Подтверждение бюджетной отчетности. Выявляем риски

Н. Г. Айрапетян

Продолжаем рассматривать реализацию аудиторского мероприятия по подтверждению достоверности бюджетной отчетности и соответствия порядка ведения бюджетного учета единой методологии^[1]. Разберем реализацию этапа «Выявление (обнаружение) рисков искажения бюджетной отчетности».

Н. Г. АЙРАПЕТЯН, эксперт, кандидат экономических наук, действительный государственный советник города Москвы 3 класса

В ФСВФА «Осуществление внутреннего финансового аудита в целях подтверждения достоверности бюджетной отчетности и соответствия порядка ведения бюджетного учета единой методологии бюджетного учета, составления, представления и утверждения бюджетной отчетности», утвержденном приказом Минфина России от 1 сентября 2021 г. № 120н (далее — ФСВФА № 120н) (п. 14 ФСВФА № 120н, п. 2 Приложения 1 к ФСВФА № 120н), установлены требования к реализации этапа «Выявление (обнаружение) рисков искажения бюджетной отчетности» аудиторского мероприятия «Подтверждение достоверности бюджетной отчетности и соответствия порядка ведения бюджетного учета единой методологии бюджетного учета, составления, представления и утверждения бюджетной отчетности» (далее — Аудиторское мероприятие). На данном этапе Аудиторского мероприятия уполномоченное должностное лицо или члены аудиторской группы должны проанализировать информацию, состав которой определен в ФСВФА № 120н.

Состав анализируемой информации в целях выявления (обнаружения) рисков искажения бюджетной отчетности приведен на рисунке.

Организация бюджетных процедур учета и отчетности

По результатам анализа организации (обеспечения выполнения) бюджетных процедур учета и отчетности, предусмотренного пунктом 13 ФСВФА № 120н, необходимо выявить (идентифицировать) возможные и приводящие к искажению бюджетной отчетности события. К таким событиям относятся, например:

• отсутствие (либо позднее принятие) нормативных правовых актов, регулирующих вопросы ведения бюджетного учета и составления, представления и утверждения бюджетной отчетности. Идентификация события осуществляется в отношении конкретных нормативных правовых актов;
• недостаточность требований ведомственных (внутренних) актов и документов ГАБС (АБС) к организации (обеспечению выполнения), выполнению бюджетных процедур учета и отчетности. При идентификации событий необходимо указать конкретные ведомственные (внутренние) акты и документы ГАБС (АБС), требования которых соответствуют законодательству, но недостаточны (или, возможно, будут недостаточны) для организации (обеспечения выполнения) или выполнения бюджетной процедуры;
• неактуальность ведомственных (внутренних) актов и документов ГАБС (АБС), устанавливающих требования к организации (обеспечению выполнения), выполнению бюджетных процедур учета и отчетности. Идентификация события осуществляется в отношении конкретных ведомственных (внутренних) актов и документов ГАБС (АБС), актуализация которых не проведена либо проведена несвоевременно (возможно, не будет проведена или, возможно, будет проведена несвоевременно);
• несоответствие актов и документов субъекта учета требованиям единой методологии учета и отчетности;
• неукомплектованность структурных подразделений ГАБС (АБС), ведущих бюджетный учет и составляющих бюджетную отчетность, сотрудниками;
• недостаточный уровень квалификации сотрудников структурных подразделений ГАБС (АБС), ведущих бюджетный учет и составляющих бюджетную отчетность;
• отсутствие прикладных программных средств и информационных ресурсов для обеспечения исполнения бюджетных полномочий;
• отсутствие прав доступа пользователей (субъектов бюджетных процедур) к базам данных, вводу и выводу информации из прикладных программных средств и информационных ресурсов, обеспечивающих исполнение бюджетных полномочий по ведению бюджетного учета, составлению, представлению и утверждению бюджетной отчетности;
• отсутствие взаимодействия субъектов бюджетных процедур при выполнении бюджетных процедур учета и отчетности;
• необеспечение хранения (несоблюдение условий хранения) первичных учетных документов, регистров бюджетного учета, бюджетной отчетности.

Не исключено, что некоторые из вышеперечисленных событий уже имеют статус свершившихся, в том числе те события, которые возникли по причине неисполнения (несвоевременного исполнения) бюджетных полномочий внешними участниками бюджетного процесса (уполномоченными органами государственной власти или финансовым органом).

Рекомендуем по результатам каждого Аудиторского мероприятия формировать исторические (статистические) данные о свершившихся рисковых событиях. Чем выше частота реализации рисковых событий, тем выше уровень вероятности реализации бюджетного риска с учетом различных его причин (факторов).

Причины и условия допущенных ошибок, нарушений и недостатков при организации, выполнении бюджетных процедур учета и отчетности

Информацию о допущенных нарушениях и недостатках целесообразно обобщать в разрезе трех основных процессов (см. таблицу 1). Информация об ошибках (исходя из формулировки определения понятия «ошибка» в ФСВФА № 120н) подлежит обобщению в отношении процесса «Выполнение бюджетных процедур учета и отчетности» (см. таблицу 2).

Таблица 1

Процессы, ошибки, нарушения и недостатки

Таблица 2

Определение понятий «ошибка», «нарушение», «недостаток»

Сбор информации о причинах и условиях допущенных ошибок, нарушений и недостатков возможно осуществить путем применения различных методов, в том числе запроса информации у субъектов бюджетных процедур. Например, запрос информации в форме письменного интервьюирования субъектов бюджетных процедур позволяет идентифицировать более широкий перечень причин и условий.

Еще одним способом является автоматический запрос информации об ошибках, возникших при выполнении действий пользователями баз данных, прикладных программных продуктов, информационных систем, используемых для ведения учета и составления отчетности. Эти системы позволяют накапливать информацию об ошибках и производить их анализ и поиск первопричин. Накопленная информация передается разработчику системы для устранения ошибок. Например, журналы событий содержат указание значений для каждого события (уникальный порядковый номер записи; дату и время события; имя учетной записи пользователя; наименование события (выполняемое действие); успех/неуспех). Пользователи не могут внести изменения в журнал событий, для этого нужно обладать специальными правами. Поэтому в него могут быть внесены все события, включающие сведения о произошедших ошибках. Полученная информация из журналов событий позволяет выявить риски искажения бюджетной отчетности, причиной которых являются, например, сбои в работе информационных систем учета и отчетности, отсутствие прав доступа пользователей систем на совершение определенных действий в указанных системах.

Результаты мониторинга реализации мер по минимизации (устранению) бюджетных рисков

В ходе Аудиторского мероприятия должен быть проведен анализ уже имеющихся результатов мониторинга реализации мер, проводимого должностными лицами (работниками) субъекта внутреннего финансового аудита (далее — Мониторинг реализации мер) в соответствии с пунктами 22–24 ФСВФА «Реализация результатов внутреннего финансового аудита», утвержденного приказом Минфина России от 22 мая 2020 г. № 91н (далее — ФСВФА № 91н). Поскольку результаты данного мониторинга должны учитываться при осуществлении всех аудиторских мероприятий в течение года, а также ведении реестра бюджетных рисков, рациональным является проведение субъектом внутреннего финансового аудита ежеквартального Мониторинга реализации мер.

Определение понятия «мониторинг реализации мер по минимизации (устранению) бюджетных рисков)» приведено в пункте 1 ФСВФА № 91н «Реализация результатов внутреннего финансового аудита», в соответствии с которым Мониторинг реализации мер по минимизации (устранению) бюджетных рисков) представляет собой формирование субъектом внутреннего финансового аудита информации о результатах исполнения решений, направленных на повышение качества финансового менеджмента, включая информацию о реализованных (выполненных) мерах по минимизации (устранению) бюджетных рисков, по организации внутреннего финансового контроля, по устранению выявленных нарушений и (или) недостатков, по совершенствованию организации (обеспечения выполнения), выполнения бюджетных процедур и (или) операций (действий) по выполнению бюджетных процедур.

Периодичность и цели проведения Мониторинга реализации мер по минимизации (устранению) бюджетных рисков установлены в ФСВФА № 91н:

должностные лица (работники) субъекта внутреннего финансового аудита регулярно (не реже одного раза в год) проводят Мониторинг реализации субъектами бюджетных процедур мер по минимизации (устранению) бюджетных рисков, в рамках которого формируют информацию о результатах исполнения решений, направленных на повышение качества финансового менеджмента (п. 22 ФСВФА № 91н). При этом способы, сроки и периодичность проведения Мониторинга реализации мер по минимизации (устранению) бюджетных рисков определяет руководитель субъекта внутреннего финансового аудита (п. 24 ФСВФА № 91н);

целью проведения Мониторинга реализации мер по минимизации (устранению) бюджетных рисков является подтверждение исполнения решений, принятых в соответствии с пунктами 17–19 ФСВФА № 91н, а также оценка их влияния на повышение качества финансового менеджмента и (или) на минимизацию (устранение) бюджетных рисков, в том числе выявление значимых остаточных бюджетных рисков (п. 23 ФСВФА № 91н).

Рекомендуется внедрить некоторые инструменты для проведения Мониторинга реализации мер. Например, разработать форму документа, путем заполнения и подписания которого субъект внутреннего финансового аудита определяет способы, сроки и периодичность проведения Мониторинга реализации мер, либо предусмотреть формирование указанной информации в качестве приложения к плану аудиторских мероприятий. Должностные лица (работники) субъекта внутреннего финансового аудита вправе проводить Мониторинг реализации мер с использованием одного или нескольких способов. При этом Мониторинг реализации мер может быть включен в план проведения аудиторских мероприятий как отдельное аудиторское мероприятие.

При проведении анализа информации о результатах Мониторинга реализации мер возможно обобщить информацию о реализации способов проведения указанного мониторинга путем заполнения чек-листа (см. таблицу 3).

Таблица 3

Чеклист «Способы проведения Мониторинга реализации мер»

Если при проведении Мониторинга реализации мер должностными лицами (работниками) субъекта внутреннего финансового аудита выявлена необходимость проведения дополнительных мероприятий по совершенствованию организации (обеспечения выполнения), выполнения бюджетной процедуры и (или) операций (действий) по выполнению бюджетной процедуры, то руководитель субъекта внутреннего финансового аудита информирует об этом руководителя главного администратора (администратора) бюджетных средств. В ходе Мониторинга реализации мер необходимо установить, выявлена ли субъектом внутреннего финансового аудита необходимость проведения указанных дополнительных мероприятий, осуществлялось ли информирование об этом руководителя ГАБС (АБС) (п. 25 ФСВФА № 91н).

Обобщенная информация по итогам Мониторинга реализации мер по минимизации (устранению) бюджетных рисков отражается в годовой отчетности о результатах деятельности субъекта внутреннего финансового аудита (п. 26 ФСВФА № 91н). Согласно пункту 29 ФСВФА № 91н годовая отчетность о результатах деятельности субъекта внутреннего финансового аудита должна содержать информацию, характеризующую достижение целей осуществления внутреннего финансового аудита, установленных пунктом 2 статьи 160.2-1 Бюджетного кодекса, в частности, об итогах Мониторинга реализации мер по минимизации (устранению) бюджетных рисков.

Годовая отчетность о результатах деятельности субъекта внутреннего финансового аудита представляется в первом квартале текущего финансового года за отчетный год (календарный год с 1 января по 31 декабря включительно), в котором проводились (завершились) аудиторские мероприятия. Сроки подготовки указанного годового отчета за отчетный финансовый год, предшествующий текущему финансовому году, выходят за рамки сроков проведения Аудиторского мероприятия по подтверждению достоверности бюджетной отчетности. Поэтому для обеспечения достижения целей внутреннего финансового аудита важно ежеквартально нарастающим итогом формировать обобщенную информацию о результатах Мониторинга реализации мер.

Вопросы Мониторинга реализации мер регламентированы положениями федеральных стандартов внутреннего финансового аудита.

Руководитель субъекта внутреннего финансового аудита обязан обеспечивать проведение мониторинга реализации субъектами бюджетных процедур мер по минимизации (устранению) бюджетных рисков и по организации внутреннего финансового контроля, в том числе по устранению выявленных нарушений и (или) недостатков (п. 8 ФСВФА «Права и обязанности должностных лиц (работников) при осуществлении внутреннего финансового аудита», утвержденного приказом Минфина России от 21 ноября 2019 г. № 195н).

При формировании данных для составления проекта плана проведения Аудиторских мероприятий учитываются результаты мониторинга реализации мер по минимизации (устранению) бюджетных рисков, проводимого должностными лицами (работниками) субъекта внутреннего финансового аудита в соответствии с пунктами 22–24 ФСВФА № 91н (п. 4 ФСВФА № 160н «Планирование и проведение внутреннего финансового аудита», утвержденного приказом Минфина России от 5 августа 2020 г. № 160н (далее — ФСВФА № 160н)).

Наименование (перечень) объекта(ов) внутреннего финансового аудита, а также перечень вопросов, подлежащих изучению в ходе проведения Аудиторского мероприятия, определяются исходя из результатов анализа данных для составления проекта плана проведения аудиторских мероприятий, указанных в пункте 4 ФСВФА № 160н, во взаимосвязи с целью (целями) и задачами Аудиторского мероприятия, в том числе исходя из результатов Мониторинга реализации мер по минимизации (устранению) бюджетных рисков, проводимого должностными лицами (работниками) субъекта внутреннего финансового аудита в соответствии с пунктами 22–24 ФСВФА № 91н (подп. «в» п. 26 ФСВФА № 160н).

Аудиторские доказательства представляют собой полученные с использованием методов внутреннего финансового аудита документы и фактические данные, информацию в отношении вопросов, подлежащих изучению в ходе проведения Аудиторского мероприятия, включая расчеты (результаты расчетов), числовые показатели и информацию, полученную при оценке бюджетных рисков и проведении Мониторинга реализации мер по минимизации (устранению) бюджетных рисков, а также иные сведения, используемые для формирования выводов, предложений и рекомендаций субъекта внутреннего финансового аудита по результатам проведения Аудиторского мероприятия (п. 33 ФСВФА № 160н).

Руководитель главного администратора (администратора) бюджетных средств вправе принимать решения, направленные на повышение качества финансового менеджмента, на основании информации, как содержащейся в заключениях субъекта внутреннего финансового аудита, так и полученной вне рамок проведения Аудиторских мероприятий, в том числе на основании информации руководителя субъекта внутреннего финансового аудита о выявленных признаках коррупционных и иных правонарушений, о результатах мониторинга реализации мер по минимизации (устранению) бюджетных рисков (п. 18 ФСВФА № 91н).

Информация о решениях, принятых в соответствии с пунктами 17–19 ФСВФА № 91н, а также о принятых (необходимых к принятию) мерах по повышению качества финансового менеджмента, обобщается должностными лицами (работниками) субъекта внутреннего финансового аудита в целях ведения реестра бюджетных рисков и проведения Мониторинга реализации мер по минимизации (устранению) бюджетных рисков (п. 20 ФСВФА № 91н).

Эти вопросы подчеркивают важность и необходимость проведения субъектом внутреннего финансового аудита ежеквартального (или полугодового) Мониторинга реализации мер в форме отдельного Аудиторского мероприятия. Такой способ проведения Мониторинга реализации мер повышает исполнительную дисциплину и ответственность субъектов бюджетных процедур за выполнение запланированных мероприятий.

При анализе информации, содержащейся в реестре бюджетных рисков, следует обратить внимание, является ли применяемая форма данного документа достаточной для обеспечения выполнения требований федеральных стандартов внутреннего финансового аудита. Например, в соответствии с требованиями федеральных стандартов внутреннего финансового аудита в реестре бюджетных рисков требуется указывать меры по минимизации (устранению) бюджетных рисков (рекомендуемые к осуществлению контрольные действия). На практике ряд ГАБС (АБС) обозначают указанные меры в реестре бюджетных рисков как меры по предупреждению и (или) устранению бюджетных рисков, что не соответствует требованиям федеральных стандартов внутреннего финансового аудита.

По результатам анализа информации о реализации мер по минимизации (устранению) бюджетных рисков, включенных в реестр бюджетных рисков, целесообразно в отношении процедур учета и отчетности:

во-первых:

• определить количество и состав мер по минимизации (устранению) бюджетных рисков, включенных в реестр бюджетных рисков, в том числе однотипных мер;
• определить количество и состав операций (действий), в отношении которых в реестре бюджетных рисков предусмотрены меры по минимизации (устранению) бюджетных рисков;
• определить количество и состав субъектов бюджетных процедур, ответственных за реализацию мер по минимизации (устранению) бюджетных рисков;
• сформировать карту бюджетных рисков до переоценки и после переоценки бюджетных рисков;

во-вторых:

• определить количество и состав нереализованных мер по минимизации (устранению) бюджетных рисков;
• установить, принимались ли руководителем ГАБС (АБС) решения о продлении сроков реализации мер по минимизации (устранению) бюджетных рисков по представлению субъектов бюджетных процедур и (или) субъекта внутреннего финансового аудита.

По нашему мнению, ГАБС (АБС) необходимо в порядке осуществления внутреннего финансового аудита установить форму отчета о результатах Мониторинга реализации мер с указанием перечня вопросов, подлежащих в нем раскрытию с учетом особенностей федеральных стандартов внутреннего финансового аудита.

Анализ информации о результатах Мониторинга реализации мер должен включать данные о принятых (реализованных) мерах по всем бюджетным рискам, выявленным в отношении бюджетных процедур учета и отчетности, в том числе рискам искажения бюджетной отчетности, включенным в реестр бюджетных рисков.

Риски искажения бюджетной отчетности

Риск искажения бюджетной отчетности — бюджетный риск, выражающийся в возможности допущения факта искажения бюджетной отчетности и (или) данных бюджетного учета, приводящих к искажению бюджетной отчетности (п. 3 ФСВФА № 196н).

В ходе анализа информации о рисках искажения бюджетной отчетности, содержащихся в реестре бюджетных рисков, а также информации о значимых рисках искажения бюджетной отчетности, остающихся после реализации мер по минимизации (устранению) бюджетных рисков, в том числе по организации внутреннего финансового контроля (информация о значимых остаточных бюджетных рисках), целесообразно в отношении бюджетных процедур учета и отчетности:

• определить состав бюджетных рисков, содержащихся в реестре бюджетных рисков:
• наименование которых содержит указание на вероятность возникновения искажения бюджетной отчетности и (или) данных бюджетного учета;
• причиной или последствиями которых является искажение бюджетной отчетности и (или) данных бюджетного учета, приводящих к искажению бюджетной отчетности;
• на основе полученной информации сформировать:
• карту рисков искажения бюджетной отчетности до переоценки бюджетных рисков, карту остаточных рисков искажения бюджетной отчетности (после переоценки);
• агрегированные риски (риски искажения бюджетной отчетности, реализация которых может привести к другим видам бюджетных рисков).

Как показывает практика, следующие факторы (причины) ограничивают проведение анализа информации о значимых остаточных бюджетных рисках:

• субъекты бюджетных процедур и субъект внутреннего финансового аудита не проводят в течение финансового года актуализацию реестра бюджетных рисков;
• реестр бюджетных рисков ГАБС (АБС) не включает информацию о значимых остаточных бюджетных рисках (рисках, остающихся после реализации мер по минимизации (устранению) бюджетных рисков, в том числе по организации внутреннего финансового контроля). Например, форма реестра бюджетных рисков не предусматривает отражение в ней информации об уровне значимого остаточного бюджетного риска, информации об актуализации реестра бюджетных рисков, позволяющей сформировать суждение о наличии остаточных бюджетных рисков;
• принятый ГАБС (АБС) порядок осуществления внутреннего финансового аудита в части формирования и ведения реестра бюджетных рисков дублирует положения федеральных стандартов внутреннего финансового аудита и не конкретизирован в отношении вопросов участия субъектов бюджетных процедур в оценке бюджетных рисков, ведении реестра бюджетных рисков субъектом внутреннего финансового аудита.

Иная информация, свидетельствующая о наличии риска искажения бюджетной отчетности или позволяющая его выявить

Дополнительно может быть проведен анализ:

• информации о результатах мониторинга процедур внутреннего финансового контроля, поскольку указанный мониторинг проводится в целях оценки влияния внутреннего финансового контроля на минимизацию бюджетных рисков;
• информации о результатах мониторинга качества финансового менеджмента, проведенного в отношении главного администратора (администратора) бюджетных средств, в том числе о достижении им значений, в том числе целевых значений, показателей качества финансового менеджмента (далее — значения показателей качества финансового менеджмента);
• информации о типовых нарушениях и (или) недостатках, выявленных органами государственного (муниципального) финансового контроля. При этом для анализа может быть использован:

Классификатор нарушений (рисков), выявляемых Федеральным казначейством в ходе осуществления контроля в финансово-бюджетной сфере, утвержденный Федеральным казначейством 19 декабря 2017 года. В целях идентификации причин и последствий рисков искажения бюджетной отчетности можно рассмотреть виды нарушений (рисков), включенные в главу 03 «Нарушения (риски) ведения бухгалтерского (бюджетного) учета, составления и представления бухгалтерской (бюджетной) отчетности» указанного классификатора, главу 05 «Нарушения (риски) в сфере управления государственными (муниципальными) активами и обязательствами»;

Классификатор нарушений^[2], выявляемых в ходе внешнего государственного аудита (контроля), который также включает нарушения единых требований к бюджетному (бухгалтерскому) учету, в том числе бюджетной, бухгалтерской (финансовой) отчетности, нарушения в сфере управления и распоряжения государственной (муниципальной) собственностью.

В целом по результатам анализа рассмотренного в настоящей статье состава информации определяются возможные и приводящие к искажению бюджетной отчетности события:

• допущение ошибок при формировании данных бюджетного учета (включая ошибки при формировании, направлении и принятии к учету первичных учетных документов) и составлении бюджетной отчетности (аналитической записки уполномоченного должностного лица или члена аудиторской группы);
• проведение инвентаризации активов и обязательств с нарушением установленных требований;
• искажение данных в пояснительной записке.

После того как с применением риск-ориентированного подхода определены объекты бюджетного учета, подлежащие изучению в ходе проведения Аудиторского мероприятия, аудиторская группа может приступить к реализации следующих этапов:

• анализ выполнения бюджетных процедур учета и отчетности, в том числе оценка законности, своевременности и полноты формирования финансовых и первичных учетных документов, своевременность их передачи для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бюджетного учета, а также достоверность данных, содержащихся в регистрах бюджетного учета и включаемых в бюджетную отчетность;
• оценка надежности внутреннего финансового контроля в отношении бюджетных процедур учета и отчетности;
• оценка рисков искажения бюджетной отчетности.

Подведем итоги

На практике программа Аудиторского мероприятия не включает реализацию вопросов, предусмотренных ФСВФА № 120н. По мнению автора, в условиях стандартизации внутреннего финансового аудита программа Аудиторского мероприятия должна быть увязана с этим документом, поскольку в нем приведен стандартный перечень вопросов, подлежащих изучению. При формировании программы Аудиторского мероприятия данный перечень может быть конкретизирован: в части каких областей учета и отчетности он подлежит изучению таким образом, чтобы обеспечить реализацию всех этапов. В противном случае без соблюдения требований указанного стандарта невозможно обеспечить внедрение риск-ориентированного подхода во внутренний финансовый аудит. Для применения данного подхода требуется сначала выявление (обнаружение) рисков, а затем уже — проведение анализа выполнения процедур с учетом профилей рисков и оценки надежности внутреннего финансового контроля, оценки рисков искажения бюджетной отчетности.

При формировании программы Аудиторского мероприятия необходимо учесть существующее разграничение обязанностей. Анализ информации, полученной по результатам выполнения пунктов 13–21 ФСВФА № 120н, может быть проведен уполномоченным должностным лицом или членами аудиторской группы, но формирование суждения субъекта внутреннего финансового аудита о достоверности бюджетной отчетности, основанного на полученных аудиторских доказательствах, осуществляется только уполномоченным должностным лицом или руководителем аудиторской группы.

^[1]См. журнал «Бюджетный учет» № 4/2022. С. 29–35.

^[2] Приложение 28 к «СГА 101. Стандарт внешнего государственного аудита (контроля). Общие правила проведения контрольного мероприятия», утвержденному постановлением Коллегии Счетной палаты России от 7 сентября 2017 г. № 9ПК).