Учет НИОКР в государственных учреждениях

Государственные учреждения могут выступать как заказчиками, так и исполнителями (соисполнителями) по научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам (далее — НИОКР). Кроме того, возможна ситуация, при которой государственное учреждение (бюджетное или автономное) для собственных нужд и за счет средств от деятельности, приносящей доход, проводит НИОКР.

Рассмотрим ситуацию, при которой государственное учреждение является заказчиком НИОКР. Порядок отражения НИОКР в данной ситуации будет зависеть от типа государственного учреждения (казенное, бюджетное или автономное), а также от источника финансирования НИОКР.

В случае если заказчиком НИОКР будет являться бюджетное или автономное учреждение, то источником финансирования данных работ должна быть выделенная учредителем целевая субсидия на данные цели, или это могут быть средства, полученные от деятельности, приносящей доход. Данный вывод можно сделать исходя из анализа статьи 79 Бюджетного кодекса, из которой следует, что в рамках бюджетных инвестиций не предусматривается создание нематериальных активов.

Оплата научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ осуществляется по подстатье 226 «Прочие работы услуги» КОСГУ.

Нормативно-правовая база

Нормы, регламентирующие заключение договоров на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, представлены в главе 38 Гражданского кодекса. В частности, из нормы пункта 1 статьи 769 Гражданского кодекса следует, что по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ — разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Применительно к государственным учреждениям следует отметить, что помимо Гражданского кодека вопросы, связанные с заключением договора на НИОКР, могут регламентироваться и другими нормативными документами. Например, постановлением Правительства РФ от 29 сентября 1998 г. № 1132 «О первоочередных мерах по правовой защите интересов государства в процессе экономического и гражданско-правового оборота результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ военного, специального и двойного назначения» (далее — Постановление № 1132).

Согласно пункту 4 Постановления № 1132 следует, что в государственных контрактах (договорах) на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ военного, специального и двойного назначения должно быть указано, что право на получение патента на изобретение, промышленный образец, селекционное достижение, свидетельства на полезную модель, исключительное право на использование программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, а также право на использование иных результатов интеллектуальной деятельности, охраняемых в соответствии со статьей 139 Гражданского кодекса, создаваемых при выполнении указанных работ, принадлежат Российской Федерации, от имени которой выступают Минюст России и государственный заказчик, или с их согласия исполнителю.

Содержание статьи 769 Гражданского кодекса позволяет сделать вывод о том, что результаты НИОКР могут отвечать требованиям, предъявляемым к нематериальным активам, которые определены в пункте 56 Инструкции «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению», утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н). Соответственно сумма затрат, связанная с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, отражается на счете 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» (п. 31 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н (далее — Инструкция № 162н), п. 51 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н (далее — Инструкция № 174н) и п. 51 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 183н (далее — Инструкция № 183н)).

При отражении результатов НИОКР

следует учитывать также норму пункта 57 Инструкции № 157н, согласно которой в состав объектов нематериальных активов не включаются:

• не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
• незаконченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
• материальные объекты (материальные носители), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации.

В случае если результаты НИОКР не дали положительного результата, затраты по НИОКР списываются на финансовый результат. Например, согласно пункту 53 Инструкции № 174н отнесение произведенных вложений, сформированных при осуществлении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, по которым не получены положительные результаты на финансовый результат текущего финансового года, отражаются на основании справки по дебету счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» (0 106 22 420, 0 106 32 420).

Налоговый учет

Налог на прибыль

При выполнении государственным учреждением НИОКР для собственных нужд и за счет средств от деятельности, приносящей доход, следует обратить внимание на принятые изменения к статье 262 Налогового кодекса, которые вступят в силу с 2012 года. Первое — это то, что определен конкретный перечень затрат, которые могут считаться расходами на НИОКР для целей налогообложения.

К расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки с 1 января 2012 года относятся (п. 2 ст. 262 НК РФ):

1) суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и со­оружений), используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, начисленные за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

2) суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, предусмотренных пунктами 1, 3, 16 и 21 статьи 255 Налогового кодекса, за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

3) материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1–3 и 5 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

4) другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в сумме не более 75 процентов суммы расходов на оплату труда, указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса;

5) стоимость работ по догово­рам на выполнение научно-исследователь­ских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ — для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

6) отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее — Закон № 127-ФЗ), в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса.

Второе. Согласно пункту 4 статьи 262 Налогового кодекса затраты на НИОКР признаются для целей налогообложения независимо от результатов после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки, кроме отчислений в фонды поддержки инновационной деятельности: они входят в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором произведены.

Следующим существенным изменением является норма, определенная в пункте 9 статьи 262 Налогового кодекса. В данной статье налогоплательщику предоставляется возможность выбора двух вариантов, в случае если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то есть нематериальный актив.

Первый вариант — признавать в налоговом учете нематериальный актив и списывать его стоимость путем начисления амортизации. Второй вариант — учитывать произведенные расходы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Выбранный вариант необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения. При этом суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов, восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат.

С 1 января 2012 года налогоплательщикам предоставляется право создавать резервы предстоящих расходов на НИОКР в порядке, установленном статьей 267.2 Налогового кодекса. Рассмотрим действия, которые необходимо осуществить, чтобы создать данный резерв.

Учреждению необходимо разработать и утвердить программы проведения НИОКР. На основании данных программ принять решение о создании резерва для реализации каждой утвержденной программы, то есть резерв надо создавать по каждому направлению научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок отдельно. Данный подход позволяет повысить качество планирования резерва, создавать резерв, максимально приближенный к фактически осуществляемым расходам.

Далее необходимо определить сроки создания резервов. Резерв для реализации каждой утвержденной программы может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих НИОКР, но данный срок не должен превышать более двух лет. Определенные сроки по резервам необходимо отразить в учетной политике учреждения для целей налого­обложения.

Следующим действием будет определение смет на реализацию утвержденных программ проведения НИОКР. В сметы включаются только затраты, признаваемые расходами на НИОКР согласно подпунктам 1–5 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса. Соответственно размер создаваемого резерва не может превышать смету на реализацию утвержденных программ проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

Налоговый кодекс устанавливает предельный размер отчислений в резервы, который рассчитывается по формуле:

где N — предельный размер отчислений в резервы;

I — доходы от реализации отчетного (налогового) периода (ст. 249 НК РФ);

S — расходы налогоплательщика, указанные в подпункте 6 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса (отчисления в фонды поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности).

Далее сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода. Впоследствии за счет созданного резерва списываются фактические расходы на реализацию программ проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

Если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на проведение принятых программ, разница между указанными суммами учитывается как расходы на НИОКР в соответствии со статьями 262 и 332.1 Налогового кодекса.

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.

Также с 2012 года вступает в силу статья 332.1 Налогового кодекса, раскрывающая особенности ведения налогового учета расходов по НИОКР. В данной статье представлено требование о ведении аналитического учета по расходам, связанным с НИОКР. Учреждению необходимо будет группировать по видам работ (договорам) осуществляемые расходы, включая:

• стоимость расходных материалов и энергии;
• амортизацию объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении
• НИОКР;
• расходы на оплату труда работников, выполняющих НИОКР;
• другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР собственными силами;
• затраты на оплату работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ.

Статья 332.1 Налогового кодекса также определяет требования к регистрам налогового учета, в которых должна содержаться информация:

1) о суммах расходов на НИОКР с учетом группировки по видам работ (договорам);

2) суммах расходов по статьям расходов (амортизация объектов основных средств, амортизация объектов нематериальных активов, оплата труда работников, материальные расходы, прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок) по каждому виду НИОКР, выполняемых собственными силами;

3) суммах расходов на НИОКР, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде в форме отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Законом № 127-ФЗ;

4) суммах расходов на НИОКР, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде за счет резерва предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в случае формирования резерва;

5) суммах расходов на НИОКР, давших положительный результат и не давших положительного результата, включенных в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода;

6) суммах расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, давшие положительный результат и не давшие положительного результата, включенных в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода с применением коэффициента 1,5.

Государственное учреждение может выступать в качестве исполнителя или соисполнителя по НИОКР. Немаловажным в данной ситуации является наличие системы учета затрат по осуществляемой деятельности.

Инструкций № 157н выделены следующие группы затрат при определении себестоимости выполняемых работ или оказываемых услуг:

• прямые затраты, напрямую относимые на себестоимость готовой продукции, работ, услуг;
• накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг;
• общехозяйственные расходы.

Полностью материал можно прочитать в печатной версии октябрьском номера журнала «Бюджетный учет»