчитывали.

Так же может быть и со строительными материалами. Например, керамическая плитка, ламинат, паркетная доска могут по документам оформляться в квадратных метрах. Но как эти самые квадратные метры проверила инвентаризационная комиссия? Очевидно, рассчитала площадь одной плитки (доски) и умножила ее на общее количество. Значит, такой расчет должен быть приложен к инвентаризационной описи.

Одно только отсутствие данных обмеров, обвесов, расчетов еще не доказывает на все сто процентов, что инвентаризация проводилась формально (точнее, не проводилась вообще). Но ревизор имеет право запросить у сотрудников письменные объяснения по интересующим его вопросам в рамках текущей проверки. Если ревизор предложит всем членам инвентаризационной комиссии по отдельности, исключая таким образом сговор, написать объяснение, как именно проверялся остаток топлива в баках автомобилей, как именно подсчитывался вес мяса, масла, картофеля, как взвешивались пять тонн щебня, — напишут ли все одно и то же? Если нет, то ревизор получит веское документальное подтверждение недостоверности данных инвентаризации. 

1 Журнал «Бюджетный учет», № 1/2015. С. 47–51.
2 Журнал «Бюджетный учет», № 11/2014.
3 С. 28–33; № 12/2014. С. 12–15
4 Статья 15.15.6 Нарушение порядка представления бюджетной отчетности. Непредставление или представление с нарушением сроков, установленных бюджетным законодательством и иными нормативными правовыми актами, регулирующими бюджетные правоотношения, бюджетной отчетности или иных сведений, необходимых для составления и рассмотрения проектов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, либо представление заведомо недостоверной бюджетной отчетности или иных сведений, необходимых для составления и рассмотрения проектов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти тысяч до тридцати тысяч рублей.
5 Приказ Минфина России от 15 декабря 2010 г. № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению» (далее — Инструкция № 173н).
6 Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н).
Реклама