Изменения федеральных стандартов
А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России
Стандарт «Концептуальные основы» с даты вступления в силу (с 1 января 2018 года) менялся один раз — приказ Минфина России от 10 июня 2019 г. № 94н обновил требования к порядку составления и хранения отчетности, а также правила формирования учетной политики в случае передачи функций по ведению учета (составлению отчетности) в централизованные бухгалтерии.
Согласно обновленному пункту 13 СГС «Концептуальные основы» отчетность составляется в виде электронного документа, подписанного квалифицированной электронной подписью. При этом, если законодательством или договором предусмотрено представление отчетности другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, субъект отчетности обязан за свой счет изготавливать копии этим же способом. На бумажном носителе отчетность составляется в двух случаях:
- если отсутствует возможность ее формирования и хранения в виде электронных документов;
- если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления (хранения) документа исключительно на бумажном носителе.
Данные положения по своей сути дублируют требования пункта 7.1 Закона от 6 декабря 2011 г. №
Более интересный блок изменений связан с порядком формирования учетной политики в случае ведения учета (составления отчетности) в централизованных бухгалтериях. Рассмотрим его детально.
Особенности формирования учетной политики при централизации учета
Согласно пункту 14 СГС «Концептуальные основы» совокупность способов ведения централизованной бухгалтерией бухгалтерского учета составляет единую учетную политику при централизации учета. Она формируется централизованной бухгалтерией, в том числе в соответствии с требованиями СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки». В данный стандарт Минфин России также внес изменения приказом от 19 декабря 2019 г. № 243н. Сравним требования к составу учетной политики учреждения и учетной политики при централизации учета (см. таблицу 1).
Из сравнения следуют два основных различия:
- правила проведения внутреннего контроля остаются в компетенции самого субъекта учета, при этом централизованная бухгалтерия не обязана предусматривать контрольные процедуры внутреннего контроля в обслуживаемых учреждениях;
- правила и порядок проведения инвентаризации остаются в компетенции самого субъекта учета, централизованная бухгалтерия устанавливает только процедуру взаимодействия с обслуживаемыми учреждениями при проведении инвентаризации.
Приведенные процедуры учреждениям целесообразно закрепить внутренними приказами. Централизованная бухгалтерия не обязана их утверждать. При этом несколько модифицируется правило утверждения учетной политики. Согласно пункту 8 СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки»:
- акты, устанавливающие в целях организации и ведения бухгалтерского учета учетную политику субъекта учета, утверждаются руководителем субъекта учета;
- акты, устанавливающие в целях организации и ведения бухгалтерского учета единую учетную политику при централизации учета, утверждаются руководителем централизованной бухгалтерии, осуществляющей ведение бухгалтерского учета в соответствии с переданными полномочиями.
Как и в случае с учетной политикой учреждения, основные положения единой учетной политики при централизации учета подлежат публичному раскрытию на официальном сайте централизованной бухгалтерии в информационно-телекоммуникационной сети интернет.
Изменения в учете основных средств
В СГС «Основные средства» Минфин России внес изменения приказом от 25 декабря 2019 г. № 253н. Основные новации можно выделить в два блока:
- уточненные правила замещения части объекта;
- изменение переходных положений к стандарту, касающихся учета объектов недвижимого имущества по кадастровой стоимости.
Согласно обновленному пункту 27 СГС «Основные средства», если порядок эксплуатации объекта основных средств, являющегося комплексом конструктивно сочлененных предметов, требует замены отдельных составных частей объекта, затраты по такой замене, в том числе в ходе капитального ремонта, включаются в стоимость объекта основных средств:
- при условии соблюдения критериев признания объекта основных средств;
- если это предусмотрено в учетной политике.
Стоимость объекта основных средств корректируется на документально подтвержденную стоимость заменяемых (выбывающих) частей.
Новаций в данном пункте две.
Во-первых, стоимость объекта основных средств изменяется, только если заменяется составная часть, на которую можно самостоятельно определить период получения экономических выгод (полезного потенциала), то есть если она самостоятельно может учитываться как отдельный объект основных средств. В случае когда заменяемая часть самостоятельно не может являться основным средством (например, двигатель в автомобиле), ее замена отражается как обычные расходы по ремонту и относится на расходы периода.
Во-вторых, уменьшать стоимость основного средства на балансе можно, только если есть документально подтвержденная оценка стоимости заменяемой (выбывающей из объекта) части.
ПРИМЕР 1
Учреждение приобрело легковой автомобиль (особо ценное движимое имущество) для перевозки инвалидов, оборудованный специальным подъемником. Стоимость автомобиля — 1,4 млн рублей. Согласно документам продавца стоимость оборудования (подъемник) составляет 350 тыс. рублей. Срок полезного использования такого автомобиля установлен семь лет, амортизация начисляется линейным способом. Через 3,5 года подъемный механизм вышел из строя. Бухгалтер запишет:
Дебет 4 104 25 411
«Уменьшение за счет амортизации стоимости транспортных средств — особо ценного движимого имущества учреждения»
Кредит 4 101 25 410
«Уменьшение стоимости транспортных средств — особо ценного движимого имущества учреждения»
— частичное списание стоимости автомобиля на сумму начисленной амортизации на подъемник — 175 000 руб.;
Дебет 4 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 4 101 25 410
«Уменьшение стоимости транспортных средств — особо ценного движимого имущества учреждения»
— частичное списание стоимости автомобиля на сумму остаточной стоимости подъемника — 175 000 руб.
Для ремонта автомобиля учреждение приобрело новый подъемник. Договорная стоимость подъемника вместе с установкой составила 600 тыс. рублей:
Дебет 4 106 21 310
«Увеличение вложений в основные средства — особо ценное движимое имущество»
Кредит 4 302 31 73Х
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
— отражение капитальных вложений, связанных с приобретением замещения части основного средства, — на сумму 600 000 руб.;
Дебет 4 101 25 310
«Увеличение стоимости транспортных средств — особо ценного движимого имущества»
Кредит 4 106 21 310
«Увеличение вложений в основные средства — особо ценное движимое имущество учреждения»
— увеличение первоначальной стоимости автомобиля в связи с замещением (заменой подъемника) — на сумму 600 000 руб.
Когда надежно определить стоимость заменяемого объекта не представляется возможным, а также если в результате такой замены не создан самостоятельный объект, удовлетворяющий критериям актива, уменьшать стоимость ремонтируемого объекта не следует.
Аналогичные доводы были ранее определены в письме Минфина России от 25 мая 2018 г. № 02-06-10/35540.
ПРИМЕР 2
Предположим, что подъемник не является самостоятельной конструктивной частью автомобиля и эксплуатировать автомобиль без данного подъемника не представляется возможным (равно как и подъемник без автомобиля является бесполезным), тогда затраты на замену подъемника в ходе проведения ремонтных работ по договору с организацией (на сумму 600 тыс. руб.) бухгалтер отразит следующим образом:
Дебет 4 401 20 225
«Расходы текущего финансового года на работы, услуги по содержанию имущества»
Кредит 4 302 25 73Х
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
— начислены расходы по ремонту автомобиля — 600 000 руб.
В соответствии с обновленным пунктом 58 СГС «Основные средства» объекты недвижимого имущества, которые соответствуют критериям признания основных средств, признаются при первом применении этого стандарта (с 1 января 2018 года) по их кадастровой стоимости. Такая стоимость признается балансовой стоимостью указанных объектов основных средств. В случае пересмотра и оспаривания результатов государственной кадастровой оценки в течение переходного периода, установленного Законом от 3 июля 2016 г. №
Однако согласно разъяснениям Минфина России общие требования к бухгалтерскому учету учреждениями объектов недвижимого имущества, признанных в составе основных средств до 1 января 2018 года, не предусматривают отражения указанных объектов по их актуализированной кадастровой стоимости. Переходные положения при его первом применении (раздел X СГС «Основные средства») раскрывают особенности отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете объектов недвижимого имущества, которые существовали до даты первого применения СГС «Основные средства». Такие разъяснения Минфин России приводил в письмах от 7 сентября 2017 г. № 02-07-10/57739, от 30 ноября 2017 г. № 02-07-07/79257, от 24 апреля 2018 г. № 02-07-10/27705, от 17 июля 2019 г. № 02-07-10/52900, от 13 декабря 2019 г. № 02-06-09/97845. Аналогичные толкования давала и ФНС России при разъяснении порядка определения базы по налогу на имущество — в письме от 27 февраля 2019 г. № БС-4-21/3484@.
Еще одно изменение связано с порядком применения методов начисления амортизации. Согласно обновленному пункту 36 СГС «Основные средства» линейный метод начисления амортизации применяется в случае эксплуатации объектов основных средств в ходе выполнения субъектом учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), либо для управленческих нужд при осуществлении деятельности по выполнению работ, оказанию услуг, либо в иных случаях, предусмотренных учетной политикой. При этом аналогичных ограничений на применение иных методов начисления амортизации нет.
Со 2 марта 2020 года вступил в силу приказ Минфина России от 13 декабря 2019 г. № 229н, согласно которому вносятся изменения в СГС «Обесценение активов». Единственным принципиальным изменением является обновление одного из критериев обесценения (см. таблицу 2).
В СГС «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности» вносились изменения дважды — приказами Минфина России от 10 июня 2019 г. № 93н и от 13 декабря 2019 г. № 231н. Помимо изменений, связанных с порядком формирования и хранения отчетности, уточнено понятие последнего отчетного года для реорганизуемого учреждения. Согласно обновленному пункту 13 СГС «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности»:
- последним отчетным годом для реорганизуемого субъекта отчетности (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения) является период с 1 января года, в котором произведена государственная регистрация последнего из возникших юридических лиц, до даты такой государственной регистрации;
- при реорганизации субъекта отчетности в форме присоединения последним отчетным годом для субъекта отчетности, который присоединяется к другому субъекту отчетности, является период с 1 января года, в котором внесена запись в Единый государственный реестр юридических лиц о прекращении деятельности присоединенного юридического лица, до даты ее внесения;
- при ликвидации казенного учреждения (упразднении государственного органа, органа местного самоуправления) последним отчетным годом является период с 1 января года, в котором в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись о ликвидации юридического лица, до даты внесения такой записи.
В СГС «Отчет о движении денежных средств» были внесены изменения приказом Минфина России от 13 декабря 2019 г. № 230н. Их суть связана с уточнением денежных потоков по инвестиционным операциям в связи с работами (услугами) для целей капитальных вложений, а также реализацией материальных запасов (кроме готовой продукции и товаров) (см. таблицу 3).
СГС «Запасы» вступил в силу с 1 января 2020 года, однако в него уже внесены изменения приказом Минфина России от 19 декабря 2019 г. № 241н. Основное изменение касается реклассификации запасов в иную категорию активов. Так, согласно обновленному пункту 27 СГС «Запасы» перевод материальных запасов в иную группу либо в иную категорию объектов бухгалтерского учета в связи с их реклассификацией не приводит к изменению их стоимости как в бухгалтерском учете, так и для целей оценки и раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности и не предусматривает уточнения показателей на счетах расчетов и счетах санкционирования, связанных со счетами обязательств по приобретению материальных запасов, которые реклассифицируются в результате новых условий их использования.
Таким образом, если материальные запасы переводятся, к примеру, в основные средства и перевод при этом связан не с изначально допущенной ошибкой при классификации активов (в момент принятия к учету), а в связи с новыми условиями их использования, исправлять счета начисления кредиторской задолженности и ее перечисления не требуется.
СГС «Долгосрочные договоры» также был изменен приказом Минфина России от 16 декабря 2019 г. № 235н. Согласно обновленному пункту 15 СГС «Долгосрочные запасы» больше не требуется в пояснениях к отчетности раскрывать величину себестоимости выполненных работ (оказания услуг) и величину финансового результата с выделением суммы, не входящей в себестоимость выполненных работ (оказанных услуг) по иным долгосрочным договорам. Такие сведения в настоящее время уже представляются отдельно (раздел 2 Справок (ф. 0503710, 0503110)).