Объект учета: личное имущество сотрудников учреждения
Нередко сотрудники приносят на работу личные вещи. Иногда в целях создания дополнительного комфорта, а иногда это может быть вызвано производственной необходимостью. Такое имущество может стать предметом учета.
Л. Ю. СИМОНОВА, редакторэксперт журнала «Бюджетный учет»
Трудовым законодательством закреплена обязанность работодателя обеспечивать работников оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для работы. В статье 22 Трудового кодекса в их числе указано обеспечение:
- безопасности и условий труда, соответствующих государственным нормативным требованиям охраны труда;
- оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения работниками трудовых обязанностей;
- бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей.
Однако часто по тем или иным причинам сотрудники оснащают свои рабочие места принесенными из дома предметами. Например, зимой приносят обогреватель как дополнительный источник тепла, а летом — вентилятор. При этом обогреватель может стоять в кабинете, где работают несколько человек, и тогда уже нельзя сказать, что он используется только для личных нужд владельца.
Может сложиться неоднозначная ситуация. С одной стороны, сотрудник не передает свои вещи в пользование работодателю и при расторжении отношений заберет их с собой. То есть работодатель не участвует в содержании личного имущества. Если это подставка для ног, то претензий быть не должно. А если это электроприбор и для его рабочего состояния требуются дополнительные ресурсы, например электроэнергия, то могут возникнуть вопросы о правомерности ее расходования на имущество, не принятое учреждением к учету.
Отметим, что в некоторых учреждениях запрещено приносить личное имущество на рабочее место, в том числе пользоваться мобильными устройствами связи (телефоном, планшетом и пр.) на территории. Такие меры принимаются для исключения радиоволновых помех, электромагнитного излучения для тонких настроек оборудования лабораторий на предприятии. Но это частная ситуация.
В любом случае вопрос личного имущества на рабочем месте должен быть урегулирован с руководством. Работодателю и сотруднику предстоит решить, как и на каких условиях имущество будет использоваться в деятельности учреждения, и только после этого оформить отношения документально, что поможет избежать возникновение разногласий при проверках.
Учреждение вправе самостоятельно решить вопрос о необходимости и формах учета личного имущества на основании положений пункта 6 Инструкции № 157н, согласно которому в целях организации бухгалтерского учета учреждение формирует свою учетную политику исходя из особенностей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности и полномочий.
Таким образом, работник может подарить имущество учреждению, передать на хранение, в безвозмездное пользование, в аренду. А может пользоваться лично, как в интересах учреждения, так и для собственного комфорта.
Личное имущество — в личное пользование
Компенсация за пользование
Один из распространенных вариантов применения личного имущества — его использование сотрудником при выполнении своих служебных обязанностей, что подпадает под действие статьи 188 Трудового кодекса. В соответствии с указанной статьей при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества учреждение обязано:
- выплатить компенсацию за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств, материалов, принадлежащих работнику;
- возместить расходы работника, связанные с использованием личного имущества.
Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Оно может быть:
- отдельным документом, подписанным работником и работодателем;
- одним из разделов трудового договора (приложением к нему).
В соглашении указываются вид используемого имущества, его технические характеристики и регистрационные данные, а также порядок и срок использования, размер компенсации (в твердой сумме либо согласно закрепленному порядку ее определения).
Расходы на выплату компенсаций, в соответствии с трудовыми договорами (служебными контрактами, контрактами) и предусмотренных законодательством правовыми актами, не включенных в фонд оплаты труда, отражаются по элементам видов расходов 112 «Иные выплаты персоналу учреждений, за исключением фонда оплаты труда», 122 «Иные выплаты персоналу государственных (муниципальных) органов, за исключением фонда оплаты труда», 142 «Иные выплаты персоналу, за исключением фонда оплаты труда» (п. 48.1.1.2, 48.1.2.2, 48.1.4.2 Порядка № 85н). В целях бюджетного (бухгалтерского) учета указанный вид расходов увязывается с соответствующими статьями (подстатьями) КОСГУ, например:
- 221 «Услуги связи» — при компенсации затрат работника (сотрудника), связанных с использованием им личного сотового телефона в служебных целях (письмо Минфина России от 2 апреля 2020 г. № 02-08-05/26114);
- 222 «Транспортные услуги» — компенсационные выплаты за использование личного транспорта для служебных целей;
- 226 «Прочие работы, услуги» — компенсационные выплаты за использование личной вычислительной техники.
Согласно пункту 1 статьи 217 Налогового кодекса не подлежат обложению НДФЛ все виды утвержденных законодательством, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством), связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей. К ним относятся и суммы компенсационных выплат за использование личного имущества работника при выполнении своих трудовых обязанностей в интересах работодателя, произведенных в соответствии с соглашением сторон, включая возмещение расходов, связанных с их эксплуатацией.
В отношении включения компенсационных выплат в базу для начисления страховых взносов в законодательстве закреплена аналогичная позиция. В статье 422 Налогового кодекса приведен перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами. В их числе — все виды компенсационных выплат, определенных законодательством, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах установленных норм), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ). При этом работодатель должен располагать соответствующим нормативно-правовым актом.
Минфин России в письме от 4 февраля 2020 г. № 03-03-06/1/6672 указал, что для правомерного освобождения указанных выплат от НДФЛ и начисления страховых выплат у работодателя должны иметься копии документов, подтверждающих право собственности работника на используемое имущество, а также расчеты компенсаций и документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, осуществление расходов на эти цели и суммы произведенных в этой связи расходов.
Отметим, что подписание соглашения сторонами трудового договора и выплата компенсации не означает передачу имущественных прав в отношении личного имущества работника работодателю.
Учет на забалансе
Если по каким-либо причинам в учреждении появилось имущество сотрудников, то, принимая во внимание факт отсутствия у него права распоряжения таким имуществом и неиспользование в уставной деятельности, может быть оформлен договор хранения (гл. 47 ГК РФ). И в этом случае объект нефинансовых активов не переходит в собственность учреждения.
Личное имущество работников, находящееся в учреждении с согласия или ведома работодателя, не в полной мере отвечает понятию актива, приведенному в пункте 36 СГС «Концептуальные основы»: принадлежит субъекту учета и (или) находится в его пользовании, контролируется им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод. Соответственно личные вещи работника не могут учитываться на балансовых счетах.
Так как такое имущество находится на территории работодателя, и в то же время учреждение не имеет прав на объект и не несет прямых расходов, для учета в целях контроля и сохранности применяются забалансовые счета.
Инструкцией № 157н конкретного забалансового счета для отражения личного имущества работника, используемого им в интересах учреждения, не предусмотрено.
В практике встречается применение счетов 01 «Имущество, полученное в пользование», 02 «Материальные ценности на хранении», 21 «Основные средства в эксплуатации». Насколько правомерно их использование? Согласно Инструкции № 157 на указанных счетах учитываются следующие объекты.
01 «Имущество, полученное в пользование»
Счет предназначен для учета имущества и прав, полученных учреждением в пользование и не являющихся объектами аренды. Указанное имущество может быть получено как вклад собственника (учредителя) в силу обязанности его предоставления (получения), возникающей в соответствии с действующим законодательством (п. 333 Инструкции № 157н).
Работник не является учредителем, обязанность предоставления им имущества работодателю законодательно не закреплена. Следовательно, личные вещи работника не являются объектами учета на счете 01 «Имущество, полученное в пользование».
02 «Материальные ценности на хранении»
Счет предназначен для учета материальных ценностей, которые приняты на хранение, в переработку или получены учреждением до момента обращения в собственность государства, а также имущества, которое решили списать или которое не соответствует критериям актива (п. 335 Инструкции № 157н).
Личные вещи работника не соответствуют приведенному перечню, поэтому указанный счет не предусматривает их отражения.
21 «Основные средства в эксплуатации»
Счет предназначен для учета находящихся в эксплуатации учреждения объектов основных средств стоимостью до 10 000 рублей включительно, за исключением объектов библиотечного фонда и объектов недвижимого имущества, в целях обеспечения надлежащего контроля за их движением (п. 373 Инструкции № 157н).
Как видно из положений Инструкции № 157н, личное имущество работника, оформленное соглашением, не соответствует в полной мере требованиям, предъявляемым к объектам учета на указанных счетах. Его не предоставил учредитель, оно не подлежит переработке или передаче в собственность государства.
На счете 21 «Основные средства в эксплуатации» учитываются объекты, отвечающие критериям отнесения к основным средствам, в том числе и понятию актива. Пунктом 36 СГС «Концептуальные основы» установлено, что активом признается имущество, принадлежащее субъекту учета и (или) находящееся в его пользовании, контролируемое им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод.
Принятие к учету на этот счет объектов основных средств осуществляется на основании первичного документа, подтверждающего ввод (передачу) объекта в эксплуатацию (п. 373 Инструкции № 157н).
Личное имущество работников, используемое ими персонально при выполнении служебных обязанностей и находящееся в учреждении с согласия или ведома работодателя, не в полной мере отвечает понятию актива и, следовательно, не может быть учтено на забалансовом счете 21 «Основные средства в эксплуатации».
Однако, по согласованию с субъектом консолидации в рамках формирования учетной политики, учреждения вправе вводить дополнительные забалансовые счета для сбора информации в целях обеспечения управленческого учета, а также для обеспечения внутреннего контроля за сохранностью имущества, выданного в пользование (п. 332 Инструкции № 157н). Если введен дополнительный счет, то следует определить порядок его применения и закрепить в учетной политике. Учет может осуществляться в условной оценке: один объект — один рубль. Основанием для принятия личного имущества к забалансовому учету может быть Бухгалтерская справка (ф. 0504833). Факт поступления (выбытия) такого имущества может подтверждаться актами приема-передачи (иными документами, подтверждающими получение имущества).
Объект аренды
Работник учреждения по согласованию с работодателем может передать свое имущество для безвозмездного использования в уставной деятельности учреждения. В этом случае имущество должно быть отражено в бухгалтерском учете в соответствии с законодательством.
Право передачи вещи в возмездное пользование, как и в безвозмездное, принадлежит ее собственнику (ст. 608, п. 1 ст. 690 ГК РФ). В этом случае возникают признаки аренды, и целесообразно оформить пользование имуществом (безвозмездное или возмездное) согласно главам 34, 36 Гражданского кодекса, заключив договора аренды или безвозмездного пользования. В соглашениях необходимо предусмотреть все существенные условия передачи имущества, в том числе плату за оказанные услуги, техническое состояние на дату передачи имущества. При этом денежная компенсация, предусмотренная статьей 188 Трудового кодекса, сотруднику уже не выплачивается.
Заключение договора не дает учреждению права распоряжения личным имуществом сотрудников, поэтому оно не может учитываться в составе его активов (п. 7, 8 СГС «Основные средства», п. 36 СГС «Концептуальные основы»), то есть на балансовых счетах.
По своей экономической сути это является безвозмездной арендой. Как и все договора безвозмездного пользования имуществом, договор (соглашение), заключенный с сотрудником, будет считаться заключенным на льготных условиях.
При отражении в бухгалтерском учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих при получении (предоставлении) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды либо по договору безвозмездного пользования, применяется СГС «Аренда» (п. 2 СГС «Аренда»).
Передача права пользования личным имуществом в деятельности учреждения относится к операционной аренде.
Первоначальное признание объекта учета операционной аренды — право пользования активом производится на дату классификации объектов учета аренды в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором аренды (имущественного найма) или договором безвозмездного пользования, с одновременным отражением арендных обязательств пользователя (арендатора) (кредиторской задолженности по аренде) (п. 20 СГС «Аренда»).
Объекты операционной аренды учитываются на соответствующем аналитическом счете балансового счета 0 111 40 000 «Права пользования нефинансовыми активами» (п. 20 СГС «Аренда», п. 151.1 Инструкции № 157н).
Объекты учета аренды, возникающие в рамках договоров безвозмездного пользования, отражаются в бухгалтерском учете по их справедливой стоимости, определяемой передающей стороной (работником) на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен — как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях (справедливая стоимость арендных платежей).
Порядок определения справедливой стоимости арендных платежей обозначен в пункте 59 СГС «Концептуальные основы» — при определении справедливой стоимости используются документально подтвержденные данные о рыночных ценах, полученные субъектом учета от независимых экспертов (оценщиков) либо сформированные субъектом учета самостоятельно путем изучения рыночных цен в открытом доступе.
Если при признании объекта учета аренды на льготных условиях данные о стоимости передаваемого (получаемого) актива по каким-либо причинам недоступны, такой объект учета аренды отражается на балансовых счетах в условной оценке, равной одному рублю, с последующим пересмотром его балансовой стоимости, когда данные о стоимости передаваемого (получаемого) актива будут доступны (п. 26 СГС «Аренда»). Использование условной стоимости предусмотрено и в пункте 24 Инструкции № 157н.
Если принято решение вести учет в условной оценке, необходимо принять во внимание ежемесячное начисление амортизации на право пользование объектом.
Например, с сотрудником заключен договор безвозмездного пользования личным имуществом в уставной деятельности учреждения на шесть месяцев в условной оценке шесть рублей (один рубль за один месяц пользования):
Дебет 0 111 4Х 351
«Увеличение стоимости прав пользования нефинансовыми активами»
Кредит 0 401 40 187, 0 401 41 187
«Доходы будущих периодов от безвозмездного права пользования», «Доходы будущих периодов от безвозмездного права пользования к признанию в текущем году»
— отражено право пользования активом в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором безвозмездного пользования, с одновременным отражением арендных обязательств пользователя (арендатора) (кредиторской задолженности по аренде) в условной оценке полученного права пользования (шесть рублей) (на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833)).
В учете учреждения ежемесячно в размере справедливой стоимости аренды отражаются начисления:
Дебет 0 109 XХ 224, 0 401 20 224
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг в части расходов на арендную плату за пользование имуществом», «Расходы на арендную плату за пользование имуществом»
Кредит 0 104 4Х 450
«Уменьшение стоимости прав пользования активами за счет амортизации»
— начислена амортизация на право пользования оборудованием в размере 1 руб.;
Дебет 0 401 40 187, 0 401 41 187
«Доходы будущих периодов от безвозмездного права пользования», «Доходы будущих периодов от безвозмездного права пользования к признанию в текущем году»
Кредит 0 401 10 187
«Доходы от безвозмездного права пользования»
— начислен доход текущего финансового года в размере ежемесячного арендного платежа в размере 1 руб.
Если по окончании срока действия договора пользования стороны намерены продолжать отношения, в учете учреждения вновь отражается право пользования по справедливой или условной стоимости исходя из срока, установленного соглашением.
В случаях безвозмездного пользования имуществом, в том числе и при получении в пользование личного имущества сотрудников, у учреждения возникают доходы, признаваемые в базе по налогу на прибыль.
Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признаются внереализационными доходами налогоплательщика (подп. 8 п. 1 ст. 250 НК РФ). Отметим, что в статье 251 Налогового кодекса перечислены доходы, не входящие в налоговую базу, однако безвозмездное пользование личным имуществом в перечень не включено.
При безвозмездном получении имущественных прав оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 Налогового кодекса — цена, примененная в сделке, признается рыночной. При этом по амортизируемому имуществу она должна быть не ниже остаточной стоимости.
Минфин России в письме от 19 апреля 2021 г. № 03-03-06/1/29310 указал, что принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 Налогового кодекса, подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью.
Таким образом, налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.