Учтем услуги проката

А. Р. Арсеньева

Одним из видов приносящей доход деятельности (платных услуг) бюджетных и автономных учреждений могут быть услуги проката. Их предоставляют учреждения физической культуры и спорта, культуры, образования. Пункты проката также могут быть созданы местными органами власти. Услуги проката, как и прочие виды деятельности, требуют организации и учета.

А. Р. АРСЕНЬЕВА, консультант

Также в число нормативных актов, регулирующих деятельность по предоставлению услуг проката, входят:

• Закон от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей»;
• правила бытового обслуживания населения, утвержденные постановлением Правительства России от 21 сентября 2020 г. № 1514;
• Закон от 22 мая 2003 г. № 54‑ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации».

Договор проката

Статьей 625 Гражданского кодекса определено, что прокат является одним из видов аренды отдельных видов имущества. Параграфом 2 главы 34 Гражданского кодекса установлены общие положения, касающиеся договора проката. В частности, имущество, предоставленное по договору проката, должно использоваться для потребительских целей, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из существа обязательства.

Договор проката заключается в письменной форме и является публичным договором (ст. 626 ГК РФ). Срок действия договора устанавливается с учетом следующих особенностей:

• договор проказа заключается на срок до одного года;
• не применяются правила о возобновлении договора аренды на неопределенный срок и о преимущественном праве арендатора на возобновление договора аренды;
• арендатор вправе отказаться от договора проката в любое время, письменно предупредив о своем намерении арендодателя не менее чем за десять дней (ст. 627 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 3.3 ГОСТ Р 57616-2017 по сроку заключения договора прокат подразделяют на почасовой и срочный.

При почасовом прокате предмет проката передается во временное пользование потребителя на несколько часов (до 24 часов) и, как правило, предусматривается почасовая оплата.

Срочный прокат предусматривает, что предмет проката предоставляется во временное владение и пользование на определенный срок (от одних суток до одного года).

Положения СГС «Аренда» подтверждают правомерность отнесения проката имущества к аренде. Пунктом 2 СГС «Аренда» в качестве арендных отношений рассматривается получение (предоставление) имущества во временное владение и пользование либо по договору аренды (имущественного найма), либо по договору безвозмездного пользования.

СГС «Аренда» разделяет аренду на операционную и неоперационную (финансовую). Признаки, которые по отдельности или вместе являются основанием для классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды, следующие:

• срок пользования имуществом меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении;
• сумма арендной платы (платы за пользование имуществом, преду­смотренной договором за весь срок пользования имуществом) ниже и несопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества.
• Следовательно, прокат имущества подпадает под определение операционной аренды:
• краткосрочный (до одного года);
• стоимость услуги значительно ниже стоимости объекта (в ином случае теряется выгода от пользования услугой) (п. 12 СГС «Аренда»).

Объекты учета

Услуги проката, как и иная деятельность учреждения, подлежат учету, объектами которого являются:

• имущество (прокатный инвентарь);
• доходы;
• залог (если он предусмотрен договором проката);
• ущерб от порчи прокатного имущества и его возмещение.

Прокатный инвентарь

Согласно положениям пункта 99 Инструкции № 157н независимо от способа приобретения и стоимости предметы, предназначенные для выдачи напрокат, принимаются к учету в группе «Материальные запасы».

Объекты проката следует учитывать на счете 0 105 36 000 «Прочие материальные запасы — иное движимое имущество учреждения».

Порядок отражения в бухгалтерском учете передачи материальных запасов в прокат необходимо предусмотреть в учетной политике исходя из сроков действия договора проката, технических возможностей учреждения.

Согласно пункту 24 СГС «Аренда» передача объекта учета операционной аренды пользователю (арендатору) отражается арендодателем на дату классификации объекта аренды как внутреннее перемещение нефинансового актива без отражения его выбытия.

При заключении договора проката объект операционной аренды в целях обеспечения надлежащего контроля за его сохранностью, целевым использованием и движением подлежит отражению на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» (п. 381 Инструкции № 157н).

К забалансовому учету объект принимается на основании первичного учетного документа (акта приема-передачи) по стоимости, указанной в акте.

Нужно ли отражать в учете учреждения перемещение объекта имущества при заключении почасовых договоров проката (менее 24 часов), решает учреждение. Если нет специального программного обеспечения для учета прокатных предметов, то отражать на балансовых и забалансовых счетах перемещение нецелесообразно.

Учреждение вправе закрепить в своей учетной политике норму, на основании которой по краткосрочным договорам проката внутреннее перемещение (передача и возврат) имущества на счете 0 105 36 000 «Прочие материальные запасы — иное движимое имущество учреждения» не отражается, забалансовый счет 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» не применяется.

Доходы

Так как прокат признается одним из видов аренды, в учете учреждения доходы от этого вида деятельности отражаются согласно положениям СГС «Аренда», СГС «Доходы» и относятся к доходам от собственности (п. 44 СГС «Доходы»).

Согласно пункту 24 СГС «Аренда» предстоящие доходы от предоставления права пользования активом признаются в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды.

Признание доходов от предоставления права пользования активом по операционной аренде доходами текущего финансового года осуществляется одним из следующих способов:

• равномерно (ежемесячно) на протяжении срока пользования объектом учета аренды;
• в соответствии с установленным договором аренды (имущественного найма) графиком получения арендных платежей (арендной платы).

Доходы учреждения, полученные в рамках договора проката за право пользования имуществом, учитываются аналогично арендной плате — по статье 120 «Доходы от собственности» аналитической группы подвида доходов бюджетов и подстатье 121 «Доходы от операционной аренды» КОСГУ (п. 12.1.2 Порядка № 85н, п. 9.2.1 Порядка № 209н).

Для учета доходов от проката применяется счет 0 205 21 000 «Расчеты по доходам от операционной аренды».

Внимание!

По способам оплаты прокат подразделяют на:

прокат, оплачиваемый периодически — оплата по договору проката вносится периодически (как правило, при заключении договора проката на срок более одного месяца);

прокат, оплачиваемый единовременно — оплата по договору проката вносится единовременно (как правило, при заключении договора проката на сравнительно небольшой срок, а также при почасовом прокате) (п. 3.6 ГОСТ Р 57616-2017).

Аналитический учет расчетов по поступлениям ведется в разрезе видов доходов (поступлений) по плательщикам (группам плательщиков) и соответствующим им суммам расчетов в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) (далее — Карточка (ф. 0504051)) и (или) в Журнале операций расчетов с дебиторами по доходам (п. 200 Инструкции № 157н).

В Методических указаниях по применению СГС «Аренда», направленных письмом Минфина России от 13 декабря 2017 г. № 02-07-07/83464, приведены записи, отражающие порядок учета доходов от предоставления права пользования активом по операционной аренде.

При передаче имущества пользователю в учете учреждения отражаются расчеты по доходам в сумме платежей за весь срок пользования имуществом (начисление дебиторской задолженности) и доходы будущих периодов:

Дебет 2 205 21 56Х

«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операционной аренды»

Кредит 2 401 40 121

«Доходы будущих периодов от операционной аренды»

— начислен доход от сдачи имущества в прокат в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды;

Дебет 2 401 40 121

«Доходы будущих периодов от операционной аренды»

Кредит 2 401 10 121

«Доходы от операционной аренды»

— доходы будущих периодов признаны доходами текущего финансового года в сумме арендного ежемесячного платежа.

Такой порядок справедлив при аренде имущества на относительно долгий срок, например бытовой техники. При краткосрочной (почасовой) аренде применение счета 0 401 40 000 «Доходы будущих периодов» выглядит нецелесообразным. СГС «Аренда», инструкции по учету не содержат иных указаний.

В то же время учреждениям дано право по согласованию с учредителем определять необходимую для отражения в бухгалтерском учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей инструкциям (п. 4 Инструкции № 174н, п. 5 Инструкции № 183н).

Следовательно, в отношении начисления доходов по краткосрочным договорам проката, оформленным квитанцией или кассовым чеком, в учетной политике учреждения можно закрепить следующую корреспонденцию, отражающую признание дохода от сдачи имущества в прокат:

Дебет 2 205 21 56Х

«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операционной аренды»

Кредит 2 401 10 121

«Доходы от операционной аренды»

— начислен доход от сдачи имущества в прокат.

Залог

Пунктом 3.7.3 ГОСТ Р 57616-2017 предусмотрены следующие формы обеспечения возврата предметов проката:

• беззалоговый прокат;
• прокат с применением залогового механизма.

Порядок залогового обеспечения должен быть закреплен в локальном акте, утвержденном в учреждении, в том числе в правилах оказания услуг проката.

Как правило, в залог принимаются денежные средства в установленном размере. По своей сути они являются обеспечительным платежом.

Денежные средства, поступившие в качестве залога, признаются средствами во временном распоряжении. Они учитываются с применением счета 0 304 01 000 «Расчеты по средствам, полученным во временное распоряжение». Аналитический учет средств, поступивших во временное распоряжение учреждения, ведется в Многографной карточке (ф. 0504054) по каждому получателю в разрезе видов поступлений (обязательств, в обеспечение которых они поступили) и направлений использования средств (п. 267, 268 Инструкции № 157н). Операции с такими средствами отражаются в бухгалтерском учете по коду вида финансового обеспечения 3 «Средства во временном распоряжении» (п. 21 Инструкции № 157н).

Внимание!

Использовать паспорт в качестве залога нельзя. Пунктом 22 Положения о паспорте гражданина Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства России от 8 июля 1997 г. № 828, запрещается изъятие у гражданина паспорта, кроме случаев, предусмотренных законодательством.

Если в качестве залога выступает имущество, то оно учитывается на забалансовом счете 10 «Обеспечение исполнения обязательств» в сумме обязательства, в обеспечение которого получено имущество (п. 351 Инструкции № 157н).

При оформлении краткосрочных договоров проката (на часы, сутки) контроль поступления и возврата залогового имущества может быть организован путем ведения соответствующих регистров.

В любом случае способ контроля имущества, сдаваемого в прокат и полученного в залог, необходимо закрепить в учетной политике учреждения.

Операции с залоговыми суммами отражаются записями^[1]:

Дебет 3 201 34 510

«Поступления средств в кассу учреждения»

Кредит 3 304 01 737

«Увеличение кредиторской задолженности по средствам, полученным во временное распоряжение»

— внесен в кассу учреждения залог за пользование имуществом, взятым напрокат;

Дебет 3 304 01 837

«Уменьшение кредиторской задолженности по средствам, полученным во временное распоряжение»

Кредит 3 201 34 610

«Выбытия средств из кассы учреждения»

— выдан из кассы залог при возвращении арендованного имущества и выполнении условий договора.

Ущерб от порчи прокатного имущества и его возмещение

В договоре проката должны быть по возможности оговорены различные ситуации, в том числе и неисправность имущества. Учреждение вправе предусмотреть в договоре проката обязанность пользователя по уплате штрафа (компенсации) в случае потери и (или) порчи имущества. За основу рекомендуется взять положения ГОСТ Р 57616-2017, в частности следующие нормы.

Потребитель услуг проката должен нести ответственность за порчу, утерю, нарушение комплектации предметов проката, нанесение вреда жизни или здоровью животным, взятым на прокат, а также невозврат их в установленный в договоре (квитанции) срок (п. 4.15 ГОСТ Р 57616-2017).

Потребитель обязан вернуть предприятию проката предмет проката в том состоянии, в котором он его получил в прокат, с учетом износа (4.20 ГОСТ Р 57616-2017).

Если повреждение предмета проката произошло по вине потребителя, то потребитель оплачивает стоимость его ремонта и транспортировки, о чем исполнитель предупреждает потребителя при заключении договора (4.19 ГОСТ Р 57616-2017).

В случае повреждения потребителем имущества исполнителя, которое может быть устранено путем ремонта, потребитель оплачивает стоимость ремонта в соответствии с фактически действующими ценами (4.21 ГОСТ Р 57616-2017).

При нанесении ущерба комиссия учреждения должна определить его размер исходя из текущей восстановительной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. Под текущей восстановительной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая необходима для восстановления указанных активов (п. 220 Инструкции № 157н).

Для учета расчетов по суммам потерь от порчи материальных ценностей, других сумм причиненного ущерба, подлежащего возмещению виновным лицом, преду­смотрен счет 0 209 74 000 «Расчеты по ущербу материальным запасам».

Налоги

Доходы учреждения, полученные от предоставления в прокат имущественных объектов, облагаются НДС и налогом на прибыль.

НДС

В число объектов обложения входит реализация товаров (работ, услуг), осуществляемая на территории России. К ним относится и передача имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), к которой по экономической сути причисляются услуги проката, производимые в рамках приносящей доход деятельности.

Налоговая база определяется как стоимость услуг проката исходя из суммы, установленной договором, без учета НДС в порядке, предусмотренном для реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 154). Моментом ее определения признается день передачи имущественных прав (ст. 154, п. 5 ст. 155, п. 8 ст. 167 НК РФ).

В случае если за прокат получена предоплата, то моментом определения налоговой базы по НДС является дата ее получения (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). База определяется как сумма полученной предоплаты с учетом НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). НДС исчисляется по расчетной ставке 20/120 (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Учреждения, оказывающие платные услуги непосредственно населению, вправе не оформлять расчетные документы и выставлять счета-фактуры, если они выдают покупателям кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ).

Вместе с тем эти учреждения обязаны регистрировать в книге продаж вместо счетов-фактур первичные учетные документы (кассовые чеки и бланки строгой отчетности) либо документы с суммарными (сводными) данными по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала) (п. 13 приложения 5 к постановлению Правительства России от 26 декабря 2011 г. № 1137).

Начисление НДС отражается по той подстатье, по которой были начислены доходы текущего финансового года, облагаемые данным налогом, — 121 «Доходы от операционной аренды» КОСГУ, а операции по уплате налога в бюджет относятся на подстатью 189 «Иные доходы» КОСГУ в увязке со статьей 180 «Прочие доходы» аналитической группы подвида доходов бюджетов (п. 9 Порядка № 209н, п. 12.1.7 Порядка № 85н).

Налог на прибыль

Согласно статье 248 Налогового кодекса к доходам в целях налогообложения прибыли организаций относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ). Закрытый перечень доходов, не входящих в базу, приведен в статье 251 Налогового кодекса. Поступления от сдачи имущества в прокат в их числе не поименованы, следовательно, с них следует начислить и уплатить налог.

Так как прокат является одним из видов аренды, полученные от него доходы согласно пункту 4 статьи 250 Налогового кодекса признаются внереализационными.

Налоговым кодексом дано право учреждениям, осуществляющим в соответствии с законодательством образовательную и (или) медицинскую деятельность, применять налоговую ставку 0 процентов при соблюдении условий, установленных статьей 284.1. Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций утвержден постановлением Правительства России от 10 ноября 2011 г. № 917.

Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). При этом доход от сдачи имущества в аренду определяется на дату осуществления расчетов по условиям договора или предъявления документов для произведения расчетов, либо на последний день отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).

При применении кассового метода датой получения дохода от аренды признается день поступления денежных средств (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Как правило, оплата услуг проката производится сразу, поэтому в большей степени применяется кассовый метод. Не все учреждения имеют право на определение даты получения дохода по кассовому методу. Это возможно, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) учреждением без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Бюджетные (автономные) учреждения начисление и уплату налога на прибыль организаций отражают как уменьшение доходов по подстатье 189 «Иные доходы» КОСГУ в увязке со статьей 180 «Прочие доходы» аналитической группы подвида доходов бюджетов (п. 9 Порядка № 209н, п. 12.1.7 Порядка № 85н).

^[1] Записи приводятся без учета на забалансовых счетах.