Дополнительный доход учреждения
Одним из видов внебюджетных доходов государственного (муниципального) учреждения являются поступления от сдачи в аренду закрепленного за ним имущества. О порядке заключения договора аренды, а также на какие аспекты следует обратить внимание в учете, мы расскажем в статье.
Основные моменты
Имущество государственного (муниципального) учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления. Собственником имущества является Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование. Без его согласия учреждения не вправе распоряжаться имуществом (ст. 296 ГК РФ):
- казенное учреждение — любым имуществом (ст. 297, п. 4 ст. 298 ГК РФ);
- бюджетное и автономное учреждения — недвижимым имуществом, а также особо ценным движимым имуществом (п. 2, 3 ст. 298 ГК РФ).
Учреждения могут оказывать услуги по сдаче имущества в аренду.
Бюджетное и автономное — если эта деятельность служит достижению целей, ради которых учреждение создано, при условии, что она предусмотрена в учредительных документах (п. 2, 3 ст. 298 КГ РФ). Доходы, полученные от указанной деятельности, остаются в распоряжении учреждений и соотносимы с Планом финансово-хозяйственной деятельности.
Казенное — может осуществлять приносящую доходы деятельность в соответствии со своими учредительными документами. Доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации (п. 4 ст. 298 ГК РФ).
В учредительных документах должны быть отражены все виды деятельности учреждения (в том числе сдача имущества в аренду).
При смене или изменении учреждением вида деятельности необходимо заполнить форму № Р14001 «Заявление о внесении изменений в сведения о юридическом лице, содержащиеся в Едином государственном реестре юридических лиц» (приказ ФНС России от 25 января 2012 г. № ММВ-7-6/25@ «Об утверждении форм и требований к оформлению документов, представляемых в регистрирующий орган при государственной регистрации юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств»), где указывается код Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД) основного вида деятельности, а ниже перечисляются дополнительные коды. Указанную форму № Р14001 необходимо представить в налоговую инспекцию для внесения обновленных данных в единый государственный реестр юридических лиц.
Отметим, что при сдаче в аренду недвижимого имущества с согласия учредителя и особо ценного движимого имущества бюджетными учреждениями финансовое обеспечение содержания учредителем указанного имущества не осуществляется (абз. 3 п. 6 ст. 9.2 Закона № 7?ФЗ).
Определение договора аренды дано в статье 606 Гражданского кодекса: в соответствии с заключенным соглашением арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Исполнение любых договорных отношений зависит от порядка заключения договора. Поэтому необходимо соблюдать условия, предусмотренные главой 34 Гражданского кодекса.
Основные элементы договора:
- объект аренды (здание, помещение, оборудование и т. д.);
- срок договора аренды;
- ответственность арендодателя за недостатки сданного в аренду имущества;
- размер, порядок, условия и сроки внесения оплаты;
- обязанности сторон по содержанию арендованного имущества (ремонт, уборка, оплата (возмещение) коммунальных услуг и т. д.);
- формы первичных учетных документов, применяемых в рамках договора аренды;
- условия прекращения договора аренды и иные условия, предусмотренные законодательством РФ.
Заключение договоров аренды в отношении государственного или муниципального имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, может быть осуществлено только по результатам проведения конкурсов или аукционов на право заключения этих договоров, за исключением предоставления указанных прав на такое имущество. Такое условие предусмотрено пунктом 1 статьи 17.1 Закона от 26 июля 2006 г. № 135 «О защите конкуренции».
Размер арендной платы
В договоре аренды размер арендной платы может быть установлен, в частности, в виде платежей, вносимых периодически или единовременно.
Также предусматривается сочетание различных способов определения арендной платы, установленных пунктом 2 статьи 614 Гражданского кодекса. Цены по степени жесткости регулирования государством подразделяются на рыночные (свободные) и регулируемые. Рыночные цены свободны от прямого ценового вмешательства государства, а регулируемые являются объектом прямого ценового регулирования. Изменение последних допускается в определенных пределах и по определенной методике, устанавливаемой государством.
Если ставка арендных платежей определяется по результатам проведения торгов и уплачивается периодически (торги на повышение ставки арендной платы), то регулируемая арендная плата не применяется. Данное условие прописано в пункте 18 постановления Пленума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 73 «Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре аренды» (далее — Постановление № 73).
Если федеральный закон, предусматривающий необходимость государственного регулирования арендной платы, отсутствует, но публично-правовое образование установило правила, которыми оно руководствуется при определении арендной платы и условий сдачи в аренду имущества, находящегося в собственности этого публично-правового образования, акты, которыми устанавливаются такие правила, регулируют публичные отношения, связанные с управлением государственным или муниципальным имуществом, и адресованы соответствующим органам, осуществляющим управление (п. 20 Постановления № 73). Поэтому их положения применяются к договору аренды лишь в том случае, если это предусмотрено самим договором. Между тем если стороны в договоре аренды государственного или муниципального имущества указали, что размер арендной платы или иное условие корректируются при изменении указанных актов публично-правового образования, то такое изменение в отношениях сторон происходит автоматически и не требует изменения договора аренды.
Кроме того, в силу пункта 3 статьи 614 Гражданского кодекса, если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, определенные договором, но не чаще одного раза в год (при этом законом могут быть установлены иные минимальные сроки пересмотра размера арендной платы для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества). Данная норма допускает изменение по соглашению сторон условия договора аренды о размере арендной платы чаще одного раза в год, в том числе в случае, когда указание на возможность такого изменения в самом договоре аренды отсутствует.
Проведение торгов
Для выхода на конкурс (аукцион) учреждению необходимо своевременно подготовить документы, размещая заказ на электронной площадке для последующего проведения торгов. Правила проведения конкурсов или аукционов на право заключения договора аренды утверждены приказом ФАС России от 10 февраля 2010 г. № 67 «О порядке проведения конкурсов или аукционов на право заключения договоров аренды, договоров безвозмездного пользования, договоров доверительного управления имуществом, иных договоров, предусматривающих переход прав в отношении государственного или муниципального имущества, и перечне видов имущества, в отношении которого заключение указанных договоров может осуществляться путем проведения торгов в форме конкурса» (далее — Правила № 67). Рассмотрим основные моменты проведения конкурсов (аукционов). Такие конкурсы являются открытыми по составу участников, а аукционы — по составу участников и форме подачи предложений.
Стоит отметить, что заключение договоров путем проведения торгов в форме конкурса возможно исключительно в отношении видов имущества, перечень которых утверждает федеральный антимонопольный орган (п. 3 Правил № 67). Указанный перечень приведен в Приложении 2 к Приказу № 67.
Для проведения конкурса или аукциона создается конкурсная или аукционная комиссия, при этом (п. 8, 13, 14 Правил № 67) к функциям:
- конкурсной комиссии относится вскрытие конвертов с заявками на участие в конкурсе и открытие доступа к поданным в форме электронных документов и подписанным заявкам на участие в конкурсе; определение участников конкурса; рассмотрение, оценка и сопоставление заявок на участие в конкурсе; определение победителя конкурса; ведение протокола вскрытия конвертов с заявками на участие в конкурсе и открытия доступа к поданным в форме электронных документов заявкам на участие в конкурсе, протокола рассмотрения заявок на участие в конкурсе, протокола оценки и сопоставления заявок на участие в конкурсе, протокола об отказе от заключения договора;
- аукционной комиссии относится рассмотрение заявок на участие в аукционе и отбор участников аукциона, ведение протокола рассмотрения заявок на участие в аукционе, протокола аукциона, протокола об отказе от заключения договора, протокола об отстранении заявителя или участника аукциона от участия в аукционе.
Участником конкурсов (аукционов) может быть любое юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, формы собственности, места нахождения, а также места происхождения капитала или любое физическое лицо, в том числе индивидуальный предприниматель, претендующее на заключение договора и соответствующее требованиям, установленным законодательством РФ для таких участников (п. 17, 18 Правил № 67).
Информация о проведении конкурсов (аукционов) публикуется на официальном сайте Российской Федерации в сети интернет, предназначенном для размещения информации о проведении торгов (www.torgi.gov.ru).
Победителем конкурса признается участник, который предложил лучшие условия исполнения договора и заявке на участие которого присвоен первый номер (п. 86 Правил № 67), а победителем аукциона — предложивший наиболее высокую цену договора (п. 142 Правил № 67). Победителем может быть и действующий правообладатель, если он заявил о своем желании заключить договор по объявленной аукционистом наиболее высокой цене договора.
Именно с победителями конкурса (аукциона) впоследствии и заключается договор аренды (п. 92–100, 150 Правил № 67).
Заключив договор с арендатором имущества, арендодателю необходимо составить акт приема-передачи, где в одном из пунктов следует описать состояние имущества на момент его передачи, чтобы в дальнейшем не возникало спорных вопросов. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается обеими сторонами.
Направление средств
Доходы, получаемые от сдачи в аренду имущества, являются дополнительным источником бюджетного финансирования.
Учреждения — получатели бюджетных средств вправе направлять их на содержание и развитие материально-технической базы сверх бюджетных ассигнований, но в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств (письмо Казначейства России от 28 мая 2010 г. № 42-7.4-05/5.3-333).
Бюджетные и автономные учреждения могут расходовать средства, полученные от сдачи имущества в аренду, на основании плана финансово-хозяйственной деятельности, утвержденного на финансовый год главным распорядителем средств.
Отметим, что, составляя план финансово-хозяйственной деятельности дополнительного бюджетного финансирования, учреждению необходимо учитывать расходы на уплату налога на прибыль, который составляет 20 процентов от суммы арендной платы (без НДС), установленной договором.
Бухгалтерский учет
Начисление доходов от сдачи имущества в аренду отражается на счете 0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от собственности».
Согласно Указаниям № 65н1 доходы от сдачи имущества в аренду отражаются по статье 120 «Доходы от собственности» КОСГУ. В зависимости от типа учреждения доходы, поступающие от арендаторов:
- казенные учреждения обязаны зачислить в бюджет;
- бюджетные и автономные учреждения оставляют в самостоятельном распоряжении.
Пример 1
По результатам торгов, проходивших в конце октября 2014 года, с победителем аукциона ООО «МИР» бюджетное учреждение заключило договор аренды на сумму 300 000 руб. (в том числе НДС 18 % — 45 762,71 руб.), срок договора установлен на 12 месяцев. Учреждением сдается часть неиспользуемого помещения (35 кв. м). Ежемесячно арендодатель выставляет Акт об оказании услуг, счет-фактуру на сумму 25 000 руб. (в том числе НДС 18 % — 3 813,56 руб.) и Акт об оказании услуги на возмещение коммунальных услуг в сумме 3 000 руб. (При возмещении коммунальных услуг у бюджетного учреждения факта реализации не возникает. Следовательно, объекта налогообложения по НДС и обязанности выставлять счет-фактуру нет (письмо Минфина РФ от 24 марта 2009 г. № 03-03-05/47)).
Операции по сдаче имущества в аренду и возмещению коммунальных услуг в учете бюджетного учреждения отразятся следующим образом:
Дебет 2 205 21 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности»
Кредит 2 401 10 120
«Доходы от собственности»
— начислена сумма арендной платы 25 000 руб. в ноябре;
Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 21 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от собственности»
— поступила арендная плата на лицевой счет учреждения в сумме 25 000 руб.
Одновременно производится запись на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения» (п. 365 Инструкции № 157н2);
Дебет 2 205 81 560
«Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам»
Кредит 2 401 10 180
«Прочие доходы»
— начислена сумма возмещения арендатором коммунальных услуг 3 000 руб.;
Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 81 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам»
— оплата арендатором суммы возмещения коммунальных услуг 3 000 руб.
Одновременно производится запись на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения»;
Налогообложение
В налоговом законодательстве аренда имущества приравнивается к услуге. Согласно пункту 5 статьи 38 Налогового кодекса услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Она отвечает следующим определениям:
- в результате заключения договора аренды арендатор получает в пользование имущество;
- арендодатель не создает какой-либо результат, который можно было бы реализовать;
- объектом договора аренды является имущество, которое не теряет своих натуральных свойств в процессе его использования.
Рассмотрим налогообложение операций по сдаче имущества в аренду.
Налог на прибыль
Государственные (муниципальные) учреждения исчисляют и уплачивают налог на прибыль в общеустановленном порядке в соответствии с главой 25 Налогового кодекса.
В целях налогообложения прибыли доходы, полученные учреждением в виде арендной платы (без учета НДС), признаются внереализационными (п. 4 ст. 250 НК РФ), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном в статье 249 Налогового кодекса. Доходы признаются ежемесячно на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последний день отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).
В соответствии со статьей 265 Налогового кодекса определяется порядок признания расходов, связанных со сдачей имущества в аренду. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
К таким расходам относятся, в частности, расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу).
Расходами признаются любые затраты, если они произведены для получения дохода от сдачи имущества в аренду. Те расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по сдаче имущества в аренду, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (п. 1 ст. 272 НК РФ). Дата осуществления внереализационных расходов признается в соответствии с пунктом 7 статьи 272 Налогового кодекса.
База по налогу на прибыль определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, то есть суммой внереализационных доходов (без учета НДС), и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением деятельности от сдачи в аренду имущества.
Пример 2
Обратимся к условиям примера 1. Ежемесячно бюджетное учреждение выставляет ООО «МИР» Акт оказанных услуг и счет-фактуру на сумму 25 000 руб. (в том числе НДС 18 % 3 813,56 руб.). За ноябрь и декабрь 2014 года в бухгалтерском и налоговом учете была начислена амортизация на сданное в аренду помещение в сумме 1 000 руб. (расчет амортизации производится пропорционально полученному учреждением доходу (закреплено в учетной политике бюджетного учреждения)). По данной деятельности налог на прибыль за 2014 год составит 8 275 руб. ((25 000 × 2) — (3 813,56 × × 2) — 1 000) × 20 %.
Бухгалтер в учете сделает следующие операции:
Дебет 2 401 10 120
«Доходы от собственности»
Кредит 2 303 03 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций»
— начислен налог на прибыль с доходов от аренды в сумме 8 275 руб.;
Дебет 2 303 03 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислен в бюджет налог на прибыль в сумме 8 275 руб.
Одновременно производится запись на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения».
НДС
Плательщиками налога на добавленную стоимость на основании пункта 1 статьи 143 Налогового кодекса признаются:
- организации;
- индивидуальные предприниматели;
- лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом.
Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса налоговая база при получении выручки от сдачи имущества в аренду определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Налогового кодекса, без включения в них налога (НДС). Принцип определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения установлен статьей 40 Налогового кодекса.
При получении арендодателем оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата (частичная оплата), полученная арендодателем в счет предстоящего оказания услуг, которые не подлежат налогообложению (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). Налоговая база при оказании услуг по аренде в счет ранее полученной оплаты (частичной оплаты), включенной ранее в налоговую базу, определяется арендодателем как стоимость этих услуг без включения в них налога.
Моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг по сдаче в аренду имущества является наиболее ранняя из дат (п. 1 ст. 167 НК РФ, письмо Минфина России от 4 апреля 2007 г. № 03-07-15/47):
- день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг;
- последний день налогового периода, в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды.
При сдаче имущества в аренду казенными учреждениями
На основании пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления и казенными учреждениями в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Таким образом, при предоставлении казенным учреждением в аренду государственного (муниципального) имущества, закрепленного за ним на праве оперативного управления, плательщиками НДС признаются арендаторы такого имущества (письмо Минфина от 24 мая 2011 г. № 03-07-11/142).
В обязанности арендатора входит исчисление, удержание из доходов, уплачиваемых арендодателю, и перечисление соответствующей суммы налога в бюджет. Исчисление арендатором НДС осуществляется согласно пункту 3 статьи 164 Налогового кодекса. В соответствии с пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса арендатор составляет счет-фактуру для целей принятия НДС к вычету не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуг или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.
Пример 3
На балансе казенного учреждения числится здание, находящееся в государственной собственности. С согласия собственника и по итогам торгов здание передано в аренду ООО «Идеал». В третьем квартале 2014 года доходы от аренды здания составили 472 000 руб. (с учетом НДС).
Расчет НДС производится в следующем порядке:
- казенное учреждение — арендодатель не осуществляет никаких действий по расчету НДС.
- арендатор исчисляет НДС по расчетной ставке 72 000 руб. (472 000 руб. × 18 % : 118 %);
- арендатор перечисляет:
- НДС в бюджет 72 000 руб.;
- доходы казенному учреждению (арендодателю) 400 000 руб. (472 000 руб. — 72 000 руб.).
При сдаче имущества в аренду бюджетными и автономными учреждениями
Пример 4
Обратимся к условиям примера 1 и в бухгалтерском учете отразим операции по начислению и перечислению в бюджет НДС по арендной плате:
Дебет 2 401 10 120
«Доходы от собственности»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начислена сумма налога на добавленную стоимость с арендной платы 3 813,56 руб.;
Дебет 2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислен в бюджет НДС с арендной платы в сумме 3 813,56 руб.
Одновременно производится запись на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения».
Однако не стоит забывать о том, что в соответствии с пунктом 1 статьи 145 Налогового кодекса государственные (муниципальные) учреждения имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.
Налог на имущество
Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса налогом на имущество облагаются основные средства, учитываемые балансодержателем в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Поскольку имущество числится на балансе арендодателя, он и является плательщиком указанного налога.
Контрольные мероприятия
В результате проверок целевого использования государственного (муниципального) имущества прежде всего выделяют темы правомерности и эффективности использования имущества, материальных ценностей.
При проверке арендных отношений контролирующие органы обращают внимание на следующие моменты:
- план финансово-хозяйственной деятельности (доходы от собственности) — доход, от аренды, утвержденный на текущий год;
- конкурсная документация — наличие сведений и документов, требуемых в соответствии с Законом от 5 апреля 2013 г. № 44?ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд», соответствие предлагаемой в заявке услуги потребностям заказчика, рассмотрение заявки на соответствие участников закупки, предложения о цене контракта;
- договор аренды — дата заключения и размещения на сайте после торгов, условия, срок заключения исходя из норм гражданского законодательства (ст. 610 ГК РФ), сумма, прохождение государственной регистрации, если срок действия договора составляет более одного года (ст. 651 ГК РФ);
- первичные документы: Акт оказанных услуг, счет-фактура — содержание операции, единицы измерения, обязательные реквизиты акта, утвержденные учетной политикой учреждения, утвержденная унифицированная форма счета-фактуры;
- расчеты с арендаторами: выписки с лицевых счетов; платежные поручения — своевременная оплата арендатором (отсутствие дебиторской задолженности). Отметим, при существенном нарушении сроков внесения платежей арендодатель вправе потребовать внесения арендатором всей суммы арендной платы в установленный им срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд (п. 5 ст. 614 ГК РФ)