Искажение отчетности и ответственность
К сожалению, случаи искажения отчетности нередко встречаются в бухгалтерской практике. Но ошибка ошибке рознь. В некоторых ситуациях штрафа можно избежать.
Н. М. ГУСЕВА, государственный советник 2 класса, кандидат экономических наук, практикэксперт
Для организаций бюджетного сектора за 2021 год впервые надо было подтверждать достоверность отчетности. В настоящее время годовая отчетность уже сдана, и через некоторое время будет проанализирован первый опыт применения Стандарта внутреннего финансового аудита «Осуществление внутреннего финансового аудита в целях подтверждения достоверности бюджетной отчетности и соответствия порядка ведения бюджетного учета единой методологии бюджетного учета, составления, представления и утверждения бюджетной отчетности», утвержденного приказом Минфина России от 1 сентября 2021 г. № 120н.
На страницах журнала мы уже рассматривали ряд вопросов, связанных с подтверждением достоверности отчетности и некоторыми аспектами ее искажений[1].
В ходе аудита учета и отчетности подтверждается достоверность годовой бюджетной отчетности, а также правильность ведения бюджетного учета. Первый аудит нужно было провести, как было отмечено, для отчетности за 2021 год. Проверить нужно как отчетность учреждений, так и процедуры консолидации отчетности.
В течение года стандарт рекомендует провести как минимум одно аудиторское мероприятие — подтвердить достоверность годовой бюджетной отчетности и проверить правильность бюджетного учета. Проверку учета можно выделить в отдельное мероприятие и проводить в течение года, в том числе проверять промежуточную отчетность.
В рамках аудита учета и отчетности аудиторы проводят ряд обязательных мероприятий. Особое внимание должно быть уделено выявлению рисков искажения бюджетной отчетности.
Риски искажения отчетности
Риск искажения бюджетной отчетности — бюджетный риск, выражающийся в возможности допущения факта искажения бюджетной отчетности и (или) данных бюджетного учета, приводящих к искажению бюджетной отчетности (п. 3 ФСВФА № 196н)[2].
Риски искажения бюджетной отчетности — это события, которые негативно влияют на качество учета, а также составление, представление и утверждение отчетности.
К рискам относят:
- нарушения в первичной документации и бухгалтерских записях;
- нарушения и недочеты в ходе инвентаризации активов и обязательств;
- искажения данных в Пояснительной записке.
Все правила выявления и оценки рисков обозначены в приложении 1 к Стандарту ВФА «Аудит бюджетной отчетности».
При определении объектов бюджетного учета, которые надо проверить в ходе аудита (активы, обязательства, доходы, расходы, источники финансирования и др.), важно использовать информацию о выявленных рисках искажения отчетности и установить перечень первичных документов, в которых возможны ошибки.
Искажение отчетности
При анализе выполнения бюджетных процедур учета и отчетности оценивают законность, своевременность и полноту формирования финансовых и первичных документов, своевременность передачи документов в бухгалтерию, достоверность данных регистров учета. Важно детально проанализировать полноту данных Пояснительной записки, их нейтральность и отсутствие существенных ошибок.
При оценке надежности внутреннего контроля учета и отчетности оценивают, приводит ли он к тому, что бухгалтерия не допускает ошибок в учете и отчетности или своевременно их устраняет. А при формировании суждения о достоверности бюджетной отчетности отчетность считают таковой, если в ходе проверки существенные ошибки и нарушения не выявлены.
Правила установления существенности ошибок и формирования суждения приведены в приложении 2 к Стандарту ВФА «Аудит бюджетной отчетности»[3].
Виды искажений бухгалтерской отчетности
Искажение бухгалтерской отчетности, то есть неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета из-за нарушения установленных правил его организации и ведения, может быть двух видов: преднамеренное и непреднамеренное.
Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала экономического субъекта. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Следует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (или бездействии) персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то органом.
Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом непреднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.
Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности может быть существенным (то есть влияющим на достоверность бухгалтерской отчетности в настолько сильной степени, что пользователь его бухгалтерской отчетности может сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные управленческие решения).
Также как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности может быть несущественным.
В процессе проведения аудиторского мероприятия следует оценить риск появления искажений бухгалтерской отчетности и, если возможно, риск необнаружения искажений бухгалтерской отчетности. При этом следует учитывать наличие определенных факторов, способствующих повышению риска появления как непреднамеренных, так и преднамеренных искажений. Учитывая тенденции экономической ситуации 2022 года, можно отметить следующее:
- наличие зависимости экономического субъекта в определенный период от одного или небольшого числа заказчиков или поставщиков;
- существенные изменения в практике договорных отношений или в учетной политике;
- нетипичные для экономического субъекта договоры и платы за услуги, особенно в четвертом квартале, которые существенно влияют на величину финансовых показателей;
- особенности организационно-управленческой структуры экономического субъекта, наличие недостатков в данной структуре;
- наличие отклонений от установленных правил в ведении бухгалтерского учета и организации подготовки бухгалтерской отчетности.
Приведем также факторы, отражающие особенности состояния конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом.
Этими факторами, способствующими появлению искажений, являются:
- состояние отрасли экономики и экономики страны в целом — кризис, депрессия или подъем;
- риски возникновения несостоятельности (банкротства) экономического субъекта в связи с кризисным состоянием отрасли;
- особенности деятельности экономического субъекта.
При проведении аудиторского мероприятия, в том числе при планировании аудита, нужно учитывать возможное наличие искажений бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта. Исходя из этого аудиторская группа сможет оценить риск искажений бухгалтерской отчетности. В то же время аудиторской группе не следует в процессе аудита специально вести поиск фактов, указывающих на наличие искажений бухгалтерской отчетности.
В случае выявления искажений бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская группа должна оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности во всех существенных отношениях.
В связи с выявлением искажений бухгалтерской отчетности аудиторской группе рекомендуем учитывать возможные виды нарушений, имеющие место у экономического субъекта и ведущие к появлению искажений, такие как:
- отклонения от установленных законодательством правил ведения и организации бухгалтерского учета и отчетности;
- отсутствие или несоблюдение в течение отчетного периода принятой учетной политики отражения в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций и оценки имущества;
- нарушения гражданского, налогового и валютного законодательства;
- прочие виды нарушений, влияющих на искажение бухгалтерской отчетности.
В случае выявления искажений бухгалтерской отчетности нужна корректировка и принятие решений в зависимости от:
- видов нарушений, имевших место в организации и ведущих к появлению искажений;
- степени существенности выявленных искажений;
- риска появления искажений при дальнейшей проверке и риска необнаружения искажений.
При выявлении искажений бухгалтерской отчетности аудиторская группа может оценить, насколько эффективно действующая у экономического субъекта система внутреннего контроля препятствует возникновению различных нарушений, ведущих к появлению искажений бухгалтерской отчетности.
Выявленные в процессе аудиторского мероприятия факты искажений бухгалтерской отчетности аудиторской организации следует подробно отразить в рабочей документации, оформленной в установленном порядке. Аудиторская группа должна включить сведения о выявленных искажениях бухгалтерской отчетности в аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности при проведении обязательного аудита или в отчет аудитора при проведении инициативного аудита различной целевой направленности.
Расчет процента отклонения показателей при искажении бюджетной отчетности пояснил Ленинский районный суд г. Ульяновска в решении от 18 февраля 2021 г. по делу № 12-121/2021[4].
Штрафные санкции
Штраф за нарушение сроков сдачи отчетности составляет от 10 000 до 30 000 рублей (п. 1 ст. 15.15.6 КоАП РФ). В случае непредставления бюджетной отчетности субъектом периметра консолидации в срок, установленный субъектом консолидированной отчетности, последним направляется субъекту периметра консолидации требование о представлении им в течение двух рабочих дней, следующих за датой направления указанного требования, бюджетной отчетности. Одновременно субъект консолидированной отчетности письменно уведомляет о нарушении субъектом периметра консолидации срока представления отчетности орган, уполномоченный составлять протоколы об административных правонарушениях, предусмотренных статьей 15.15.6 КоАП России (п. 10 Инструкции № 191н, п. 11 Инструкции № 33н).
При искажении показателей отчетности ответственному сотруднику вынесут предупреждение или наложат штраф. Размеры штрафа установлены в пунктах
Штраф не налагается, если:
- бухгалтер исказил отчетность по вине других сотрудников: когда они составили первичные документы с нарушениями, передали их в бухгалтерию с опозданием или вовсе не передали;
- учреждение представит исправленную отчетность до того, как контрольный орган найдет ошибки;
- учреждение представит уточненную налоговую декларацию и уплатит налоги и пени (п. 5, 6 примечания к статье 15.15.6 КоАП РФ).
Возможно ли избежать налогового штрафа, если нарушили правила бухучета?
Избежать наказания, когда бухгалтер исказил данные учета, из-за которых учреждение недоплатило налог в бюджет, можно.
Во-первых, штрафа не будет, если погасить недоимку и заплатить пени, а затем подать в инспекцию уточненную налоговую декларацию или расчет.
Во-вторых, можно исправить ошибки, откорректировать бухгалтерскую отчетность и снова сдать в инспекцию.
Если ревизоры выставили штраф за ошибку в бухгалтерском учете, которая не повлияла на сумму налога, его можно оспорить.
Ошибки в бухгалтерском учете, которые инспекторы часто признают грубыми, отражены в таблице.
Таблица. Грубые ошибки в бухучете
|
В чем инспекторы видят ошибку |
Почему ошибку считают связанной с бухучетом |
Можно ли оспорить штраф |
|
Входной НДС приняли к вычету по копиям счетовфактур изза того, что поставщик задерживает оригиналы |
Бухгалтер исказил данные счетов: — 0 210 10 000 «Расчеты по налоговым вычетам по НДС»; — 0 303 04 000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» |
Штраф можно оспорить, так как бухгалтер нарушил правила вычета НДС, которые предусмотрены главой 21 Налогового кодекса. Бухгалтерское законодательство этот вопрос не регулирует. Более того, данные на счета учета попадают из налоговых регистров — книг покупок и книг продаж. Важное уточнение к ошибкам в счетахфактурах. Если неточности не мешают инспекторам идентифицировать покупателя, продавца, наименование товаров, работ, услуг, а также их стоимость, ставку НДС и сумму налога, то проверяющие не вправе отказать в вычете (п. 2 ст. 169 НК РФ). И тогда об искажении данных на счетах речи не идет |
|
Входной НДС приняли к вычету по счетамфактурам, в которых есть ошибки |
||
|
Налоговые расходы списали по копиям первички изза того, что поставщик задерживает оригиналы |
Бухгалтер исказил данные счета 0 303 03 000 «Расчеты по налогу на прибыль организаций» |
Штраф можно оспорить, если документы в бухгалтерию поступили с опозданием. Также можно оспорить штраф, если речь идет о расходах, которые учреждение признает при расчете налога на прибыль по специальным налоговым регистрам. Например, любые нормируемые затраты: представительские, рекламные расходы, проценты по займам, компенсация за использование личного имущества сотрудника на службе и т. д. Учреждения, как правило, учитывают такие расходы по справкамрасчетам или другим налоговым регистрам. А если так, то говорить об искажении в бухучете нельзя |
|
Налоговые расходы списали по первичке, в которой есть ошибки |
||
|
Налоговые расходы списали по копиям первички изза того, что поставщик задерживает оригиналы |
Бухгалтер несвоевременно отразил данные на счете 0 303 03 000 «Расчеты по налогу на прибыль организаций» |
|
|
Занизили балансовую стоимость объекта основных средств |
Бухгалтер занизил налог на имущество, так как отразил неверную сумму на аналитическом счете счета 0 101 00 000 «Основные средства» |
Штраф не оспорить, так как ошибка искажает бухгалтерский учет. Ведь налоговая база — среднегодовая стоимость имущества, которую учреждение определяет по данным бухучета (п. 1 ст. 375 НК РФ) |
[1] Статьи «Аудиторское мероприятие по подтверждению достоверности отчетности», № 12/2021. С.
[2] ФСВФА «Определения, принципы и задачи внутреннего финансового аудита», утвержденный приказом Минфина России от 21 ноября 2019 г. № 196н.
[3] Подробности см. в статье «Аудиторское мероприятие по подтверждению достоверности отчетности», № 12/2021. С
[4] Подробности см. в статье «Аудиторское мероприятие по подтверждению достоверности отчетности», № 12/2021. С.
[5] Подробности см. в статье «Аудиторское мероприятие по подтверждению достоверности отчетности», № 12/2021. С.
Внимание!
Внутренний аудитор не имеет возможности и не должен проверять годовую бюджетную отчетность сплошным способом. Поэтому он составляет только свое суждение о наличии и значимости рисков ее искажения.