Счет-фактура содержит недостоверные сведения — правомерен ли вычет по НДС?

Лермонтов
Налоговые органы отказывают в вычете по НДС, если установят, что в счете-фактуре указаны недостоверные сведения. В то же время отдельные ошибки в счете-фактуре не препятствуют применению такого вычета.
Ю. М. Лермонтов, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса
В качестве основания для отказа налогоплательщику в принятии НДС к вычету налоговые органы рассматривают в том числе недостоверность сведений, указанных в счетах-фактурах.

Как следует из пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса, ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. При этом невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Необоснованная налоговая выгода

ФНС России в письме от 24 мая 2011 г. № СА-4-9/8250 «О доказывании необоснованной налоговой выгоды» в целях повышения эффективности деятельности налоговых органов выработала положения, позволяющие налоговым органам полно и объективно оценивать доказательства получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. При этом ФНС России ссылается на ряд постановлений, принятых в 2010 году Президиумом ВАС РФ, в которых получила практическое развитие позиция судебных органов по вопросу достаточности доказательств необоснованной налоговой выгоды налогоплательщика (постановления Президиума ВАС РФ от 9 марта 2010 г. № 15574/09; от 25 мая 2010 г. № 15658/09; от 20 апреля 2010 г. № 18162/09; от 8 июня 2010 г. № 17684/09; от 27 июля 2010 г. № 505/10), что свидетельствует о некотором сближении официальной позиции и судебной практики.

Так, ФНС России отмечает, что в постановлении от 20 апреля 2010 г. № 18162/09 Президиум ВАС РФ указал, что вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных лицами, не значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. При соблюдении контрагентом требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных или противоречивых сведений.

Кроме того, в указанном постановлении Президиумом ВАС РФ определено, что при отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53).

Изложенная правовая позиция была конкретизирована в постановлении ВАС РФ от 25 мая 2010 г. № 15658/09: «при... недоказанности факта невыполнения спорных субподрядных работ в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, а также в признании расходов... может быть отказано при условии, если инспекцией будет доказано, что общество (налогоплательщик) действовало без должной осмотрительности, исходя из обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знало (должно было знать) об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что контрагентом по договору является лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности по сделкам, оформляемым от его имени».

ФНС рекомендует

Исходя из данных выводов, ФНС России формулирует рекомендации, адресованные налоговым органам.

Налоговым органам необходимо учитывать, что в числе важнейших доказательств налоговой недобросовестности следует рассматривать совокупность взаимосвязанных фактов, из которых следует, что налогоплательщик своими действиями преследовал цель по получению необоснованной налоговой выгоды. Существенным является, например, комплекс документальных доказательств одновременного наличия фактов о несовершении конкретных хозяйственных операций налогоплательщиком и неведении реальной деятельности его контрагентом.

Первостепенное значение в этом случае имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте налогоплательщика. Налоговым органам следует обосновать, что документы, представленные налогоплательщиком, в действительности не подтверждают факты (реальность) совершения хозяйственных операций.

Значимыми доказательствами, раскрывающими фиктивность (имитацию) сделок налогоплательщика, будут являться данные о налоговой нелегитимности и недобросовестности контрагента. К их числу могут относиться установленная недостоверность документов в связи с их подписанием от лица контрагента неустановленными лицами, а также от лица несуществующего хозяйствующего субъекта — фиктивного контрагента.

Неизвестность места нахождения контрагента, непредставление им налоговой отчетности либо заявление минимальных налоговых обязательств, совершение нехарактерных для заявленного вида деятельности операций по банковским счетам, участие в незаконном обналичивании денежных средств, отсутствие трудовых и материальных ресурсов и другие аналогичные сведения о контрагенте также должны формировать массив доказательств, но, однако, сами по себе не являются достаточными для признания налоговой выгоды необоснованной.

В результате налогового контроля могут быть установлены согласованные действия налогоплательщика и иной организации (организаций), участвующих в сделке (сделках), в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Необходимо выявить и дать оценку юридической, экономической и иным видам зависимости налогоплательщика и организации (организаций), участвующих в таких операциях, и представить документальные доказательства преднамеренности и согласованности действий, приводящих к необоснованному уменьшению налогоплательщиком своих налоговых обязательств.

Следует отметить, что в практике налогового контроля имеют место случаи, когда налоговый орган, избегая ясности в квалификации обстоятельств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, перечисляет установленные при проверке факты и, ограничиваясь ссылками на пункты 1, 5, 6, 10 Постановления № 53, делает выводы о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Также неприемлемо изложение позиции налогового органа на основании взаимоисключающих доводов. Такие подходы в формировании доказательств являются недопустимыми.

Неясность в квалификации совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения; наличие выводов, не подтвержденных соответствующими доказательствами; игнорирование обоснованных возражений налогоплательщика, опровергающих позицию налогового органа, — все эти факторы отрицательно сказываются на результатах работы налоговых органов по выявлению случаев получения необоснованной налоговой выгоды. Это влечет негативные последствия в виде отмены решения налогового органа на стадии апелляционного обжалования в вышестоящем налоговом органе или признания недействительным решения налогового органа судом при обжаловании налогоплательщиком акта налогового органа в суде.

Презумпция добросовестности

Согласно пунктам 1, 7 и 9 Постановления № 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Так, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что, по мнению финансового ведомства, только суд может устанавливать, проявил ли налогоплательщик должную осмотрительность и осторожность.

Так, в определении Конституционного суда от 16 октября 2003 г. № 329-О указано, что истолкование статьи 57 Конституции России в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы, отметил Конституционный суд, не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Согласно пункту 2 определения Конституционного суда от 15 февраля 2005 г. № 93-О соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование пункта 2
статьи 169 Налогового кодекса, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.

В постановлении от 18 октября 2005 г. № 4047/05 Президиум ВАС РФ высказался по существу данной проблемы и указал, что требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений. Для применения вычетов по НДС налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции по отправке, перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Следовательно, счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами.

При рассмотрении дел суды исходят из того, что презумпция добросовестности налогоплательщиков предполагает, что лицо, претендующее на налоговую выгоду, вытекающую из сделок, заключенных с иными хозяйствующими субъектами, должно проявить достаточную степень осторожности и предусмотрительности, установить правовой статус контрагента по сделке и проверить полномочия лиц, выступающих от имени другой стороны.

Выбор контрагента

Недостаточная осмотрительность в выборе контрагента, не исполнившего свою обязанность, может повлечь для налогоплательщика неблагоприятные последствия в налоговых правоотношениях, в том числе отказ в предоставлении права на льготу или на налоговый вычет.

При этом выводы налоговых органов о неправомерности налоговых вычетов суды в каждом конкретном случае проверяют на соответствие действительности.

На основании определения Конституционного суда от 24 января 2008 г. № 33-О-О, разрешение споров, касающихся выполнения обязанности по уплате налогов, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правильности применения налогового законодательства, в том числе правомерности применения налоговых вычетов, обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств — факт оплаты покупателем товаров (работ, услуг), действительные отношения продавца и покупателя, наличие иных помимо счетов-фактур документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т. п.

В постановлении от 26 декабря 2011 г. № А14-9859/2010 ФАС Центрального округа указано, что положения Налогового кодекса, регулирующие порядок предоставления вычетов по налогу на добавленную стоимость, не возлагают на налогоплательщика обязанности по проверке деятельности его контрагентов, равно как и не связывают право налогоплательщика на получение налоговых вычетов по НДС с фактическим внесением сумм налога в бюджет его поставщиками, являющимися самостоятельными налогоплательщиками, которые в случае недобросовестного исполнения налоговых обязательств сами несут налоговую ответственность.

ФАС Московского округа в постановлении от 23 мая 2011 г. № КА-А40/4584-11 пришел к выводу о том, что при реальности совершенных хозяйственных операций то обстоятельство, что сделки и документы, подтверждающие их исполнение, от имени контрагентов организации подписаны лицами, отрицающими их подписание и наличие полномочий руководителей (со ссылкой на недостоверность регистрации сведений о нем как о руководителе в ЕГРЮЛ), само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении организацией необоснованной налоговой выгоды.

Суд этого же округа в постановлении от 20 апреля 2011 г. № КА-А40/2743-11 также отметил, что довод о недостоверности счетов-фактур, подписанных неуполномоченными лицами, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды не-обоснованной.

Отклоняя довод налогового органа о несоответствии счета-фактуры требованиям пункта 6 статьи 169 Налогового кодекса со ссылкой на их подписание неуполномоченным лицом, признавая факт подписания счета-фактуры неуполномоченным лицом не доказанным налоговым органом, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 21 января 2011 г. № А53-10584/2010 руководствовался действовавшей в сфере налоговых отношений презумпцией добросовестности, а также позицией Пленума ВАС РФ.

Практика арбитражных судов показывает, что отсутствие поставщика или покупателя (грузополучателя) по адресу, указанному в счете-фактуре, не является основанием для отказа налогоплательщику в вычете НДС.

Суды по данному вопросу занимают сторону налогоплательщика, ссылаясь на Постановление № 53, в соответствии с которым представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Недобросовестность контрагента организации (отсутствие по юридическому адресу, непредставление отчетности в налоговый орган по месту налогового учета) сама по себе не свидетельствует о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды. Выявление налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности поставщиков (подрядчиков) как налогоплательщиков, является основанием для применения к этим лицам мер, предусмотренных действующим законодательством, но не влечет автоматического признания покупателя их товаров (работ, услуг) недобросовестным налогоплательщиком.

Неверный ИНН

На практике зачастую также возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу права на налоговые вычеты, если в счете-фактуре неверно указан идентификационный номер покупателя.

Суды по данному вопросу занимают позицию, согласно которой неправильное указание ИНН покупателя не является существенным нарушением требований налогового законодательства и не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов. По мнению судов, неправильное указание ИНН покупателя носит устранимый характер, в том числе во время судебного разбирательства.

Но в то же время, рассматривая спор, суды могут признать, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности, не проверил, имеют ли его контрагенты право заниматься предпринимательской деятельностью, а также полномочия лиц, подписавших документы.

По обстоятельствам дела, рассмотренного ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 11 марта 2012 г. № А27-6616/2011, судами нижестоящих инстанций были установлены факты отсутствия у контрагента необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, в том числе транспорта, помещений, персонала, лицензии, а также ненахождение по юридическому адресу и, соответственно, невозможность осуществления указанной организацией деятельности по оказанию налогоплательщику услуг по поставке спорного товара. Арбитражные суды обоснованно не приняли в качестве доказательств реальности оказанных услуг контрагентом товарно-транспортные накладные, поскольку в них отсутствует полная информация о содержании хозяйственных операций, что противоречит положениям налогового законодательства и не подтверждает факта оказания услуг.

Тем самым судами правомерно установлено, что налогоплательщиком в данном случае не проявлена должная осмотрительность и осторожность при выборе контрагента, поскольку полномочия руководителя и иных представителей контрагента не проверялись, учредительные документы, выписки о постановке на учет не запрашивались, а действия налогоплательщика направлены на необоснованное получение налоговой выгоды.

Как следует из постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 апреля 2011 г. № А33-12381/2010, оценив во взаимосвязи и совокупности представленные в материалах дела доказательства, в том числе счета-фактуры, выставленные контрагентами организации; протоколы допросов свидетелей; товарные накладные; материалы, полученные в ходе мероприятий налогового контроля, и прочие документы, суды нижестоящих инстанций пришли к выводу о том, что налоговый орган доказал необоснованность полученной организацией налоговой выгоды в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, довольно часто суды приходят к выводу о непроявлении налогоплательщиком должной степени осторожности и осмотрительности при выборе контрагента. Например, на основании приведенной судебной практики можно сделать вывод о том, что как минимум налогоплательщику следует проверить, соответствуют ли данные счета-фактуры сведениям, указанным в ЕГРЮЛ (ЕГРИП), а также попросить у контрагента документы, которые бы подтверждали правоспособность лица подписывать счета-фактуры.