Анализ организации ВФК операций по ведению учета и составлению бюджетной отчетности

01.06.2022 № 6 июнь 2022 Версия для печати Все материалы сайта

Рекомендации по проведению анализа осуществления внутреннего финансового контроля в отношении операций ГАБС (АБС) по ведению бюджетного учета и составлению бюджетной отчетности вызывают массу вопросов. Рассмотрим их.

Н. Г. АЙРАПЕТЯН, эксперт, кандидат экономических наук, действительный государственный советник города Москвы 3 класса

Рекомендации могут быть использованы ГАБС (АБС) при формировании и утверждении субъектом учета учетной политики, в целях идентификации и оценки субъектами бюджетных процедур и субъектом внутреннего финансового аудита бюджетных рисков, подготовки мер по минимизации (устранению) бюджетных рисков, совершенствованию внутреннего финансового контроля, а также при проведении субъектом внутреннего финансового аудита аудиторских мероприятий^{^[1]}.

Система внутреннего финансового контроля в отношении бюджетных процедур ГАБС (АБС) является более надежной, если она построена на основе распределения функций и полномочий структурных подразделений в увязке с бюджетными полномочиями, а распределение обязанностей между субъектами бюджетных процедур в свою очередь осуществлено на основе полномочий структурных подразделений. В целях организации внутреннего финансового контроля в отношении ведения учета и составления бюджетной отчетности необходимо решить ряд следующих вопросов.

Взаимосвязь полномочий

Бюджетный учет является составной частью бюджетного процесса. Бюджетные полномочия по ведению учета и составлению бюджетной отчетности установлены в статьях 154, 158, 160.1, 160.2, 162 Бюджетного кодекса (см. таблицу 1).

Таблица 1. Бюджетные полномочия по ведению бюджетного учета и составлению бюджетной отчетности

Участник бюджетного процесса	Наименование полномочия участника бюджетного процесса	Пункт БК РФ
1	2	3
ИОГВ, ИРО МО	Исполнительные органы государственной власти (исполнительнораспорядительные органы муниципальных образований) обеспечивают исполнение бюджета и составление бюджетной отчетности	П. 1 ст. 154 БК РФ
ГРБС	Формирует бюджетную отчетность главного распорядителя бюджетных средств	Подп. 12 п. 1 ст. 158 БК РФ
ГАДБ	Формирует и представляет бюджетную отчетность главного администратора доходов бюджета	П. 1 ст.160.1 БК РФ
АДБ	Осуществляет начисление, учет и контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью осуществления платежей в бюджет, пеней и штрафов по ним	П. 2 ст. 160.1 БК РФ
ГАИФДБ	Формирует бюджетную отчетность главного администратора источников финансирования дефицита бюджета	П. 1 ст. 160.2 БК РФ
АИФДБ	Формирует и представляет бюджетную отчетность	П. 2 ст. 160.2 БК РФ
ПБС	Ведет бюджетный учет (обеспечивает ведение бюджетного учета)	П. 1 ст.162 БК РФ
ПБС	Формирует бюджетную отчетность (обеспечивает формирование бюджетной отчетности) и представляет бюджетную отчетность получателя бюджетных средств соответствующему главному распорядителю бюджетных средств	П. 1 ст. 162 БК РФ

Ведение бюджетного учета (обеспечение ведения бюджетного учета) относится к бюджетным полномочиям получателя бюджетных средств. Осуществление начисления, учета и контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью осуществления платежей в бюджет, пеней и штрафов по ним — к бюджетным полномочиям администратора доходов бюджета. Остальные категории участников бюджетного процесса формируют соответствующую бюджетную отчетность.

На практике полномочия структурных подразделений в положениях о них часто указываются без увязки с бюджетными полномочиями, также могут иметь место некорректные формулировки полномочий структурных подразделений. В этом случае без дополнительного анализа затруднена идентификация, какие именно полномочия (функции) исполняются структурным подразделением в целях исполнения бюджетных полномочий главного распорядителя бюджетных средств, получателя бюджетных средств, администратора доходов бюджета и т. д. Типовой ошибкой является, например, включение в положение о структурном подразделении формулировки: «Департамент в целях исполнения полномочий главного распорядителя бюджетных средств осуществляет ведение бюджетного учета».

Системным недостатком является неустановление в положениях о структурных подразделениях соответствующих функций структурных подразделений в целях исполнения (обеспечения исполнения) бюджетных полномочий. Например, в органе исполнительной власти функционирует 15 самостоятельных структурных подразделений, но только в положениях семи из них установлены полномочия (функции) в целях исполнения бюджетных полномочий участника бюджетного процесса. В результате полномочия более половины действующих структурных подразделений оказываются не встроенными в систему внутреннего финансового контроля ГАБС (АБС), в осуществляемый бюджетный процесс. Кроме того, термин «бюджетная процедура» редко применяется в положениях о структурных подразделениях.

Наличие рассмотренных недостатков негативно сказывается на организации внутреннего финансового контроля, в том числе на составлении графика документооборота.

При разработке и утверждении положений о структурных подразделениях часто не учитывается, что в структуре органа исполнительной власти (органа местного самоуправления) не может быть ни одного структурного подразделения, которое бы не выполняло (не обеспечивало выполнение) бюджетных полномочий. В таком случае возможен вывод о недостаточности норм положений о структурных подразделениях для организации исполнения бюджетных полномочий, организации внутреннего финансового контроля, осуществления контрольных действий.

Рекомендуем субъекту внутреннего финансового аудита при проведении мониторинга выполнения бюджетных процедур фиксировать состояние дел по организации исполнения бюджетных полномочий ГАБС (АБС), например, в форме чек-листа (таблица 2). Применение чек-листа позволяет оценить уровень надежности внутреннего финансового контроля.

Таблица 2. Фрагмент чеклиста мониторинга организации исполнения бюджетных полномочий

№ п/п	Наименование показателя	Достигнутое значение показателя по состоянию на дату, на которую проводится мониторинг
№ п/п	Наименование показателя	01.01.2022	01.07.2022	01.01.2023
1	2	3	4	5
1.	Общее количество самостоятельных структурных подразделений в штатном расписании
2.	Количество самостоятельных структурных подразделений, в отношении которых положение о структурном подразделении не утверждено
3.	Количество самостоятельных структурных подразделений, в отношении которых положение о структурном подразделении утверждено, из них:
3.1.	Количество самостоятельных структурных подразделений, в отношении которых положение о структурном подразделении утверждено, но не является актуальным
3.2.	Количество утвержденных положений о структурных подразделениях, в которых функции и полномочия установлены без увязки с бюджетными полномочиями
3.3.	Количество утвержденных положений о структурных подразделениях, в которых полностью отсутствуют бюджетные полномочия
4.	Количество самостоятельных структурных подразделений, включенных в график документооборота в составе утвержденной учетной политики субъекта учета
5.	Количество операций в графике документооборота, из них:
5.1.	Количество операций в графике документооборота, в отношении которых контрольные действия не установлены

Анализ перечня бюджетных процедур

Одной из целей внутреннего финансового аудита является подтверждение достоверности бюджетной отчетности и соответствия порядка ведения бюджетного учета единой методологии бюджетного учета, составления, представления и утверждения бюджетной отчетности, установленной Минфином России, а также ведомственным (внутренним) актам, принятым в соответствии с пунктом 5 статьи 264.1 Бюджетного кодекса (п. 2 ст. 160.2-1 БК РФ). Для достижения указанной цели субъект внутреннего финансового аудита определяет объекты внутреннего финансового аудита при планировании и подготовке к проведению аудиторского мероприятия.

Объектом внутреннего финансового аудита является бюджетная процедура и (или) составляющие эту процедуру операции (действия) по выполнению бюджетной процедуры (п. 3 ФСВФА № 196н ^{^[2]}). Субъектами бюджетных процедур являются руководитель (заместители руководителя), руководители и должностные лица (работники) структурных подразделений ГАБС (АБС), которые организуют (обеспечивают выполнение), выполняют бюджетные процедуры. Поэтому при формировании и утверждении в составе учетной политики ГАБС (АБС) порядка внутреннего (в том числе внутреннего финансового) контроля, графика документооборота необходимо установить субъектов бюджетных процедур в качестве ответственных за осуществление внутреннего финансового контроля. Желательно, чтобы график документооборота был сформирован в разрезе бюджетных процедур. В первую очередь указанное касается, например, следующих бюджетных процедур:

бюджетная процедура принятия в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств и (или) бюджетных ассигнований бюджетных обязательств;
бюджетная процедура осуществления начисления, учета и контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью осуществления платежей (поступления источников финансирования дефицита бюджета) в федеральный бюджет, пеней и штрафов по ним (за исключением операций, осуществляемых в соответствии с законодательством о налогах и сборах, о таможенном регулировании, о страховых взносах);
бюджетная процедура ведения бюджетного учета, в том числе принятия к учету первичных учетных документов (составления сводных учетных документов), отражения информации, указанной в первичных учетных документах и регистрах бюджетного учета, проведения оценки имущества и обязательств, а также инвентаризаций;
бюджетная процедура составления и представления бюджетной отчетности и сводной бюджетной отчетности.

Оценка бюджетных рисков в отношении перечисленных бюджетных процедур относится к обязанностям субъектов бюджетных процедур и субъекта внутреннего финансового аудита. Указанная оценка осуществляется при формировании и ведении реестра бюджетных рисков. График документооборота в составе учетной политики является основой для увязки выявленных бюджетных рисков с операциями (действиями) по выполнению бюджетной процедуры в области учета и отчетности.

При оценке вероятности бюджетного риска учитываются достигнутые ГАБС (АБС) показатели качества финансового менеджмента в динамике за период не менее трех лет. Например, в отношении ГАБС (АБС) федерального уровня учитываются следующие показатели качества финансового менеджмента:

степень достоверности бюджетной отчетности;
нарушение порядка формирования и представления сводной, консолидированной бюджетной отчетности;
нарушение порядка проведения инвентаризации активов и обязательств;
качество исполнения предписаний Счетной палаты и Федерального казначейства.

Анализ контрольных действий

Пунктом 1 статьи 19 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) установлено, что экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни.

Согласно пункту 23 СГС «Концептуальные основы» к бухгалтерскому учету принимаются первичные (сводные) учетные документы, поступившие по результатам внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, из предположения надлежащего составления первичных учетных документов по совершенным фактам хозяйственной жизни лицами, ответственными за их оформление.

В соответствии с требованиями, установленными пунктом 9 СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», актами субъекта учета, определяющими в целях организации и ведения бухгалтерского учета учетную политику субъекта учета (далее — документы учетной политики), утверждается в том числе порядок организации и обеспечения (осуществления) внутреннего контроля.

Внутренний контроль включает в том числе внутренний финансовый контроль в отношении операций по ведению учета и составлению бюджетной отчетности. Внутренний финансовый контроль определен в статье 160.2-1 Бюджетного кодекса как внутренний процесс ГАБС (АБС), осуществляемый в целях соблюдения установленных правовыми актами, регулирующими бюджетные правоотношения, требований к исполнению своих бюджетных полномочий, и подготовки предложений об организации внутреннего финансового контроля.

Пунктом 3 статьи 19 Закона № 402-ФЗ установлено, что порядок организации и осуществления организациями бюджетной сферы внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни устанавливается с учетом положений бюджетного законодательства о внутреннем финансовом контроле.

В качестве положений бюджетного законодательства о внутреннем финансовом контроле необходимо учитывать в том числе федеральные стандарты внутреннего финансового аудита, в которых приведены нормы, касающиеся анализа и оценки надежности внутреннего финансового контроля. Указанные нормы федеральных стандартов внутреннего финансового аудита фактически обуславливают требования к осуществлению ГАБС (АБС) внутреннего финансового контроля при выполнении (организации выполнения) бюджетных процедур. Например, для организации и осуществления внутреннего финансового контроля в составе графика документооборота либо в качестве приложения к нему возможно сформировать карту контрольных действий, включающую:

наименование бюджетного полномочия ГАБС (АБС);
наименование бюджетной процедуры;
наименование операций (действий) по выполнению бюджетной процедуры;
контрольные действия;
должностное лицо, ответственное за осуществление контрольных действий.

В соответствии с требованиями ФСВФА № 196н контрольные действия — это вид действий по выполнению бюджетной процедуры, совершаемых субъектами бюджетных процедур и (или) прикладными программными средствами, информационными ресурсами (с их использованием) перед, во время, после выполнения операций (действий) по выполнению бюджетных процедур, и осуществляемых в целях обеспечения (подтверждения) законности, целесообразности совершения указанных операций (действий), в том числе полноты и достоверности данных, используемых для их совершения, либо выявления и устранения нарушений и (или) недостатков, в том числе их причин и условий.

При установлении контрольных действий в графике документооборота рекомендуется их конкретизировать таким образом, чтобы должностное лицо, на которое возложено его осуществление, имело возможность идентифицировать предмет контроля. Например, типовым контрольным действием является:

обеспечение (подтверждение) законности хозяйственной операций путем проверки наличия первичных учетных документов, подтверждающих выполнение хозяйственной операции;
обеспечение (подтверждение) целесообразности хозяйственной операции путем проверки соответствия совершаемых платежей из бюджета условиям соглашения о представлении субсидии.

Основной ошибкой при установлении контрольных действий в графике документооборота является включение в их состав действий по выполнению бюджетной процедуры («согласование документа», «утверждение документа», «ввод данных», «передача информации»), которые не относятся к контрольным действиям.

^{^[1]} В статье не рассмотрены вопросы передачи ГАБС (АБС) полномочий по ведению бюджетного учета и составлению отчетности централизованной бухгалтерии.

^{^[2]} ФСВФА «Определения, принципы и задачи внутреннего финансового аудита», утвержденный приказом Минфина России от 21 ноября 2019 г. № 196н (далее — ФСВФА № 196н).

Все материалы сайта