Кредиторская задолженность: просроченная и невостребованная

Л. Ю. Симонова

В процессе финансово­хозяйственной деятельности любого учреждения возникают расчетные обязательства, которые являются дебиторской и кредиторской задолженностью. Что делать, если кредитор не требует погашения задолженности?

Л. Ю. Симонова, редактор­эксперт журнала «Бюджетный учет»

Задолженность, возникшая в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, погашение которой приведет к выбытию активов, заключающих в себе полезный потенциал или экономические выгоды, для целей бухгалтерского учета признается обязательством, которое возникает в силу закона, иного нормативного правового акта, муниципального акта или договора (п. 39 СГС «Концептуальные основы»).

Статьей 309 Гражданского кодекса закреплена норма, согласно которой обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями догово­ров, требованиями закона, иных правовых актов.

Если по обязательству нельзя определить срок его исполнения или соответствующих условий, то оно должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения. При этом период устанавливается исходя из здравого смысла и сроков исполнения обязательств по аналогичным договорам. Обязательство, не исполненное в установленный срок, должник обязан исполнить в течение семи дней со дня предъявления кредитором требования о его исполнении (ст. 314 ГК РФ).

Гражданский кодекс не допускает одностороннего отказа от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий, за исключением случаев, предусмотренных законодательством (ст. 310 ГК РФ).

Кредиторская задолженность

По своей экономической сути кредиторской задолженностью учреждения являются его обязательства перед контрагентами, в том числе перед поставщиками и подрядчиками по приобретению товаров (работ, услуг), по заработной плате и иным выплатам работникам учреждения и подотчетным суммам; штрафам, другим экономическим санкциям и иным расходам, платежам в бюджет, по привлеченным кредитам, прочим расчетам с кредиторами.

Виды задолженности

В СГС «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности» приведены критерии, по которым кредиторская задолженность подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.

Обязательство субъекта отчетности классифицируется как краткосрочное, если оно удовлетворяет хотя бы одному из следующих критериев:

• предполагается его погашение в течение 12 месяцев после отчетной даты (даже если первоначальный срок погашения превышал 12 месяцев);
• классифицируется в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, как краткосрочное обязательство;
• у учреждения отсутствует безусловное право отсрочить погашение обязательства как минимум на 12 месяцев после отчетной даты (п. 28 СГС «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности»).

• начисленная заработная плата;
• начисленные расходы, связанные с осуществлением деятельности субъекта отчетности;
• кредиторская задолженность по налогам, сборам и другим обязательным платежам в бюджеты всех уровней бюджетной системы России (за исключением инвестиционных налоговых кредитов, срок предоставления которых превышает 12 месяцев после отчетной даты).

К краткосрочным обязательствам относится также текущая доля долгосрочных обязательств, то есть часть долгосрочных обязательств субъекта, подлежащая погашению в течение одного года после отчетной даты.

Минфин России в письме от 2 марта 2018 г. № 02-06-10/13462 указал, что кредиторская задолженность, числящаяся на соответствующих счетах аналитического учета счетов 0 205 11 000 «Расчеты с плательщиками налоговых доходов», 0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от собственности», 0 205 31 000 «Расчеты с плательщиками доходов от оказания платных работ, услуг», 0 205 41 000 «Расчеты с плательщиками сумм принудительного изъятия», 0 205 61 000 «Расчеты с плательщиками страховых взносов на обязательное социальное страхование», которая может быть возвращена только по заявлению кредитора, то есть носит заявительный характер, является текущей и относится к краткосрочным обязательствам.

К долгосрочной относится задолженность, если:

• она не классифицируется как краткосрочная и срок ее исполнения на отчетную дату превышает 12 месяцев (п. 28 СГС «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности», п. 69 Инструкции № 33н, п. 167 Инструкции № 191н, письмо Минфина России от 3 июля 2020 г. № 02-06-10/57446);
• согласно условиям соглашения о финансировании учреждение имеет право пролонгировать или рефинансировать обязательство на срок, превышающий как минимум 12 месяцев после отчетной даты, даже если оно подлежит погашению в более короткие сроки (п. 29 СГС «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности»);
• до даты утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности по соглашению с кредитором возникло право на отсрочку погашения обязательства на период, оканчивающийся не ранее чем через 12 месяцев после отчетной даты, при условии, что кредитор не вправе требовать от вас исполнения обязательства в течение 12 месяцев после отчетной даты (п. 30 СГС «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности»).

По сроку наступления исполнения обязательств кредиторская задолженность разделяется на группы:

• текущая — задолженность, срок исполнения которой по правовому основанию не наступил на отчетную дату (п. 28 СГС «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности»);
• просроченная — задолженность, которая не погашена в установленный по правовому основанию срок (п. 69 Инструкции № 33н, п. 167 Инструкции № 191н).

Для обязательств, не исполненных в установленное время, вводится срок исковой давности — срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. В общем случае его продолжительность установлена в три года. Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные. В любом случае он не может превышать десяти лет со дня нарушения права, за исключением ситуаций, связанных с терроризмом (ст. 195, 196, 197 ГК РФ).

В зависимости от ситуации течение срока исковой давности начинается:

• со дня, когда кредитор узнал или должен был узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком;
• по обязательствам:
• с определенным сроком исполнения — по его окончании;
• с неопределенным сроком исполнения или указанным моментом востребования — со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства или по окончании срока, предоставляемого для исполнения такого требования, но не дольше десяти лет со дня возникновения обязательства;
• по регрессным обязательствам — со дня исполнения основного обязательства (ст. 200 ГК РФ).

По итогам инвентаризации

В соответствии со статьей 11 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете», пунктом 79 СГС «Концептуальные основы», пунктом 9 Инструкции № 33н, пунктом 7 Инструкции № 191н в целях составления годовой бюджетной отчетности проводится инвентаризация активов и обязательств, учитываемых как на балансовых, так и на забалансовых счетах. Мероприятие помогает выявить фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета, для подтверждения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности на отчетную дату (письмо Минфина России от 26 марта 2021 г. № 02-06-10/22274).

В обязательном порядке инвентаризация проводится:

• при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи имущества;
• в случае стихийного бедствия, пожара, аварии или других чрезвычайных ситуаций, в том числе вызванных экстремальными условиями;
• при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);
• при передаче (возврате) комплекса объектов учета (имущественного комплекса) в аренду, управление, безвозмездное пользование, хранение, а также при выкупе, продаже комплекса объектов учета (имущественного комплекса);
• в других случаях, предусмотренных законодательством (п. 81 СГС «Концептуальные основы»).

При проведении инвентаризации используются данные аналитического учета, первичные документы, акты сверки расчетов, оформленные по состоянию на отчетную дату.

Отметим, что акт сверки расчетов не является первичным учетным документом, подтверждающим совершение хозяйственной операции, так как при его оформлении не изменяется финансовое состояние сторон хозяйствующих субъектов.

Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств должен включать порядок оформления результатов проведения инвентаризации.

Формы документов, которые обязательны при инвентаризации, приняты Методическими указаниями № 52н. Приказом Минфина России от 15 апреля 2021 г. № 61н (далее — Приказ № 61н) утверждены унифицированные формы электронных документов бухгалтерского учета, применяемые при ведении бюджетного учета, бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений, и методические указания по их формированию и применению" (далее — Методические указания № 61н) (письмо Минфина России от 1 апреля 2022 г. № 02-07-10/27359).

Для оформления результата инвентаризации расчетов с контрагентами составляется Акт о результатах инвентаризации (ф. 0504835) (далее — Акт (ф. 0504835)), который подписывается членами комиссии и утверждается руководителем учреждения. В документе отражается наличие у учреждения дебиторской (кредиторской) задолженности с истекшим сроком исковой давности. Акт (ф. 0504835) составляется на основании инвентаризационных описей (сличительных ведомостей), предусмотренных Методическими рекомендациями № 52н. В их числе:

• Инвентаризационная опись задолженности по кредитам, займам (ссудам) (ф. 0504083);
• Инвентаризационная опись расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089);
• Инвентаризационная опись расчетов по поступлениям (ф. 0504091).

К Акту (ф. 0504835) должны быть приложены документы, подтверждающие:

• истечение срока давности (договоры, акты, счета, платежные документы, выписки из лицевых счетов);
• ликвидацию юридического лица и прекращение деятельности индивидуального предпринимателя.

Результаты отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности того периода, в котором была закончена инвентаризация (п. 82 СГС «Концептуальные основы»).

Обобщенные за отчетный период данные о состоянии расчетов по дебиторской и кредиторской задолженностям в разрезе видов расчетов отражаются в Сведениях по дебиторской и кредиторской задолженности учреждения (ф. 0503169, 0503769) (далее — Сведения), которые входят в состав Пояснительной записки к Балансу учреждения (ф. 0503160, 0503760). Она оформляется при годовой, квартальной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы России, бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений.

Сведения составляются и представляются учреждениями с учетом положений СГС «Концептуальные основы». Документ формируется и сдается раздельно по видам финансового обеспечения (деятельности) и видам задолженности (дебиторская, кредиторская).

В разделе 1 Сведений суммы отражаются с выделением долгосрочной (графы 3, 10, 13) и просроченной (графы 4, 11, 14) задолженности. При этом в соответствующих графах указываются данные о не исполненных на начало года, на конец отчетного периода и конец аналогичного отчетного периода прошлого финансового года обязательствах, по которым срок исполнения уже наступил (обязательства, не исполненные в установленные сроки, подтвержденные по результатам инвентаризации кредиторами), просроченной дебиторской задолженности.

Если в срок, установленный для погашения задолженности, в том числе по исполнительному документу, задолженность не погашена, она считается просроченной. При отсутствии пресекательных сроков для исполнения решения суда, в случае возбуждения исполнительного производства, датой исполнения задолженности считается дата вступления решения суда в законную силу (письмо Минфина от 16 мая 2017 г. № 02-06-10/29607).

Таким образом, в целях отражения в Сведениях кредиторская задолженность считается просроченной после нарушения срока оплаты по действующему договору.

Для учета сумм не предъявленных кредиторами требований, вытекающих из условий договора, контракта, в том числе сумм кредиторской задолженности, не подтвержденных по результатам инвентаризации кредитором, а также кредиторской задолженности, образовавшейся в связи с переплатами в бюджет, предназначен счет 20 «Задолженность, не востребованная кредиторами».

Также для дальнейшего наблюдения на забалансовом счете отражается не востребованная и не подтвержденная кредитором задолженность:

• по доходам — в учете всех типов учреждений (п. 78 Инструкции № 162н, п. 94 Инструкции № 174н, п. 97 Инструкции № 183н);
• по принятым обязательствам — в бюджетном учете казенных учреждений (п. 102 Инструкции № 162н).

Кредиторская задолженность учреждения принимается к забалансовому учету для наблюдения в течение срока исковой давности в сумме задолженности, списанной с балансового учета (п. 371 Инструкции № 157н). При этом аналитический учет по забалансовому счету организуется в разрезе видов выплат (поступлений), по которым на балансе учреждения учитывалась задолженность учреждения по кредиторам, с указанием его полного наименования, а также иных реквизитов, необходимых для определения кредитора и задолженности в целях регистрации принятого (принимаемого) денежного обязательства (требования кредитора) и его оплаты (п. 372 Инструкции № 157н).

Минфин России в письме от 11 марта 2022 г. № 02-07-10/18268 указал, что списание обязательств перед кредиторами в связи с прекращением согласно законодательству требований кредитора подлежит отражению в бухгалтерском учете с отнесением величины прекращенного обязательства на финансовый результат текущего финансового года по кредиту счета 0 401 10 173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами текущего финансового года» с одновременным отражением на забалансовом счете 20 «Задолженность, не востребованная кредиторами».

Финансовый результат от выбытия обязательства в связи с прощением долга (для исполнения которого не ожидается выбытие активов в связи с прекращением требования кредитора, не являющегося учредителем (собственником) субъекта учета) признается в учете в составе иных доходов от необменных операций текущего периода на дату прекращения признания обязательства (п. 41 СГС «Доходы»).

Списание задолженности учреждения, не востребованной кредиторами, с забалансового учета осуществляется на основании решения комиссии (инвентаризационной комиссии) учреждения в порядке, установленном внутренним локальным актом в рамках формирования его учетной политики.

В то же время не вся кредиторская задолженность подлежит списанию на забалансовый счет.

Если по результатам инвентаризации выявлена невостребованная кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности, и при этом отсутствуют основания для предъявления требований по исполнению обязательства такой задолженности и условия по восстановлению срока исковой давности, то такая задолженность на забалансовом счете 20 «Задолженность, не востребованная кредиторами» не отражается (письмо Минфина России № 02-07-10/18268).

Также без использования забалансового счета в бюджетном (автономном) учреждении списывается невостребованная кредиторская задолженность по депонированным суммам при условии наличия документов, подтверждающих ликвидацию юридического лица или смерть физического лица — кредитора, и отсутствия требования со стороны правопреемников (наследников) (п. 138, 140 Инструкции № 174н, п. 166, 168 Инструкции № 183н).

По истечении искового срока суммы задолженности, не востребованные кредиторами, подлежат списанию.

Суммы кредиторской задолженности бюджетных и автономных учреждений, возникшие в рамках приносящей доход деятельности, списанные в связи с истечением срока исковой давности, признаются внереализационными доходами (ст. 250 НК РФ). При этом в налоговую базу не входят суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Если кредиторская задолженность учреждения сформирована за счет средств целевого финансирования (лимитов бюджетных обязательств, субсидий, грантов, целевых благотворительных пожертвований), то при ее списании она не учитывается при определении базы по налогу на прибыль. При этом обязательным условием является наличие раздельного учета указанных доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, письмо Минфина России от 12 декабря 2019 г. № 03-03-06/3/97089).

Кредиторская задолженность, сформированная за счет средств от приносящей доход деятельности или не связанная с основной деятельностью учреждения, включается в состав внереализационных доходов в последний день того отчетного (налогового) периода, в котором истек срок исковой давности (подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ, письма ФНС России от 8 декабря 2014 г. № ГД-4-3/25307@, Минфина России от 21 октября 2019 г. № 03-03-06/1/80551).

Дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли установлена пунктом 4 статьи 271 Налогового кодекса. Доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

Таким образом, положения статьи 250 Налогового кодекса преду­сматривают обязанность налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных доходов именно в год истечения срока исковой давности (письмо Минфина России от 21 октября 2019 г. № 03-03-06/1/80551).

Пунктами 73 Инструкции № 174н, 73 Инструкции № 183н предусмотрено право бюджетного (автономного) учреждения зачислить в состав собственных средств, полученных во временное распоряжение, задолженность, не востребованную кредитором в течение срока исковой давности, в случае отнесения ее на забалансовый счет 20 «Задолженность, не востребованная кредиторами».

В учете учреждения операция отражается записями:

Дебет 3 304 01 83Х

«Уменьшение кредиторской задолженности по средствам, полученным во временное распоряжение»

Кредит 3 304 06 73Х

«Увеличение расчетов с прочими кредиторами»;

Дебет 3 304 06 83Х

«Уменьшение расчетов с прочими кредиторами»

Кредит 3 201 11 610

«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»

— списана задолженность по средствам, полученным во временное распоряжение, не востребованным владельцем, при наличии документов, подтверждающих ликвидацию (смерть) кредитора (владельца), а также при отсутствии требований со стороны правопреемников (наследников) с одновременным отражением на забалансовых счетах 20 «Задолженность, не востребованная кредиторами», 18 «Выбытия денежных средств»;

Дебет 2 201 11 510

«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»

Кредит 2 304 06 73Х

«Увеличение расчетов с прочими кредиторами»

— зачислены денежные средства на счет учреждения с одновременным отражением на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств».

Решение о списании

Списание задолженности учреждения, не востребованной кредиторами, с забалансового учета осуществляется на основании решения комиссии (инвентаризационной комиссии) учреждения в порядке, установленном:

• для казенных учреждений — главным распорядителем бюджетных средств (главным администратором источников финансирования дефицита бюджета);
• для бюджетных учреждений, автономных учреждений — если иное не установлено бюджетным законодательством, актом учреждения в рамках формирования учетной политики (п. 371 Инструкции № 157н).

Списание кредиторской задолженности в бухгалтерском (бюджетном) учете оформляется Бухгалтерской справкой (ф. 0504833), составленной на основании:

• решения комиссии о списании кредиторской задолженности;
• приказа о списании кредиторской задолженности.

При ведении бюджетного учета уполномоченной организацией в рамках переданных полномочий отдельных федеральных органов исполнительной власти, их территориальных органов и подведомственных им федеральных казенных учреждений с 1 января 2022 года применяется Приказ № 61н.

При ведении бюджетного учета, бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений Приказ № 61н вступит в силу 1 января 2023 года либо до указанного срока в случаях, предусмотренных учетной политикой субъекта учета (единой учетной политикой при централизации учета).

В числе форм, утвержденных Приказом № 61н, имеется Решение о списании задолженности, не востребованной кредиторами, со счета (ф. 0510437) (далее — Решение (ф. 0510437)).

Документ составляется в целях оформления комиссией учреждения решения о списании не востребованной в срок (просроченной и (или) не подтвержденной по результатам инвентаризации) кредиторской задолженности по выплатам расходов, по возвратам переплат доходов, выявленной по результатам проведения инвентаризации кредиторской задолженности.

Решение (ф. 0510437) формируется ответственным исполнителем из состава комиссии, уполномоченным на его формирование, на основании:

• Акта (ф. 0504835);
• данных соответствующих инвентаризационных описей: Инвентаризационной описи расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089), Инвентаризационной описи задолженности по кредитам, займам (ссудам) (ф. 0504083), Инвентаризационной описи состояния государственного долга Российской Федерации по полученным кредитам и предоставленным гарантиям (ф. 0504085).
• В случае принятия инвентаризационной комиссией решения о списании задолженности, не востребованной кредиторами, документ формируется:
• одновременно с составлением Акта (ф. 0504835);
• не позднее рабочего дня, следующего за днем утверждения Акта (ф. 0504835) (п. 24 Методических указаний № 61н).

По результатам рассмотрения комиссией документов, подтверждающих установление факта невостребованности кредитором задолженности по обязательству субъекта учета или установление факта наличия расхождений сумм задолженности, сложившихся за период между датой инвентаризации задолженности и датой формирования Решения (ф. 0510437), в графе 16 формы по каждой задолженности отражается соответствующая резолюция. Методическими указаниями № 61н в зависимости от ситуации предусмотрены следующие распоряжения:

• «Списать с последующим наблюдением»;
• «Списать в сумме на дату принятия Решения с последующим наблюдением»;
• «Списать задолженность без последующего наблюдения»;
• «Списать задолженность в сумме на дату принятия Решения без последующего наблюдения»;
• «Прекратить наблюдение задолженности»;
• «Прекратить наблюдение задолженности в сумме на дату принятия Решения»;
• «Погашено» (п. 28 Методических указаний № 61н).

Решение (ф. 0510437):

• подписывается членами комиссии простой электронной подписью, председателем комиссии — квалифицированной электронной подписью (далее — ЭЦП);
• утверждается руководителем учреждения с применением ЭЦП.