Особенности группировки материальных запасов в 2020 году
А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России
В первую очередь следует определить код номера счета учета материальных запасов. Он имеет три переменные величины:
0 105XY 34Z, где:
- Х — признак ценности имущества, определяемый согласно Постановлению Правительства России от 26 июля 2010 г. № 538 (далее — Постановление № 538);
- Y — код аналитики номера счета, определяемый согласно пункту 118 Инструкции № 157н;
- Z — код подстатьи КОСГУ, определяемый согласно Порядку № 209н.
Детализация материальных запасов по ценности
В соответствии с Инструкцией № 157н материальные запасы группируются на счетах учета:
- 105 20 — если они отнесены к особо ценному имуществу;
- 105 30 — если они относятся к иному движимому имуществу.
В соответствии с пунктом 1 Постановления № 538, виды особо ценного движимого имущества (ОЦДИ) автономных или бюджетных учреждений могут определяться:
- федеральными органами власти — в отношении федеральных автономных или бюджетных учреждений, находящихся в ведении этих органов;
- в порядке, установленном высшим исполнительным органом государственной власти субъекта России — в отношении бюджетных и автономных учреждений субъекта России;
- в порядке, установленном местной администрацией — в отношении муниципальных бюджетных и автономных учреждений.
Одновременно пунктом 4 Постановления № 538 установлено: любое движимое имущество, без которого осуществление автономным или бюджетным учреждением предусмотренных его уставом основных видов деятельности будет существенно затруднено, может быть отнесено к категории ОЦДИ.
Таким образом, потенциально у учреждения в составе ОЦДИ могут учитываться отдельные виды материальных запасов. Однако это налагает определенные ограничения на распоряжение (списание) имуществом. Согласно статье 298 Гражданского кодекса бюджетные и автономные учреждения не вправе без согласия собственника распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества. Поэтому, как правило, все материальные запасы, находящиеся на балансе бюджетных и автономных учреждений, относятся к группе иного движимого имущества и учитываются на счете 0 105 30 000 «Материальные запасы — иное движимое имущество учреждения».
Детализация материальных запасов по аналитическому коду и подстатье КОСГУ
При рассмотрении пункта 118 Инструкции № 157н и пункта 11.4 Порядка № 209н может показаться, что детализация кодов по большей части совпадает друг с другом. Рассмотрим нюансы. Более подробно сопоставление кода подстатьи КОГСУ и кода аналитики номера счета можно проиллюстрировать следующей таблицей:
Разобраться в выборе подстатьи КОСГУ и номера счета аналитики могут помочь Методические рекомендации по применению СГС «Запасы», доведенные письмом Минфина России от 1 августа 2019 г. № 02-07-07/58075 (далее — Методические рекомендации).
Согласно пункту 2 Методических рекомендаций отнесение материальных ценностей на тот или иной счет аналитического учета определяется пунктом 118 Инструкции № 157н. В случае, если учреждению не удалось уверенно отнести материальные запасы на тот или иной счет аналитического учета, следует руководствоваться положениями отраслевых нормативных правовых актов и Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2) ОК
Что касается выбора подстатьи КОСГУ, отнесение материальных запасов на соответствующие подстатьи следует осуществлять по целевому (функциональному) назначению материального запаса. В случае, если целевое назначение материального запаса четко определить невозможно, целесообразно такие материалы относить на подстатью КОСГУ 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)».
Однако из приведенной нами таблицы видны отличия кода 0 105 31 000 «Медикаменты и перевязочные средства — иное движимое имущество учреждения» и подстатьи КОСГУ 341 «Увеличение стоимости лекарственных препаратов и материалов, применяемых в медицинских целях». Так, на счете 0 105 31 000 «Медикаменты и перевязочные средства — иное движимое имущество учреждения» учитываются только медикаменты, кровь и перевязочные средства. Одновременно на подстатью КОСГУ 341 «Увеличение стоимости лекарственных препаратов и материалов, применяемых в медицинских целях» относятся также и иные материалы и медицинские изделия, применяемые в медицинских целях. В такой ситуации возникает два вопроса:
1. Могут ли одновременно существовать комбинации из разных номеров счета аналитики 0 105 00 000 «Материальные запасы» и подстатьи КОСГУ, например, 0 105 36 341 «Увеличение стоимости прочих материалов, применяемых в медицинских целях» — для учета прочих материалов, применяемых в медицинских целях, и 0 105 31 341 «Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств — иного движимого имущества учреждения» — для учета медикаментов?
2. Какая ответственность предусмотрена, если перепутать код счета аналитики и код подстатьи КОСГУ?
На первый вопрос Минфин России не дает четких разъяснений. Однако все примеры, приведенные в Методических рекомендациях, показывают соответствие подстатьи КОСГУ и номера счета аналитики.
Например, при приобретении материальных запасов, включенных в группу «Медикаменты и перевязочные средства», в том числе медицинские аптечки и санитарные сумки, перевязочные средства (вата, марля, бинты), шприцы, иглы, катетеры, канюли для переливания, стерильные перчатки и прочие медицинские расходные материалы, антисептики, дезинфицирующие материалы, системы тест-полосок, применяемых в медицинских целях, в Методических рекомендациях Минфин России предлагает использовать счет 0 105 31 341 «Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств — иного движимого имущества учреждения». В то же время, по мнению Минфина России, расходы по приобретению (изготовлению) лекарственных препаратов и материалов, не предназначенных для применения в медицинских целях, следует относить на подстатью КОСГУ 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)».
В другом примере при приобретении бутилированной питьевой воды, предусмотренной нормативами обеспечения питанием, включенной в меню-раскладку, ее следует отражать на счете 0 105 32 342 «Увеличение стоимости продуктов питания — иного движимого имущества учреждения». Одновременно, если бутилированная питьевая вода приобретается для обеспечения питьевой водой граждан в период их пребывания в местах общественного пользования (например, в поликлиниках, многофункциональных центрах, школах), то ее следует отражать на счете 0 105 36 346 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения».
В устных рекомендациях специалисты Минфина России также говорят о необходимости соответствия кода аналитики номера счета и подстатьи КОСГУ. Косвенно это также подтверждается тем, что в проекте изменений, вносимых в Инструкцию № 157н, название группы материальных запасов 105 31 звучит как «Лекарственные препараты и медицинские материалы».
По нашему мнению, при отсутствии дополнительных разъяснений учредителя, учреждению целесообразно такое положение (о соответствии номера счета аналитики и подстатьи КОСГУ) предусмотреть в учетной политике.
Что касается вопроса о мере ответственности за неправильную группировку материальных запасов, учреждениям необходимо обратить внимание на статью 15.15.6 КоАП России, согласно которой за искажение показателя бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, которое привело к искажению информации об активах, обязательствах или о финансовом результате, предусмотрен штраф.
При выборе номера счета аналитики нужно обратить внимание, что ни в одну форму отчетности данная детализация не попадает. Например, в Сведениях о движении нефинансовых активов (ф. 0503168, 0503768) показатель по счету 0 105 00 000 «Материальные запасы» отражается одной строкой.
А вот при выборе подстатьи КОСГУ следует помнить, что эта детализация попадает в Отчет о движении денежных средств (ф. 0503123 и 0503723) и в Отчет о финансовых результатах (ф. 0503121 и 0503721).
Таким образом, безопаснее ошибиться с номером счета аналитики, а не с подстатьей КОСГУ. Это положение следует учитывать при группировке материальных запасов в 2020 году.
Кроме того, существуют две подстатьи КОСГУ, которые выделяются из общей схемы группировки материальных запасов, — 347 «Увеличение стоимости материальных запасов для целей капитальных вложений» и 349 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения». Подстатья КОСГУ 347 «Увеличение стоимости материальных запасов для целей капитальных вложений» может открываться к номерам счетов:
- 105 04 «Строительные материалы» — если они используются в строительстве (реконструкции, достройке) недвижимого имущества;
- 105 06 «Прочие материальные запасы» — если они используются в создании (модернизации, дооборудовании) движимого имущества.
Напомним, что основным обязательным условием отнесения материальных запасов на подстатью 347 «Увеличение стоимости материальных запасов для целей капитальных вложений» является их дальнейшее использование для целей капитальных вложений. Такие выводы можно сделать из писем Минфина России от 24 декабря 2019 г. № 02-08-05/101462, от 8 ноября 2019 г. № 02-08-10/86413, от 26 июля 2019 г. № 02-08-05/56168, от 26 апреля 2019 г. № 02-08-10/31403. Если учреждение в момент принятия решения сомневается, что материалы пойдут именно на цели капитальных вложений, их целесообразно относить на подстатьи 344 «Увеличение стоимости строительных материалов» или 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)». Одновременно при группировке материалов, используемых для ремонта, Методическими рекомендациями предлагается:
- строительные материалы, приобретенные (изготовленные) для ремонта движимого имущества — объектов нефинансовых активов (например, ремонт мебели), учитывать на счете 0 105 36 346 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»;
- строительные материалы, приобретенные (изготовленные) в целях строительных работ, учитывать на счете 0 105 34 344 «Увеличение стоимости строительных материалов — иного движимого имущества учреждения».
Подстатья КОСГУ 349 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения» применяется для счета 105 06 «Прочие материальные запасы». Перечень объектов, относимых на нее, является закрытым (в отличие от подстатьи 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)») и включает только:
- подарочную, сувенирную продукцию, а также иных материальные ценности в целях награждения, дарения;
- бланки строгой отчетности;
- приобретение бутилированной питьевой воды в двух случаях: если у организации отсутствует система централизованного питьевого водоснабжения или если выдано заключение о признании воды несоответствующей санитарным нормам;
- приобретение (изготовление) специальной продукции.
Если приобретаются материальные запасы, которые невозможно классифицировать по их функциональному назначению, целесообразно такие материалы относить на подстатью КОСГУ 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)».
Внеоборотные и оборотные материальные запасы
При отражении остатков материальных запасов в отчетности учреждениям необходимо учитывать еще одну группировку. В соответствии с пунктом 26 СГС «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности» активы и обязательства в бухгалтерском балансе представляются с подразделением на долгосрочные (внеоборотные) и краткосрочные (оборотные). Согласно пункту 27 этого же стандарта актив считается краткосрочным, если он предназначен для потребления, передачи (продажи) или обращения в денежные средства (иные активы) в течение 12 месяцев после отчетной даты.
Согласно определению материальных запасов к ним относятся объекты нефинансовых активов, используемые учреждением в течение периода менее 12 месяцев. Но одновременно с этим согласно пункту 99 Инструкции № 157н к материальным запасам также относятся отдельные материальные ценности независимо от их стоимости и срока службы, такие как:
- орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и прочие орудия лова);
- бензомоторные пилы, сучкорезки;
- специальная одежда, специальная обувь, форменная одежда, вещевое имущество, одежда и обувь, а также спортивная одежда и обувь в учреждениях здравоохранения, просвещения, социального обеспечения и других учреждениях;
- предметы, предназначенные для выдачи напрокат, независимо от их стоимости;
- готовые к установке строительные конструкции и детали;
- оборудование, требующее монтажа и предназначенное для установки;
- спецоборудование для научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, приобретенное по договорам с заказчиками для обеспечения выполнения условий договоров до передачи его в научное подразделение;
- материальные ценности специального назначения.
Таким образом, Инструкция № 157н предполагает наличие в составе материальных запасов активов, служащих больше года. Такие материальные запасы следует учитывать в составе внеоборотных материальных запасов и отражать по строкам 080, 081 Баланса (ф. 0503130, 0503730). Аналогичный вывод приведен в пункте 1.10 письма Минфина и Казначейства России от 21 января 2019 г. № 02-06-07/2736 / 07-04-05/02-932. Одновременно этим же письмом установлено, что к внеоборотным материальным запасам также относятся материальные запасы, предназначенные для целей формирования капитальных вложений, которые с 2019 года относят на подстатью КОСГУ 347 «Увеличение стоимости материальных запасов для целей капитальных вложений».
Обратите внимание: если такие материальные запасы не будут отражены отдельно в отчетности, проверяющие органы могут потенциально трактовать данное нарушение по статье 15.15.6 КоАП России, так как принцип разделения активов на оборотные и внеоборотные заложен в федеральном стандарте.
При рассмотрении объектов материальных запасов, приведенных в пункте 99 Инструкции № 157н, видно, что большая часть внеоборотных материальных запасов будет сгруппирована на счете 0 105 36 000 «Прочие материальные запасы — иное движимое имущество учреждения» с использованием подстатьи КОСГУ 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)». Одновременно на этом же счете будут группироваться все иные материальные запасы, не отнесенные на другие аналитические счета. В такой ситуации целесообразно в рабочем плане счетов предусмотреть отдельные счета (субконто) для отделения оборотных и внеоборотных материальных запасов. В противном случае строку 081 Баланса (ф. 0503130, 0503730) придется заполнять вручную.
Формальный признак отделения оборотных и внеоборотных материальных запасов описан в пункте 10 СГС «Запасы», согласно которому принятие к бухгалтерскому учету материальных запасов, используемых в деятельности субъекта учета в течение периода, превышающего 12 месяцев, осуществляется с определением постоянно действующей комиссией по поступлению и выбытию активов.
При отражении операций с внеоборотными материальными запасами в отчетности учреждениям следует обратить внимание на Отчет о движении денежных средств (ф. 0503123, 0503723). Выбытие денежных средств на приобретение прочих материальных запасов (по КОСГУ 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)») в этом отчете отражается по двум разным срокам:
- по строке 3116 — в составе выбытий по текущим операциям;
- по строке 3346 — в составе выбытий по инвестиционным операциям.
Согласно пункту 9 СГС «Отчет о движении денежных средств» к инвестиционным операциям относятся денежные потоки по выбытию на приобретение основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов, биологических активов и материальных запасов, предназначенных для создания (увеличения стоимости) основных средств и создания нематериальных активов, а также расходы на приобретение услуг, работ для целей капитальных вложений в нефинансовые активы. Таким образом, кассовые расходы на приобретение внеоборотных материальных запасов целесообразно отражать по строке 3346 Отчета (ф. 0503123, 0503723).