Вопрос-Ответ
Вопрос: Муниципальному образованию на праве собственности принадлежит земельный участок. С 1 января 2018 года по 31 декабря 2018 года он находился в собственности России, и право государственного казенного учреждения постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок зарегистрировано не было. На данном участке расположено нежилое здание, которое принадлежит учреждению на праве оперативного управления с 1 января 2017 года. За 2018 год учреждение оплатило земельный налог и отправило требование муниципальному образованию о возмещении уплаченного земельного налога, которое было им проигнорировано. В связи с этим учреждение обратилось в суд к муниципальному образованию с требованием о взыскании неосновательного обогащения в виде возмещения уплаченного земельного налога. Правомерно ли в рассмотренной ситуации требование государственного казенного учреждения?
Ответ:
В соответствии с пунктом 1 статьи 1102 Гражданского кодекса лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных статьей 1109 Гражданского кодекса.
На основании пункта 1 статьи 271 Гражданского кодекса собственник здания, сооружения или иной недвижимости, находящейся на земельном участке, принадлежащем другому лицу, имеет право пользования предоставленным таким лицом под эту недвижимость земельным участком.
В силу пункта 1 статьи 65 Земельного кодекса использование земли в России является платным. Формами платы за использование земли являются земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата.
Согласно пункту 1 статьи 388 Налогового кодекса налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 Налогового кодекса, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено данным пунктом.
На основании изложенных норм действующего законодательства можно сделать вывод, что в рассмотренной ситуации имеет место фактическое пользование учреждением земельным участком, принадлежащим ему в спорный период на праве постоянного (бессрочного) пользования, что в силу требований статьи 388 Налогового кодекса, определяющей круг плательщиков земельного налога, а также статьи 65 Земельного кодекса, закрепляющей принцип платности землепользования, является основанием для взимания земельного налога.
Обратите внимание, что данный вывод подтверждается судебной практикой.
Так, в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18 июля 2019 г. № Ф02-3072/2019 по делу № А19-25909/2018 поясняется, что из статьи 388 Налогового кодекса и статьи 39.9 Земельного кодекса следует, что муниципальные учреждения являются плательщиком земельного налога, поскольку земельные участки предоставляются им на праве постоянного (бессрочного) пользования. Следовательно, учреждение являлось бы плательщиком земельного налога в спорный период в случае надлежащего оформления прав на земельный участок.
Аналогичный вывод также получил выражение в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18 июля 2019 г. № Ф02-2952/2019 по делу № А19-25711/2018.
Таким образом, исходя из совокупного и системного анализа вышеприведенных норм законодательства, а также примеров из судебной практики арбитражных судов, следует вывод, что требование государственного казенного учреждения о взыскании с муниципального образования неосновательного обогащения в виде возмещения уплаченного земельного налога в рассмотренной ситуации является неправомерным, так как должно было быть предъявлено к России, а не к муниципальному образованию.
Вопрос: Администрацией муниципального образования (далее — администрация) был заключен по итогам аукциона с организацией 1 (одним из участников аукциона) договор, условиями которого стоимость имущества в виде электросетевого хозяйства определена с учетом НДС. Договор исполнен участниками сделки: имущество передано покупателю, стоимость имущества перечислена администрации. Осуществлена государственная регистрация перехода права собственности. Организацией 2 (другим участником аукциона) подан иск в суд о признании недействительными размещение заказа к участию в аукционе и договора, заключенного с единственным участником торгов.
Так как судом оспариваемый договор признан недействительным, организация-покупатель, ссылаясь на ошибочное перечисление в составе стоимости приобретенного имущества суммы НДС, предъявила администрации требование о возврате указанного НДС из бюджета. Однако спорная сумма не была возвращена, и организация обратилась в суд с иском о взыскании убытков, составляющих сумму пеней и штрафа, начисленных ей налоговым органом по причине невыполнения обязанности, связанной с исчислением, удержанием и перечислением в бюджет суммы НДС.
Правомерно ли возложение на администрацию обязанности по возврату НДС, учтенного при определении рыночной стоимости данного имущества, из бюджета?
Ответ:
Неправомерно, так как у органов муниципального образования не возникает обязанности по исчислению и уплате налога.
Согласно пункту 3 статьи 161 Налогового кодекса при реализации (передачи) на территории России государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну России, казну республики в составе России, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальным предприятием и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передачи) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Из приведенной нормы следует, что при определении базы по НДС в отношении операций по реализации муниципального имущества покупатель как налоговый агент должен исходить из того, что подлежащий выплате продавцу доход уже включает в себя НДС, поскольку именно из данного дохода и должна быть удержана покупателем подлежащая перечислению в бюджет сумма НДС.
Учитывая специальный порядок уплаты НДС в бюджет при реализации имущества, составляющего казну муниципального образования, исходя из условий пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса, у органов муниципального образования не возникает обязанности по исчислению и уплате налога.
Признание сделки по продаже имущества недействительной означает, что реализация имущества не состоялась и предусмотренные пунктом 1 статьи 38, подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса основания для внесения соответствующей суммы налога в бюджет утрачены. Следовательно, налогоплательщик, в отношении которого применены последствия недействительности сделки, вправе требовать корректировки ранее исчисленного налога в сторону уменьшения, учитывая гарантированное подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса право на возврат сумм налога, внесенных в бюджет излишне (при отсутствии объекта налогообложения).
На основании изложенных норм действующего законодательства можно сделать вывод, что в рассмотренной ситуации нарушение организацией налогового законодательства и неудержание ею НДС из суммы, уплачиваемой продавцу муниципального имущества, находится вне причинной связи с неправомерным бездействием администрации, выражающимся в уклонении от возврата неосновательно полученного обогащения.
Таким образом, исходя из буквального анализа вышеприведенных норм права, следует вывод, что право на возврат сумм налога, внесенных в бюджет излишне, предусмотрено подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса.
Обратите внимание, что данный вывод также подтверждается судебной практикой.
Так, в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 июля 2019 г. № Ф04-2149/2019 по делу № А75-15429/2018 разъясняется, что в части возложения на администрацию обязанности по возврату НДС является неисполнимым, поскольку в силу положений пункта 6 статьи 78 Налогового кодекса сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика, в отношении которого применены последствия недействительности сделки и который вправе требовать корректировки ранее исчисленного налога в сторону уменьшения, учитывая гарантированное подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса право на возврат сумм налога, излишне внесенных в бюджет.
Аналогичный вывод также получил выражение в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22 июня 2018 г. № Ф02-2124/2018 по делу № А19-20104/2017.
Таким образом, из совокупного анализа положений Налогового кодекса, а также позиции судов следует вывод, что возврат части выкупной стоимости имущества, составляющей НДС, возможен путем обращения налогоплательщика (организации 1) в налоговый орган с заявлением о возврате сумм излишне уплаченного налога.
Вопрос: Как отражаются в бухгалтерском учете операции по начислению налога на прибыль, НДС при реализации товаров, работ, услуг в бюджетном (автономном) учреждении?
Ответ:
Обязанность по уплате НДС установлена Налоговым кодексом. Отражение хозяйственных операций в бухгалтерском (бюджетном) учете учреждений бюджетной сферы, включая казенные, бюджетные учреждения, обусловлено нормами Закона №
Начисленные суммы налогов, включая налог на прибыль, НДС, отражаются по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 303 00 000 «Расчеты по платежам в бюджеты» (0 303 03 000 «Расчеты по налогу на прибыль организаций», 0 303 04 000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость») и дебету соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам», 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года» (п. 103 Инструкции № 162н).
Начисленные суммы налога на прибыль организаций бюджетными учреждениями отражаются по кредиту счета 2 303 03 731 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций» и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 2 401 10 100 «Доходы экономического субъекта». Начисленные суммы НДС отражаются по кредиту счета 0 303 04 731 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость» и дебету соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам», 2 401 10 100 «Доходы экономического субъекта», 0 401 20 200 «Расходы экономического субъекта» (в части НДС по безвозмездным передачам) (п. 131 Инструкции № 174н).
Согласно пункту 9 Порядка № 209н операции налогоплательщиков — государственных (муниципальных) автономных и бюджетных учреждений по начислению (уплате) налогов, объектом налогообложения для которых являются доходы (прибыль) учреждения, по уплате налога на добавленную стоимость по доходам от произведенных продаж, выполненных работ, оказанных услуг, облагаемых в соответствии с законодательством о налогах и сборах налогом на добавленную стоимость, и по начислению (уплате) налога на прибыль организаций, исчисленного по результатам налогового (отчетного) периода, относятся на подстатью 189 «Иные доходы» КОСГУ.
Операции по начислению налогоплательщиками — государственными (муниципальными) автономными и бюджетными учреждениями НДС по доходам от произведенных продаж, выполненных работ, оказанных услуг, облагаемых в соответствии с законодательством о налогах и сборах НДС, отражаются по подстатьям КОСГУ, относящимся к доходам, по которым отражены доходы текущего финансового периода с учетом налога на добавленную стоимость.
Таким образом, бюджетные учреждения начисляют НДС по коду КОСГУ того дохода, с которого этот налог рассчитывается.
Рассмотрим на примере.
Например, бюджетным учреждением оказаны услуги в рамках приносящей доход уставной деятельности, на сумму 120 000 рублей (с учетом НДС по ставке 20% 20 000 рублей). Контрагентом осуществлена предоплата в размере 36 000 рублей (в том числе НДС — 6 000 рублей).
Бухгалтер сделает следующие записи:
Дебет 2 205 31 56Х
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)»
Кредит 2 401 10 131
«Доходы от оказания платных услуг»
— начислен доход в сумме 120 000 рублей (в том числе НДС 20 000 руб.);
Дебет 2 401 10 131
«Доходы от оказания платных услуг»
Кредит 2 303 04 731
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начислен НДС с начисленного дохода в сумме 20 000 руб.;
Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 31 66Х
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)»
— получена предоплата в сумме 36 000 рублей (в т. ч. НДС 6 000 руб.);
Дебет 2 210 11 56Х
«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по авансам полученным»
Кредит 2 303 04 731
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начислен НДС с предоплаты в сумме 6 000 руб.;
Дебет 2 303 04 831
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит 2 210 11 66Х
«Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по авансам полученным»
— принят к вычету НДС с полученной предоплаты в сумме 6 000 руб.;
Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 31 66Х
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)»
— контрагентом произведен окончательный расчет в сумме 84 000 руб. по факту выполнения услуги (в том числе. НДС 14 000 руб.);
Дебет 2 303 04 831
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
— перечислен НДС в бюджет в сумме 20 000 руб.
Обратите внимание! В № 3 на стр. 19 была допущена техническая ошибка. Записи по начислению и уплате налога на прибыль и НДС аналогичны приведенным в данном примере.