Безвозмездно — то есть даром?

А. Л. Станиславская

Часто государственные учреждения получают безвозмездно объекты основных средств, площади для оказания услуг, используемые на платной и бюджетной основе. В связи с этим возникает множество вопросов по отражению операций в бухгалтерском (бюджетном) и налоговом учете.

Безвозмездное получение имущества в деятельности государственных учреждений весьма распространено. В данной ситуации затраты на приобретение отсутствуют, однако оценку необходимо провести, поскольку на основании этих данных учреждение должно поставить имущество на учет.

Безвозмездная приемка-передача имущества может осуществляться между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств, между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств, между учреждениями, финансируемыми из разных уровней бюджета, между государственными (муниципальными) учреждениями. Также имущество может поступить от коммерческих организаций и физических лиц.

Возникновение и оформление имущественных отношений регулируются Гражданским кодексом, который связывает безвозмездное поступление имущества с такими формами имущественных отношений, как дарение и пожертвование.

Согласно статье 572 Гражданского кодекса по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или третьим лицом. Условиями такого договора не предусматривается использование вещи по определенному назначению.

В свою очередь пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ). Договор пожертвования должен быть заключен в письменной форме, поскольку в нем должно содержаться условие жертвователя на использование пожертвованного имущества в определенных целях. Иначе пожертвование имущества будет считаться обычным дарением.

Следовательно, главное отличие договора дарения от договора пожертвования — наличие в договоре условия жертвователя на использование этого имущества в определенных целях. Поскольку дарение и пожертвование являются формами безвозмездной передачи, в оформляемых договорах не содержится условия об оплате передаваемого имущества.

Постановка на учет

Объект основных средств, полученный от органов власти, органов местного самоуправления, государственных (муниципальных) учреждений, согласно пункту 29 Инструкции № 157н¹ принимается к бухгалтерскому (бюджетному) учету по балансовой стоимости с одновременным отражением суммы ранее начисленной амортизации. Информацию о стоимости и начисленной амортизации передающая сторона указывает в Извещении (ф. 0504805) и Акте о приемке-передаче объекта основных средств (ф. 0306001, 0306030, 0306031) (Инструкция № 173н²).

Чтобы принять к учету имущество (основное средство), поступившее безвозмездно в учреждение от юридического или физического лица, нужно определить его стоимость. Согласно пункту 25 Инструкции № 157н основное средство, безвозмездно поступившее по договору дарения, принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Она формируется из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету и стоимости услуг, связанных с его доставкой, регистрацией и приведением его в состояние, пригодное для использования. Определение рыночной стоимости осуществляется комиссией по поступлению и выбытию активов, созданной в учреждении на постоянной основе. Постановка на учет осуществляется на основании акта о приеме-передаче объекта основных средств.

Учреждение определяет срок полезного использования полученного основного средства с учетом срока его фактической эксплуатации (п. 44 Инструкции № 157н).

Отражение в учете

Операции по безвозмездному поступлению имущества будут отражаться в бухгалтерском (бюджетном) учете государственных (муниципальных) учреждений в соответствии с Инструкцией № 157н, казенного учреждения — с Инструкцией № 162н³, бюджетного учреждения — с Инструкцией № 174н⁴, автономного — с Инструкцией № 183н⁵ по счету 0 101 00 000 «Основные средства».

Остановимся на вопросе начисления амортизации по полученным безвозмездно основным средствам от юридических или частных лиц. Инструкция № 157н не содержит каких-то особенностей. Следовательно, для расчета нормы амортизации нужно руководствоваться ее общими правилами. Прежде всего комиссия по поступлению и выбытию активов должна определить срок полезного использования исходя из:

• классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»;
• рекомендаций, содержащихся в документах производителя, входящих в комплектацию объекта имущества; при отсутствии в законодательстве РФ норм, устанавливающих сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации, в случаях отсутствия информации в законодательстве РФ и в документах производителя — на основании решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов, принятого с учетом:

• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.

Отметим, что при поступлении в учреждение объекта основных средств, ранее бывшего в эксплуатации, определять дату окончания срока полезного использования нужно в указанном порядке, но с учетом срока фактической эксплуатации данного объекта. То есть максимальный срок, предусмотренный для соответствующей амортизационной группы, следует уменьшить на количество лет (месяцев), в течение которых этот объект уже эксплуатировался предыдущими владельцами (п. 44 Инструкции № 157н).

Получающая сторона производит начисление амортизации в общеустановленном порядке (п. 92 Инструкции № 157н). При отнесении объектов основных средств, поступивших безвозмездно, амортизацию следует начислять следующим образом:

• на объект недвижимого имущества при принятии его к учету по факту государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества, предусмотренной законодательством РФ:

• стоимостью до 40 000 руб. включительно — в размере 100 процентов балансовой стоимости объекта при принятии к учету;

• стоимостью свыше 40 000 руб. — в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации;

• на объекты движимого имущества, за исключением библиотечного фонда:

• стоимостью от 3000 до 40 000 руб. включительно — в размере 100 процентов балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;

• стоимостью свыше 40 000 руб. — в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации;

• на объекты библиотечного фонда:

• стоимостью до 40 000 руб. включительно — в размере 100 процентов балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;

• стоимостью свыше 40 000 руб. — в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации.

На объекты основных средств, за исключением библиотечного фонда, НМА стоимостью до 3000 рублей включительно амортизация не начисляется. Расчет годовой суммы амортизации производится линейным способом исходя из балансовой стоимости основного средства и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования (п. 85 Инструкции № 157н). В течение финансового года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Безвозмездное поступление основных средств имеет некоторые особенности. Рассмотрим, как отражаются эти операции в бухгалтерском (бюджетном) учете учреждения:

• по договору дарения, пожертвования от юридических и физических лиц

Дебет 2 106 Х1 310
«Вложения в нефинансовые активы»
Кредит 2 401 10 180, 2 302 2Х 730, 2 303 05 730
«Прочие доходы», «Расчеты по работам, услугам», «Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
— формирование первоначальной стоимости объектов основных средств, поступивших по договору дарения, пожертвования:
• отражение рыночной стоимости;
• отражение стоимости оказанных услуг, сборов, платежей и других произведенных затрат с получением и приведением основных средств в состояние, пригодное для использования;

Дебет 2 101 ХХ 310
«Основные средства»
Кредит 2 106 Х1 310
«Вложения в нефинансовые активы»
— приняты к учету объекты основных средств по сформированной первоначальной стоимости при их безвозмездном получении по договору дарения, пожертвования;

• поступление в учреждение объектов основных средств в рамках внутриведомственной передачи, от учреждения другого ведомства одного уровня бюджета, от государственных и муниципальных организаций:

• для казенных учреждений

Дебет 1 101 ХХ 310
«Основные средства»
Кредит 1 304 04 310
«Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств»
— приняты к учету объекты основных средств по балансовой стоимости;

Дебет 1 304 04 310
«Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств»
Кредит 1 104 ХХ 410
«Амортизация»
— отражение ранее начисленной амортизации;

• для бюджетных и автономных учреждений

Дебет 4 101 ХХ 310
«Основные средства»
Кредит 4 401 10 180
«Прочие доходы»
— приняты к учету объекты основных средств по балансовой стоимости;

Дебет 4 401 10 180
«Прочие доходы»
Кредит 4 104 ХХ 410
«Амортизация»
— отражение ранее начисленной амортизации.

Налогообложение

Налог на прибыль

На основании пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права являются объектом обложения налогом на прибыль и учитываются во внереализационных доходах, за исключением случаев, указанных в статье 251 Налогового кодекса. При получении безвозмездно имущества оценка доходов для налогообложения осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса, но не ниже остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и затрат на приобретение — по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена документально налогоплательщиком — получателем имущества. Датой получения внереализационного дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг).

В статье 251 Налогового кодекса приведен перечень доходов, не учитываемых при определении базы по налогу на прибыль. Из этого перечня выделим те, которые относятся к теме данной статьи. Так, не учитываются доходы:

• в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (подп. 8 п. 1, п. 2 (стоимость полученного имущества между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств, между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств, между учреждениями, финансируемыми из разных уровней бюджета, между государственными (муниципальными) учреждениями)). Данное имущество не является амортизируемым в целях главы 25 Налогового кодекса (подп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ);
• в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В противном случае указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
• в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями в соответствии с подпунктом 22 пункта 1, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;
• в виде пожертвований (признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 582 ГК РФ) от организаций и физических лиц, использованные получателями по назначению в соответствии с подпунктом 1 пункта 2. Пожертвования должны быть оформлены договором и использованы согласно их назначению, установленному жертвователем. Если пожертвованное имущество используется не по назначению, то оно подлежит включению учреждениями-получателями во внереализационные доходы в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения) (п. 14 ст. 250, подп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В составе внереализационных доходов учитывается также имущество, полученное по договору дарения (безвозмездно) (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Поэтому учреждения должны четко разграничивать имущество, поступившее в рамках договора дарения и пожертвования, в целях недопущения занижения налоговой базы.

Нужно обратить внимание на такой факт: при формировании базы по налогу на прибыль учитывать амортизацию по основным средствам, полученным безвозмездно, следует, только если их стоимость включена во внереализационный доход и если основные средства отвечают требованиям, которые относят их к амортизируемому имуществу согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса. Чтобы признать объекты основных средств амортизируемым имуществом, они должны отвечать следующим требованиям:

• принадлежать учреждению на праве собственности;
• их использование направлено на извлечение дохода;
• срок их полезного использования должен превышать 12 месяцев;
• первоначальная стоимость имущества должна быть больше 40 000 руб.

Пунктом 3 статьи 256 Налогового кодекса специально оговаривается, что основные средства, полученные по договорам в безвозмездное пользование, исключаются из состава амортизируемого имущества.

В других случаях стоимость безвозмездно полученного имущества (в том числе полученного по договору дарения) включается в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

НДС

Налоговым законодательством передача права собственности на имущество (в том числе основные средства) на безвозмездной основе признается их реализацией, поэтому суммы операций по безвозмездной передаче такого имущества (основных средств) подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база по НДС определяется как стоимость указанного имущества, исчисленная исходя из рыночных цен без включения налога на добавленную стоимость. Передающая сторона должна составить счет-фактуру, форма утверждена постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Заключая договор безвозмездного пользования (аренды), одна сторона обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне, а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ). Учитывая изложенное, безвозмездная передача помещений в пользование признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 25 апреля 2014 г. № 03?07-11/19393. Данный вывод основан на подпункте 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 263 Инструкции № 157н начисление НДС на стоимость безвозмездно полученного имущества отражается в учете с использованием счета 00 303 04 000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

В учете операция будет отражаться следующим образом:

Дебет 2 401 10 180
«Прочие доходы»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начислен НДС на стоимость безвозмездно полученного имущества.

Объектом обложения НДС не признаются операции, которые установлены пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса. Так, в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 данной статьи к ним относится передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям. Это значит, что сторона, безвозмездно передавшая имущество учреждению, НДС в бюджет не уплатила. Следовательно, отсутствуют и основания для его возмещения из бюджета.

Налог на имущество

Глава 30 Налогового кодекса «Налог на имущество организаций» не делает исключений для объектов основных средств, полученных безвозмездно. Таким образом, стоимость таких объектов включается в налоговую базу на общих основаниях. Разумеется, если объекты не подпадают под действие налоговых льгот или внесенных изменений в законодательство по данному налогу.

То же самое справедливо и в отношении транспортного налога (глава 28 НК РФ).

1. Приказ Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 157н).

2. Приказ Минфина РФ от 15 декабря 2010 г. № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению» (далее — Инструкция № 173н).

3. Приказ Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 162н).

4. Приказ Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 174н).

5. Приказ Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 183н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 183н).