Подтверждение бюджетной отчетности. Анализ выполнения бюджетных процедур

Н. Г. Айрапетян

Продолжаем рассматривать реализацию аудиторского мероприятия по подтверждению достоверности бюджетной отчетности и соответствия порядка ведения бюджетного учета единой методологии¹. Разберем реализацию этапа «Анализ выполнения бюджетных процедур учета и отчетности».

Н. Г. Айрапетян, эксперт, кандидат экономических наук, действительный государственный советник города Москвы 3 класса

В федеральном стандарте внутреннего финансового аудита «Осуществление внутреннего финансового аудита в целях подтверждения достоверности бюджетной отчетности и соответствия порядка ведения бюджетного учета единой методологии бюджетного учета, составления, представления и утверждения бюджетной отчетности», утвержденном приказом Минфина России от 1 сентября 2021 г. № 120н (далее — ФСВФА № 120н) (подп. «г» п. 12, п. 16 ФСВФА № 120н), установлены требования к реализации этапа «Анализ выполнения бюджетных процедур учета и отчетности» аудиторского мероприятия «Подтверждение достоверности бюджетной отчетности и соответствия порядка ведения бюджетного учета единой методологии бюджетного учета, составления, представления и утверждения бюджетной отчетности» (далее — Аудиторское мероприятие). Данный этап Аудиторского мероприятия включает в том числе оценку:

• законности, своевременности и полноты формирования финансовых и первичных учетных документов;
• своевременности передачи финансовых и первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бюджетного учета;
• достоверности данных, содержащихся в регистрах бюджетного учета и включаемых в бюджетную отчетность.

В ходе Аудиторского мероприятия уполномоченное должностное лицо или члены аудиторской группы должны изучить комплекс вопросов, с учетом результатов решения которых необходимо провести оценку надежности внутреннего финансового контроля в отношении бюджетных процедур учета и отчетности.

Изучение операций (действий) по выполнению бюджетных процедур

Для изучения операций (действий) по выполнению бюджетных процедур учета и отчетности можно использовать, например, следующие источники информации:

• реестр бюджетных рисков, поскольку он содержит структурированный перечень операций с указанием рекомендуемых к осуществлению контрольных действий;
• порядок осуществления внутреннего финансового контроля, который должен быть утвержден в составе учетной политики, регламенты информационного взаимодействия между структурными подразделениями, так как они содержат процедуру согласования и утверждения документов, перечень лиц, ответственных за выполнение операций, совершение контрольных действий;
• иные правовые акты ГАБС (АБС), регламентирующие выполнение бюджетных процедур учета и отчетности;
• виды доходов бюджета, администрируемых ГАБС (АБС), и виды расходов бюджетов, осуществляемых ГАБС (АБС), так как их состав предопределяет состав операций, которые требуется выполнить, в том числе контрольные действия.

Распространенные ошибки, выявляемые аудитором, следующие:

• отсутствие увязки операции с конкретным результатом выполнения бюджетной процедуры (финансовым или первичным учетным документом) в Реестре бюджетных рисков;
• дублирование операций;
• наличие операций, не относящихся к фактически исполняемым полномочиям ГАБС (АБС) как субъекта учета и отчетности;
• включение в график документооборота в составе учетной политики документов на основе информации о хозяйственных операциях, фактически отраженных в Журналах операций, а не на основе информации об объектах учета;
• игнорирование субъектами бюджетных процедур особенностей осуществления операций в зависимости от вида бюджетных расходов (вида субсидии, вида бюджетных инвестиций), обусловленных требованиями Бюджетного кодекса.

Избыточные (дублирующие друг друга) операции

Избыточные (дублирующие друг друга) операции (действия) по выполнению бюджетных процедур учета и отчетности, как правило, имеют место:

• при формировании форм бюджетной отчетности, не имеющих числового значения по всем показателям;
• при усилении внутреннего финансового контроля в отношении операций, выполнение которых не связано с возникновением значимых бюджетных рисков.

Защита информационной системы бюджетного учета и отчетности

Субъекты бюджетных процедур, а также (или) прикладные программные средства, информационные ресурсы должны выполнять контрольные действия, в том числе направленные на защиту информационной системы бюджетного учета и отчетности от несанкционированных изменений, неавторизованного использования, повреждения и потери данных, а также на соблюдение требований к представлению бюджетной отчетности.

В ФСВФА «Определения, принципы и задачи внутреннего финансового аудита», утвержденном приказом Минфина России от 21 ноября 2019 г. № 196н (далее — ФСВФА № 196н), операция (действие) по выполнению бюджетной процедуры характеризуется как одна из совокупности операций (действий) по формированию документов, необходимых для ее выполнения, и (или) по ее организации (обеспечению выполнения) и выполнению в том числе контрольных действий. Последовательное проведение этих операций в соответствии с требованиями правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения, и ведомственных (внутренних) актов ГАБС (АБС) позволяет достичь результат выполнения бюджетной процедуры (п. 3 ФСВФА № 196н). При этом контрольные действия рассматриваются как вид действий по выполнению бюджетной процедуры, совершаемых субъектами бюджетных процедур и (или) прикладными программными средствами, информационными ресурсами (с их использованием) перед, во время, после выполнения операций (действий). Контроль осуществляется в целях обеспечения (подтверждения) законности, целесообразности совершения указанных операций (действий), в том числе полноты и достоверности данных, используемых для их совершения, либо выявления и устранения нарушений и (или) недостатков, в том числе их причин и условий.

В ходе рассмотрения вопросов Аудиторского мероприятия, по нашему мнению, необходимо учесть отдельные характеристики контрольных действий, предопределяющие требования к организации внутреннего финансового контроля в ГАБС (АБС) (таблица 1).

Таблица 1

К обязанностям должностных лиц (работников) субъекта ВФА относится подготовка предложений по организации и осуществлению контрольных действий (п. 5 ФСВФА «Права и обязанности должностных лиц (работников) при осуществлении внутреннего финансового аудита», утвержденного приказом Минфина России от 21 ноября 2019 г. № 195н). При подготовке указанных предложений целесообразно также учесть ряд требований ФСВФА к ним (таблица 2).

Таблица 2

На практике график документооборота в составе учетной политики устанавливает перечень должностных лиц, ответственных за создание документа, его проверку и обработку, и не содержит порядка представления документа, контрольных действий, совершаемых субъектами бюджетных процедур и (или) прикладными программными средствами, информационными ресурсами. В свою очередь реестр бюджетных рисков не содержит операций, включенных в график документооборота, а также предложений по контрольным действиям, направленным на снижение вероятности и (или) степени влияния бюджетного риска, устранение его причин. Указание в реестре бюджетных рисков на усиление внутреннего финансового контроля должно сопровождаться указанием также контрольных действий.

Контрольные действия не осуществлялись и (или) осуществлялись не в полной мере

В ходе Аудиторского мероприятия возможно, например, установить, осуществлялись ли субъектами бюджетных процедур контрольные действия в отношении следующих операций:

• рассмотрение, согласование и утверждение отчета об использовании субсидий (субвенций или бюджетных инвестиций). Это делается в рамках исполнения бюджетного полномочия ГРБС по обеспечению соблюдения получателями межбюджетных субсидий, субвенций и иных межбюджетных трансфертов, имеющих целевое назначение, а также иных субсидий и бюджетных инвестиций условий, целей и порядка, установленных при их предоставлении;
• рассмотрение, согласование и подписание актов выполненных работ (оказанных услуг, поставленных товаров) в рамках обеспечения ПБС результативности, целевого характера использования предусмотренных ему бюджетных ассигнований;
• операций, в отношении которых в учетной политике или регламенте информационного взаимодействия структурных подразделений срок обработки документа в структурном подразделении установлен следующий: «в срок, установленный законодательством», то есть без конкретизации.

Например, на практике часто выявляются факты невыполнения субъектами бюджетных процедур операции по рассмотрению, согласованию и утверждению отчета об использовании субсидий (субвенций или бюджетных инвестиций) по следующим причинам:

• несоразмерность установленных регламентных сроков приемки и подписания указанных отчетов объему документации, в отношении которой должны быть осуществлены контрольные действия в форме проверки соблюдения получателем целевых средств условий, целей и порядка, установленных при их предоставлении;
• отсутствие установленного перечня лиц, уполномоченных на проведение проверок соблюдения организациями — получателями субсидий порядка и условий предоставления субсидий (бюджетных инвестиций), в том числе в части достижения результатов их предоставления;
• отсутствие установленной правовым актом ГАБС (АБС) процедуры рассмотрения, согласования и утверждения отчета об использовании субсидий (субвенций или бюджетных инвестиций).

Наличие вышеперечисленных фактов может привести к реализации риска снижения степени достоверности бюджетной отчетности в части показателей задолженности получателей субсидий.

Что касается операции по рассмотрению, согласованию и подписанию актов выполненных работ (оказанных услуг, поставленных товаров), то факты несвоевременной передачи в уполномоченное структурное подразделение первичных учетных документов, требований об уплате штрафных санкций (пеней) часто имеют место. Это также может привести к реализации риска снижения степени достоверности бюджетной отчетности в части показателей задолженности поставщиков (исполнителей) по контрактам (договорам).

Отдельные примеры фактов, свидетельствующих о том, что контрольные действия не осуществлялись и (или) осуществлялись не в полной мере, что привело к недостоверности бюджетной отчетности, рассмотрены далее в настоящей статье.

Законность, своевременность и полнота формирования документов

При изучении законности, своевременности и полноты формирования финансовых и первичных учетных документов необходимо установить, например:

• имеются ли правовые основания (оформленные в установленном порядке решения) для осуществления бюджетных инвестиций;
• имеются ли правовые основания (нормативные правовые акты) для заключения дополнительных соглашений к соглашениям о предоставлении субсидий;
• соответствует ли перечень направлений расходов в соглашениях (договорах) о предоставлении субсидий (бюджетных инвестиций) утвержденной государственной программе;
• подтверждена ли дебиторская задолженность в учете показателями, содержащимися в подписанных актах сверки с получателями субсидий;
• имеются ли факты непринятия (несвоевременного принятия) к учету первичных учетных документов, представленных получателями целевых средств, поставщиками (исполнителями) по государственным (муниципальным) контрактам, а также превышают ли сроки принятия к учету первичных учетных документов сроки их подписания и утверждения, установленные в заключенных контрактах (догово­рах, соглашениях);
• имеются ли факты отсутствия принятых решений (или невыполнения решений) об отчислении части чистой прибыли государственных (муниципальных) предприятий, акционерных обществ с государственным участием в бюджет.

Законность, своевременность и полнота формирования финансовых и первичных учетных документов, своевременность их передачи для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бюджетного учета, а также достоверность данных, содержащихся в регистрах бюджетного учета и включаемых в бюджетную отчетность, оцениваются по результатам проведения анализа выполнения бюджетных процедур учета и отчетности, в том числе исходя из результатов оценки (подп. «д» п. 16, п. 17 ФСВФА № 120н):

• объектов бюджетного учета и документов, отражающих факты хозяйственной жизни, включая попавшие в аудиторские выборки данные, на предмет их соответствия требованиям единой методологии учета и отчетности;
• данных Пояснительной записки на предмет их соответствия требованию полноты, нейтральности и отсутствия существенных ошибок, а также требованиям к раскрытию информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, содержащимся в федеральных стандартах бухгалтерского учета государственных финансов, устанавливаемых Минфином России.

По результатам выполнения вышеуказанных действий либо подтверждается законность, своевременность и полнота формирования финансовых и первичных учетных документов, своевременность их передачи для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бюджетного учета, а также достоверность данных, содержащихся в регистрах бюджетного учета и включаемых в бюджетную отчетность, либо выявляются ошибки, нарушения и (или) недостатки, в том числе которые могут привести к искажению бюджетной отчетности.

По результатам изучения отдельных вопросов законности формирования финансовых и первичных учетных документов логичным является убедиться в соблюдении получателем бюджетных средств целевого использования бюджетных средств.

Также будет целесообразным предложить проведение отдельного тематического аудиторского мероприятия в отношении бюджетных процедур, при выполнении которых имеются признаки нецелевого использования бюджетных средств, осуществление мероприятий в рамках иных видов контроля.

Нецелевое использование бюджетных средств влечет квалификацию нарушения бюджетного законодательства, возникновение административной, а в отдельных случаях — уголовной ответственности. Поэтому операции, при выполнении которых имеется риск нецелевого использования бюджетных средств, требуют внимания (указанное особенно касается операций по заключению дополнительных соглашений к соглашениям (договорам) о предоставлении целевых средств, контрактам (договорам) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), а также операций по согласованию и утверждению отчетов об использовании целевых средств, актов выполненных работ (оказанных услуг)).

Положения Уголовного кодекса не применяются в отношении бюджетных и автономных учреждений, если на них не возложены полномочия получателя бюджетных средств. Однако обратите внимание, что Отчет об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737) (далее — Отчет (ф. 0503737)) входит в состав бюджетной отчетности, и любое искажение показателя указанной формы приведет к формированию вывода об искажении бюджетной отчетности. В соответствии с пунктом 53 СГС «Бюджетная информация» Отчет (ф. 0503737) должен обеспечивать сопоставление плановых назначений с данными об исполнении плана финансово-хозяйственной деятельности государственным (муниципальным) бюджетным, автономным учреждением.

Правильность и своевременность ведения регистров бюджетного учета

Аудитор может изучить правильность и своевременность ведения регистров бюджетного учета, внесения в них исправлений, а также соответствие их требованиям, установленным в нормативных правовых актах и ведомственных (внутренних) актах главного администратора (администратора) бюджетных средств, регулирующих ведение бюджетного учета. Помимо анализа соответствия представленных регистров бюджетного учета требованиям к ним возможно определить, например, какие операции включены в регистры бухгалтерского учета и учтены при формировании главной книги, но в их отношении ведение журналов операций не предусмотрено в учетной политике субъекта учета. Необходимо установить области учета, в отношении которых унифицированные журналы операций не формируются субъектом учета.

Разногласия между руководителем и главным бухгалтером

При изучении данного вопроса рекомендуется:

• определить установленные в учетной политике требования к процедуре разрешения разногласий в отношении ведения бюджетного учета между руководителем субъекта бюджетной отчетности и главным бухгалтером субъекта бюджетной отчетности или иным должностным лицом, на которое возложены обязанности по ведению бюджетного учета;
• учитывать только документированные факты наличия разногласий в отношении ведения бюджетного учета между руководителем отчетности и главным бухгалтером.

Преднамеренное неверное отражение событий или их преднамеренное исключение

В отношении анализируемых операций по выполнению бюджетных процедур учета и отчетности предлагается установить наличие (отсутствие) следующих фактов:

• включение в бюджетную или бухгалтерскую (финансовую) отчетность показателей, характеризующих объекты бухгалтерского учета и не подтвержденных соответствующими регистрами бухгалтерского учета и (или) первичными учетными документами;
• регистрация в регистрах бухгалтерского учета мнимого объекта бухгалтерского учета (в том числе неосуществленных расходов, несуществующих обязательств, не имевших места фактов хозяйственной жизни) или притворного объекта бухгалтерского учета;
• отсутствие первичных учетных документов;
• отсутствие регистров бухгалтерского учета и (или) бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Также нужно принять во внимание факт отсутствия заключения субъекта внутреннего финансового аудита о достоверности бюджетной отчетности за предыдущий отчетный финансовый год.

По нашему мнению, доказать факты преднамеренного неверного отражения событий, хозяйственных операций в бюджетной отчетности или их преднамеренного исключения на практике сложно. Для этого нужны акты (протоколы) уполномоченных органов, содержащие информацию о совершении соответствующих правонарушений и привлечении к ответственности должностных лиц.

В следующем номере в продолжение данной темы рассмотрим:

• соответствие состава и содержания форм и показателей бюджетной отчетности нормативным правовым актам, ведомственным (внутренним) актам ГА(А)БС и иным документам;
• соответствие раскрываемой в бюджетной отчетности информации требованию о достоверности информации, в том числе требованию полноты, нейтральности и отсутствия существенных ошибок в пояснительной записке;
• достижение целей и соблюдение установленных требований к проведению инвентаризации активов и обязательств.

[1] См. журнал «Бюджетный учет» № 4/2022. С. 29–35; № 5/2022. С. 43–51.