Обзор методологических аспектов применения новых стандартов

Н. М. Гусева

В данной статье дадим обзор применения двух новых федеральных стандартов учета «Финансовые инструменты» и «Затраты по заимствованиям».

Н. М. ГУСЕВА, государственный советник 2 класса, кандидат экономических наук, практик­эксперт

СГС «Финансовые инструменты»

Минфин России выпустил Методические рекомендации по применению этого стандарта от 30 ноября 2020 г. № 02-07-07/104383. В нем подробно рассмотрена аналитика применяемых счетов, порядок отнесения к ним, а также изложены примеры обособления объектов бухгалтерского учета, классифицируемых как финансовые активы.

Учреждениям бюджетной сферы необходимо четко применять понятийный аппарат, поэтому основное внимание уделим терминологии и классификации.

Рассмотрим базовые определения финансовых активов и финансовых обязательств.

Финансовый актив — актив, являющийся:

• денежными средствами и (или) их эквивалентами;
• обусловленным договором (соглашением) правом на получение доли в чистых активах юридического лица (объекта инвестирования);
• правом по договору (соглашению) на получение денежных средств, их эквивалентов или иного финансового актива от другой стороны договора (соглашения);
• правом по договору (соглашению) на обмен финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другой стороной договора (соглашения) на условиях, определенных договором (соглашением).

Финансовое обязательство — обязательство, возникающее согласно договору (соглашению):

• по передаче денежных средств, их эквивалентов или иного финансового актива другой стороне договора (соглашения);
• по обмену финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другой стороной договора (соглашения) на условиях, предполагающих уменьшение экономических выгод.

Положения СГС «Финансовые инструменты» не применяются к:

• производным финансовым инструментам — к объектам бухгалтерского учета, возникающим в рамках реализации договоров (соглашений), предусматривающих одну или несколько обязанностей стороны или сторон договора (соглашения) периодически или единовременно уплачивать денежные суммы;
• инструментам хеджирования;
• выплатам работникам учреждений средств на возвратной основе — к операциям по предоставлению работникам учреждения целевых средств, полученных учреждением в целях их предоставления работникам на возвратной основе.

Классификация финансовых активов и финансовых обязательств при признании в одну из групп финансовых активов, групп финансовых обязательств зависит от характеристик и целей будущего использования финансовых активов, характера задолженности (обязательства).

Группа финансовых активов

Группа финансовых активов — совокупность финансовых активов, выделяемая для целей бухгалтерского учета, информация по которым раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности обобщенным показателем.

Группами финансовых активов являются:

• денежные средства (см. рисунок 1);
• финансовая дебиторская задолженность. К данной группе относятся:
  • дебиторская задолженность по доходам от собственности;
  • дебиторская задолженность по доходам от оказания платных услуг (работ), компенсаций затрат;
  • иная дебиторская задолженность, удовлетворяющая определению финансовых активов при условии, что она не относится к группе финансовых активов «Финансовые долговые требования».

К группе финансовых активов «Финансовая дебиторская задолженность» не относится дебиторская задолженность, оцениваемая при признании в сумме ожидаемого поступления полезного потенциала и (или) экономических выгод либо переданных в порядке предварительной оплаты (авансов) активов, в том числе денежных средств, по:

• налоговым доходам, таможенным платежам и страховым взносам на обязательное социальное страхование;
• оплате штрафов, пеней, неустоек, возмещений ущерба;
• безвозмездным денежным поступлениям текущего (капитального) характера;
• доходам от принудительного изъятия;
• дебиторской задолженности по доходам к предъявлению;
• выданным авансам;
• расчетам с подотчетными лицами;
• ущербу и иным доходам, погашаемая неденежными средствами (не предусмотрено погашение (исполнение) задолженности денежными средствами и (или) их эквивалентами);
• платежам в бюджеты;
• консолидируемым (внутриведомственным) расчетам;
• прочим расчетам с дебиторами, погашаемая неденежными средствами;

финансовые долговые требования — относится дебиторская задолженность по:

• бюджетным кредитам;
• предоставленным учреждениями займам, микрозаймам, ссудам (долговым требованиям учреждений);
• долговым требованиям, включая бюджетные ссуды;
• сделкам РЕПО;

финансовые активы, которыми субъект учета намерен владеть до наступления срока их погашения:

• денежные средства, размещенные на депозитных счетах по договору банковского вклада на условиях возврата вклада по истечении определенного договором срока на период, превышающий три месяца;
• долговые ценные бумаги (облигации, векселя) при условии, что субъект учета планирует удерживать их до срока погашения;

финансовые активы, предназначенные для перепродажи, в виде ценных бумаг, приобретенных с целью перепродажи и получения дохода в результате благоприятных изменений рыночных цен:

• облигации;
• векселя;
• акции;
• иные ценные бумаги, кроме акций;

финансовые активы, предназначенные для получения доходов от участия, приобретаемые с целью получения от владения ими полезного потенциала и (или) экономических выгод (доходов от участия):

• акции;
• участие в уставном фонде государственных (муниципальных) предприятий;
• участие в государственных (муниципальных) учреждениях;
• иные формы участия в капитале;
• доли в международных организациях.

Обратите внимание, обособление финансовых активов, предназначенных для перепродажи, от финансовых активов, предназначенных для получения доходов от участия, учитываемых на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 204 31 000 «Акции», осуществляется в разрезе аналитики, определяемой в рамках управленческого учета.

Группа финансовых обязательств

Группа финансовых обязательств — совокупность финансовых обязательств, выделяемая для целей бухгалтерского учета, информация по которым раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности обобщенным показателем.

Группами финансовых обязательств являются:

• долговые обязательства:
• по государственному (муниципальному) долгу;
• учреждений, возникающие по договорам кредита, займа (далее — долговые обязательства учреждений);
• по долговым ценным бумагам, в том числе векселям и облигациям, эмитированным Россией, субъектами России;

финансовая кредиторская задолженность. К данной группе относятся:

• кредиторская задолженность по арендной плате за пользование имуществом;
• кредиторская задолженность по работам, услугам;
• иная кредиторская задолженность, удовлетворяющая определению финансовых обязательств, при условии, что она не относится к группе «Долговые обязательства».

К группе финансовых обязательств «Финансовая кредиторская задолженность» не относится кредиторская задолженность, оцениваемая при первоначальном признании в сумме ожидаемых выплат денежных средств и (или) их эквивалентов, полученных в порядке предварительной оплаты (авансов) активов, по:

• оплате труда и начислениям на выплаты по оплате труда;
• расчетам по страховым взносам на обязательное социальное страхование;
• межбюджетным трансфертам;
• безвозмездным перечислениям текущего (капитального) характера (субсидиям (грантам));
• расчетам с подотчетными лицами;
• расчетам по доходам, в том числе по полученным предварительным оплатам (авансам);
• консолидируемым (внутриведомственным) расчетам;
• расчетам по социальному обеспечению;
• расчетам по платежам в бюджеты;
• по прочим расчетам с кредиторами, погашаемая неденежными средствами.

Признание (принятие к бухгалтерскому учету) и оценка финансовых активов и финансовых обязательств

Финансовые активы, относящиеся к группе «Денежные средства», при признании оцениваются по номинальной стоимости денежных средств, например, по стоимости, обозначенной на монете, банкноте, в сумме денежных средств на счете.

После признания денежные средства отражаются по номинальной стоимости, при этом иностранная валюта пересчитывается в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности по учету влияния изменения курсов иностранных валют.

Признание и оценка финансовых активов группы «Финансовая дебиторская задолженность» и финансовых обязательств группы «Финансовая кредиторская задолженность» приведены на рисунке 2.

Признание и оценка дебиторской задолженности, не относящейся к финансовым активам группы «Финансовая дебиторская задолженность», и кредиторской задолженности, не относящейся к финансовым обязательствам группы «Финансовая кредиторская задолженность», осуществляются в соответствии с положениями иных нормативно-правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Признание и оценка финансовых активов группы «Финансовые долговые требования» и финансовых обязательств группы «Долговые обязательства» приведены на рисунке 3.

Признание (принятие к бухгалтерскому учету) и оценка финансовых активов группы «Финансовые активы, удерживаемые до погашения» приведены на рисунках 4 и 5.

Финансовые активы, удерживаемые до погашения, полученные от иной организации бюджетной сферы, оцениваются по стоимости, определенной передающей стороной, — по стоимости, отраженной в передаточных документах.

Если финансовые активы, удерживаемые до погашения, приобретенные по необменной операции, не могут быть оценены по справедливой стоимости, они оцениваются по остаточной стоимости переданных взамен активов.

В случае отсутствия информации об остаточной стоимости — по номинальной стоимости полученных ценных бумаг.

Признание и оценка финансовых активов группы «Финансовые активы, предназначенные для получения доходов от участия» приведены на рисунке 6.

Признание и оценка финансовых активов группы «Финансовые активы, предназначенные для перепродажи» приведены на рисунке 7.

Финансовые активы, предназначенные для перепродажи, полученные от иной организации бюджетной сферы, оцениваются по стоимости, определенной передающей стороной, — по стоимости, отраженной в передаточных документах.

Если финансовые активы, предназначенные для перепродажи, приобретенные по необменной операции, не могут быть оценены по справедливой стоимости, они оцениваются по остаточной стоимости переданных взамен активов.

В случае отсутствия информации об остаточной стоимости — по номинальной стоимости полученных ценных бумаг.

Реклассификация финансовых активов

Финансовые активы, классифицированные при их признании (принятии к бухгалтерскому учету) исходя из изменения целей их будущего использования субъектом учета, могут реклассифицироваться в иную группу финансовых активов.

Например, финансовый актив, классифицируемый как предназначенный для перепродажи, может быть реклассифицирован в группу «Финансовые активы, удерживаемые до погашения», в случае если организация бюджетной сферы, при неблагоприятном прогнозе изменения рыночных цен для перепродажи указанного финансового актива в долгосрочном периоде, имеет намерение и возможность стать держателем указанного финансового актива в обозримом будущем или вплоть до его погашения.

Реклассификация финансового актива в иную группу финансовых активов не приводит к изменению его стоимости на момент реклассификации.

Обесценение финансовых активов

Убыток от обесценения финансовых активов признается в бухгалтерском учете при наличии признаков обесценения в сумме превышения балансовой стоимости финансового актива на годовую отчетную дату над его справедливой стоимостью. Убыток от обесценения финансовых активов признается в бухгалтерском учете субъекта учета обособленно.

Убыток от обесценения финансовых активов признается единовременно в составе расходов отчетного периода.

Восстановление убытка от обесценения финансового актива осуществляется субъектом учета в случае выявления признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения финансовых активов, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился.

Прекращение признания (выбытие с бухгалтерского учета) финансовых активов

Признание финансовых активов, за исключением относящихся к группе «Денежные средства», в бухгалтерском учете субъекта учета прекращается в случае их выбытия по следующим основаниям:

• при прекращении получения субъектом учета экономических выгод или полезного потенциала от дальнейшего использования субъектом учета финансовых активов;
• при истечении срока действия предусмотренных договором прав на денежные потоки от этого финансового актива;
• при отказе субъекта учета от реализации предусмотренных договором прав на получение денежных средств и (или) их эквивалентов от финансового актива;
• при передаче в пользу организаций бюджетной сферы;
• в результате продажи (безвозмездной передачи);
• в результате уступки права требования получения денежных средств и (или) их эквивалентов от финансового актива;
• при принятии решения о списании финансовой дебиторской задолженности;
• в иных случаях прекращения прав на получение денежных средств и (или) их эквивалентов от финансового актива.

Признание финансовых активов, относящихся к группе «Денежные средства», в бухгалтерском учете субъекта учета прекращается в случае их выбытия по следующим основаниям:

• при осуществлении операций по выплате денежных средств в наличной или безналичной форме;
• при приостановлении операций по счетам субъекта учета — в отношении суммы, указанной в решении о приостановлении;
• при применении мер по замораживанию (блокированию) денежных средств;
• при неисполнении банком или иной кредитной организацией условий договора банковского счета в связи с отзывом у данной организации лицензии на осуществление банковской деятельности;
• при признании банкнот и (или) монет Банка России неплатежеспособными и не подлежащими обмену;
• при выявлении банкнот Банка России с имеющимися на них надписями, нанесенными в целях проведения оперативно-розыскных мероприятий, в частности «взятка»;
• при изъятии из обращения денежных знаков в виде банкнот и (или) монет Банка России;
• при изъятии из обращения денежных знаков в виде банкнот, казначейских билетов, монет иностранного государства (группы иностранных государств).

Раскрытие информации о финансовых активах и финансовых обязательствах (финансовых результатах операций с финансовыми инструментами) в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Раскрытие информации схематично приведено на рисунке 8.

СГС «Затраты по заимствованиям»

Стандарт устанавливает единые требования к порядку признания затрат по государственному (муниципальному) долгу и затрат по заимствованиям учреждений, а также требования к информации об указанных затратах в бухгалтерской отчетности.

Методические рекомендации к этому стандарту направлены письмом Минфина России от 30 ноября 2020 г. № 02-07-07/104382 (далее — Методические рекомендации № 02-07-07/104382).

Под затратами по заимствованиям понимается совокупность:

1. Затрат по государственному (муниципальному) долгу.

2. Затрат по долговым обязательствам государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений.

3. Процентных расходов по долгосрочным обязательствам перед поставщиками (подрядчиками, исполнителями) за поставленные товары, выполненные работы (ее результаты), оказанные услуги по договорам, предусматривающим условие отсрочки платежа на период, превышающий 12 месяцев, принятым:

• получателями бюджетных средств (по долгосрочным бюджетным обязательствам);
• государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями (по долгосрочным обязательствам бюджетных (автономных) учреждений).

Под государственным (муниципальным) долгом понимаются обязательства, возникающие из государственных (муниципальных) заимствований, гарантий по обязательствам третьих лиц, другие обязательства в соответствии с видами долговых обязательств, установленными Бюджетным кодексом, принятые на себя Россией, субъектом России или муниципальным образованием.

Согласно Инструкции № 157н расчеты по обязательствам по государственному (муниципальному) долгу отражаются на аналитических счетах счета 0 301 00 000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам».

На указанных счетах также отражаются расчеты по начислению и выплате процентов.

В Методических рекомендациях № 02-07-07/104382 подробно приведены бухгалтерские счета с учетом структуры долговых обязательств, предусмотренной бюджетным законодательством, по отражению операций по начислению и исполнению обязательств по затратам по государственному (муниципальному) долгу согласно Инструкции № 162н.

Затратами по долговым обязательствам государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений является совокупность:

• затрат по обслуживанию долговых обязательств — расходов по выплате процентов по долговым обязательствам согласно договору;
• прочих затрат по долговым обязательствам — расходов, непосредственно связанных с получением государственным (муниципальным) бюджетным, автономным учреждением кредита, займа:
• затрат, связанных с оформлением кредитного договора, договора займа;
• затрат по страхованию, связанных с заключением кредитного договора, договора займа;
• затрат на юридические, консультационные и иные услуги, связанных с заключением кредитного договора, договора займа.

Не включаются общехозяйственные, административные и иные распределяемые затраты, а также пени и штрафы, связанные с нарушением условий привлечения заимствований.

Применение счетов для этих объектов и бухгалтерские записи указаны в Инструкциях № 174н и 183н.

Процентные расходы по долгосрочным обязательствам — часть платежа поставщику (подрядчику, исполнителю), осуществляемого как получателями бюджетных средств, так и бюджетными (автономными) учреждениями по договорам, предусматривающим условие отсрочки платежа на период, превышающий 12 месяцев, за:

• поставленные товары;
• выполненные работы (ее результаты);
• оказанные услуги.

Отсрочка данного платежа происходит в том случае, когда учреждение заключает договор с условием оплаты через установленное время. Срок его отсрочки должен превышать 12 месяцев и рассчитываться с учетом процентной ставки, заложенной в долгосрочном обязательстве, на дату признания долгосрочного обязательства, а также процентных расходов, входящих в состав арендных платежей.

Особенности процентных расходов, входящих в состав арендных платежей, определяются согласно СГС «Аренда».

Признание в учете

Затраты по заимствованиям признаются одновременно с признанием соответствующих им обязательств. Обязательство по обслуживанию полученных заимствований (расходы на уплату процентов) отражается в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученным заимствованиям (от суммы кредита, займа).

Прочие затраты по государственному (муниципальному) долгу и прочие затраты по долговым обязательствам государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений признаются в составе расходов будущих периодов с последующим включением в состав фактически произведенных капитальных вложений либо в состав расходов текущего периода в соответствии с положениями пункта 7 СГС «Затраты по заимствованиям».

Процентная ставка, заложенная в долгосрочном обязательстве — процентная ставка, отражающая разновременную (относящуюся к разным временным периодам (годам)) ценность денежных средств. Ставка определяется с учетом условий договора поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг либо в тех случаях, когда она не указана как условие договора по оплате обязательств и применяется в значении, равном действующей на дату признания обязательства ключевой ставке Банка России.

Раскрытие информации в отчетности

В бухгалтерской (финансовой) отчетности учреждение раскрывает следующую информацию:

• величину затрат по заимствованиям, включенных в расходы текущего отчетного периода;
• величину обязательств по затратам по заимствованиям на начало и конец отчетного периода;
• величину затрат по заимствованиям, включенных в течение отчетного периода в первоначальную стоимость нефинансовых активов, создаваемых с привлечением заимствований.

По общему правилу затраты по заимствованиям признают в составе расходов текущего периода (счет 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года») ежемесячно в течение всего срока заимствования.

Если заимствования нужны для приобретения, строительства или производства актива, то затраты по заимствованиям учитывают в его первоначальной стоимости. Однако эти затраты относят на счет 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года», когда соблюдаются следующие условия:

• приостановление строительства (создания) объекта на срок более трех месяцев не обусловлено технологией строительства (создания);
• объект продолжает соответствовать условиям признания актива.

Затраты по заимствованиям, понесенные после признания объекта капвложений в составе основных средств (нематериальных активов, прочих нефинансовых активов), отражают на счете 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года».