Изучаем СГС «Запасы»
С 1 января 2020 года будет применяться СГС «Запасы». Он разработан в целях обеспечения единства системы требований к ведению бюджетного (бухгалтерского) учета и формированию информации об объектах бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности. Рассмотрим основные моменты.
Т. А. ФЕТИСОВА, ведущий эксперт, советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3 класса
Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Запасы» (далее — СГС «Запасы») устанавливает единые требования к:
- бухгалтерскому учету государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений;
- бюджетному учету (далее вместе — бухгалтерский учет) активов, классифицируемых как материальные запасы и незавершенное производство (далее вместе — запасы), а также требования к информации о запасах, результатах операций с ними, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, в бюджетной отчетности (далее вместе — бухгалтерская (финансовая) отчетность).
Положения СГС «Запасы» применяются одновременно с положениями СГС «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора».
Вместе с тем положения СГС «Запасы» не применяются при ведении бухгалтерского учета:
- библиотечных фондов, независимо от срока их полезного использования;
- живых организмов (животных, растений, грибов), культивируемых для получения биологической продукции (в том числе древесины), чей естественный рост и восстановление находятся под непосредственным контролем, ответственностью и управлением субъекта учета (биологические активы);
- незавершенного производства, сформированного субъектом учета по результатам выполнения им функции подрядчика по договорам строительного подряда;
- объектов, относящихся к активам культурного наследия;
- финансовых инструментов;
- имущества казны.
Для учета библиотечных фондов и объектов, относящихся к активам культурного наследия, применяются положения СГС «Основные средства». Для учета биологических активов применяются положения СГС «Биологические активы», для учета финансовых инструментов — положения СГС «Финансовые инструменты», для учета имущества казны — СГС «Государственная (муниципальная) казна».
Основные правила (способы) ведения бухгалтерского учета запасов
Бухгалтерский учет ведется в целях достоверного представления бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая не должна содержать существенных ошибок и искажений.
Ведение бухгалтерского учета запасов в соответствии с пунктом 16 СГС «Концептуальные основы» осуществляется методом начисления исходя из принципов равномерности признания доходов и расходов, допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни, осмотрительности в признании доходов (активов), расходов и обязательств, сопоставимости, а также принципа непрерывности деятельности субъекта учета.
Субъект учета принимает запасы к бухгалтерскому учету в результате:
- приобретения (создания) указанных активов в целях их использования в процессе своей деятельности;
- получения материальных запасов, закрепленных за ним собственниками (учредителями), от иных организаций;
- создания (изготовления) материальных ценностей (изделий) для отчуждения, выполнения работ, оказания услуг.
Особенности принятия запасов к учету
При принятии запасов к учету субъект учета самостоятельно выбирает единицу их бухгалтерского учета в рамках формирования учетной политики.
В соответствии с пунктом 8 СГС «Запасы» единицей учета запасов является номенклатурная (реестровая) единица или партия, однородная (реестровая) группа запасов в зависимости от положений, установленных субъектом учета в рамках формирования учетной политики.
Выбор единицы учета зависит от характера запасов, порядка их приобретения и (или) использования.
Например, при осуществлении ремонтных работ учреждение может учитывать песок в тоннах, кирпич — в штуках, а керамическую плитку, обои, краску — в партиях, так как они могут отличаться по оттенку или рисунку.
Единицей учета запасов является номенклатурная (реестровая) единица или партия, однородная (реестровая) группа запасов в зависимости от положений, установленных субъектом учета в рамках формирования учетной политики.
Номенклатурную единицу целесообразно применять в качестве единицы учета в случае необходимости ведения раздельного аналитического учета однородных материальных запасов, выпущенных разными производителями, имеющих разные артикулы, торговые марки, размеры, сорт. Лекарственные средства для медицинского применения, подлежащие предметно-количественному учету, следует учитывать по номенклатурным единицам. К примеру, к ним относятся препараты, содержащие сильнодействующие и ядовитые вещества.
Партия включает в себя однородные товары, поступившие от одного поставщика по одному документу или по нескольким документам, но одновременно, а также товары, поступившие от одного поставщика одним видом транспорта. Партию в качестве единицы учета следует применять при массовых продажах товаров. Например, продуктов питания, медикаментов. Данная единица учета позволяет отслеживать срок годности запасов, избежать убытков. Не применяется к уникальным товарам, например к автомобилям.
Однородная группа материальных запасов позволяет оптимизировать учетные процедуры, уменьшить затраты, связанные с ведением учета. К примеру, учреждение приобрело бумагу для офисной техники разных торговых марок. Количество листов в пачках совпадает, формат — А4. Возможен учет по пачкам в качестве единицы измерения по однородным группам «Бумага для офисной техники формата А4».
Выбор единицы учета запасов зависит от характера запасов, порядка их приобретения и (или) использования и осуществляется субъектом учета самостоятельно.
Субъект учета обеспечивает надлежащий контроль за сохранностью и движением запасов посредством аналитического учета при ведении бухгалтерского учета запасов по партиям, однородным группам запасов.
Выбранная единица бухгалтерского учета должна обеспечить формирование полной и достоверной информации о запасах, в том числе для представления внешним пользователям.
Приобретенные (полученные) материальные запасы принимаются к бухгалтерскому учету на основании первичных (сводных) учетных документов.
Постоянно действующая комиссия по поступлению и выбытию активов субъекта учета должна определить срок полезного использования материальных запасов, используемых в деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, при принятии их к бухгалтерскому учету.
Также актами субъекта учета в рамках формирования его учетной политики устанавливаются:
- порядок группировки материальных запасов и незавершенного производства в целях обеспечения их аналитического (управленческого) учета;
- порядок уточнения первоначальной стоимости материальных запасов, приобретенных субъектом учета, но находящихся в пути и признанных в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной государственным контрактом (договором).
Так, материальные запасы, находящиеся в пути, можно учитывать с выделением отклонений фактической себестоимости от транспортных расходов, наценок посреднических организаций. После исчисления фактической себестоимости выявленные отклонения от учетной цены отражают в составе отклонений по соответствующим счетам;
- порядок определения фактической себестоимости (затрат на производство) видов продукции.
Например, бюджетное учреждение с основным видом деятельности «полиграфия» может предусмотреть в учетной политике различные методы расчета затрат на производство различных видов продукции — книг, газет, журналов и писчебумажных товаров;
- способы распределения накладных расходов.
Например, пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам, объему выручки от реализации продукции (работ, услуг), иному показателю, характеризующему результаты деятельности субъекта учета.
При выборе способа распределения накладных расходов стоит руководствоваться отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.
Например, в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции рассматриваются объекты, относящиеся к спецоборудованию для научных (экспериментальных) работ. В пункте 17 указанного документа определено, что научные организации могут вести учет накладных расходов раздельно по статьям «Общепроизводственные (цеховые) расходы» и «Общехозяйственные (общеинститутские) расходы». От выбранного способа зависит фактическая стоимость запасов;
- особенности отражения в бухгалтерском учете материальных запасов, относящихся к группе «Товары», переданных в реализацию, по розничной цене с обособлением торговой наценки (торговой скидки) на аналитических счетах учета товаров.
Так, при выборе метода учета по розничным ценам (используется при больших объемах различных однородных видов запасов, когда единая торговая наценка устанавливается для всех групп товаров). Допустим, при организации общественного питания такой метод предпочтителен, так как можно не учитывать, проданы товары или использованы на кухне для приготовления блюд;
- особенности оценки незавершенного производства на отчетную дату в сумме затрат, связанных с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг.
Отнесение материальных ценностей на тот или иной счет аналитического учета определяется пунктом 118 Инструкции № 157н.
Например, к горюче-смазочным материалам относятся все виды топлива, горючего и смазочных материалов: дрова, уголь, торф, бензин, керосин, мазут, автол.
Если не удалось уверенно отнести материальные запасы на тот или иной счет аналитического учета, следует руководствоваться положениями отраслевых нормативных правовых актов и Общероссийского классификатора.
Пример: учреждение приобрело шторы для интерьеров. Согласно Общероссийскому классификатору они относятся к «Изделиям текстильным готовым (кроме одежды)», то есть являются мягким инвентарем и учитываются на счете 0 105 05 000 «Мягкий инвентарь».
Если невозможно точно определить счета аналитического учета, их целесообразно учитывать в составе прочих материальных запасов на счете 0 105 06 000 «Прочие материальные запасы».
С 1 января 2019 года в соответствии с Порядком № 209н счета аналитического учета счета 0 105 00 000 «Материальные запасы» детализируются в
Приведем примеры.
1. При приобретении материальных запасов, включенных в группу «Медикаменты и перевязочные средства», в том числе медицинские аптечки и санитарные сумки, перевязочные средства (вата, марля, бинты), шприцы, иглы, катетеры, канюли для переливания, стерильные перчатки и прочие медицинские расходные материалы, антисептики, дезинфицирующие материалы, системы тест-полосок, применяемых в медицинских целях, операции по их приобретению отражаются в бухгалтерском учете следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 0 106 34 341
«Увеличение вложений в материальные запасы — иное движимое имущество»
Кредит 0 302 34 73Х
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»;
Дебет 0 105 31 341
«Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 106 34 341
«Увеличение вложений в материальные запасы — иное движимое имущество».
Выбытие израсходованных материальных ценностей, относящихся к объектам материальных запасов по группе «Медикаменты и перевязочные средства», отражается записью:
Дебет 0 401 20 272
«Расходование материальных запасов»
Кредит 0 105 31 441
«Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств — иного движимого имущества учреждения».
В то же время расходы по приобретению (изготовлению) лекарственных препаратов и материалов, не предназначенных для применения в медицинских целях, подлежат отражению по подстатье 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)» КОСГУ.
2. При приобретении бутилированной питьевой воды, предусмотренной нормативами обеспечения питанием, включенной в меню-раскладку, материальные запасы включаются в группу «Продукты питания», и в бюджетном учете указанные операции отражаются следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 0 106 34 342
«Увеличение вложений в материальные запасы — иное движимое имущество»
Кредит 0 302 34 73Х
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»;
Дебет 0 105 32 342
«Увеличение стоимости продуктов питания — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 106 34 342
«Увеличение вложений в материальные запасы — иное движимое имущество».
Выбытие израсходованной бутилированной воды отражается записью:
Дебет 0 401 20 272
«Расходование материальных запасов»
Кредит 0 105 32 442
«Уменьшение стоимости продуктов питания — иного движимого имущества учреждения».
В случае если приобретение бутилированной питьевой воды осуществляется в связи с отсутствием у организации системы централизованного питьевого водоснабжения, либо органом санитарно-эпидемиологического надзора или лабораторией организации, эксплуатирующей системы водоснабжения, выдано заключение о признании воды не соответствующей санитарным нормам, указанные материальные запасы включаются в группу «Прочие материальные запасы» и отражаются на счете 0 105 36 349 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения».
Указанные операции отражаются следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 0 106 34 349
«Увеличение вложений в материальные запасы — иное движимое имущество»
Кредит 0 302 34 73Х
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»;
Дебет 0 105 36 349
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения»
Кредит 0 106 34 349
«Увеличение вложений в материальные запасы — иное движимое имущество».
Выбытие бутилированной питьевой воды при ее использовании отражается:
Дебет 0 401 20 223
«Расходы на коммунальные услуги»
Кредит 0 105 36 449
«Уменьшение стоимости прочих материальных запасов однократного применения».
В то же время, если бутилированная питьевая вода приобретается для обеспечения питьевой водой граждан в период их пребывания в местах общественного пользования (например, в поликлиниках, многофункциональных центрах, школах), то она включается в группу «Прочие материальные запасы» и отражается на счете 0 105 36 346 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов».
3. Операции по приобретению материальных запасов, включенных в группу «Горюче-смазочные материалы», в виде твердого топлива (угля) для печного отопления в бухгалтерском учете отражаются следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 0 106 34 343
«Увеличение вложений в материальные запасы — иное движимое имущество»
Кредит 0 302 23 73Х
«Увеличение кредиторской задолженности по коммунальным услугам»;
Дебет 0 105 33 343
«Увеличение стоимости горючесмазочных материалов — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 106 34 343
«Увеличение вложений в материальные запасы — иное движимое имущество».
Выбытие материальных запасов по группе «Горюче-смазочные материалы» при их использовании:
Дебет 0 401 20 272
«Расходование материальных запасов»
Кредит 0 105 33 443
«Уменьшение стоимости горючесмазочных материалов — иного движимого имущества учреждения»
— выбытие израсходованного твердого топлива (дров, угля), приобретенного по договорам на поставку (приобретение) для использования на нужды учреждения (для работы отопительных систем учреждения);
Дебет 0 401 20 223
«Расходы на коммунальные услуги»
Кредит 0 105 33 443
«Уменьшение стоимости горючесмазочных материалов — иного движимого имущества учреждения»
— выбытие твердого топлива (дров, угля), приобретенного по договорам на оказание коммунальных услуг, включающих в себя услуги предоставления твердого топлива при наличии печного отопления.
Отметим, что стоимость приобретенного природного газа, поступающего в учреждение по трубопроводу (не подлежащего хранению), относится на расходы текущего финансового периода — дебет счета 0 401 20 223 «Расходы на коммунальные услуги».
4. Приобретение молока или других равноценных пищевых продуктов для бесплатной выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, а также компенсационная выплата этим работникам в размере, эквивалентном стоимости указанных продуктов, включаются в группу «Прочие материальные запасы» и отражаются на счете 0 105 34 346 «Увеличение вложений в материальные запасы — иное движимое имущество».
Указанные операции отражаются следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 0 106 34 346
«Увеличение вложений в материальные запасы — иное движимое имущество»
Кредит 0 302 14 73Х
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим несоциальным выплатам персоналу в натуральной форме»;
Дебет 0 105 36 346
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 106 34 346
«Увеличение вложений в материальные запасы — иное движимое имущество».
Выбытие объектов материальных запасов по группе «Прочие материальные запасы» в виде молока и других равноценных пищевых продуктов, выданных работникам в соответствии с нормами и условиями, предусмотренными законодательством, отражается:
Дебет 0 401 20 214
«Прочие несоциальные выплаты персоналу в натуральной форме в текущем финансовом году»
Кредит 0 105 36 346
«Уменьшение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения».
5. Приобретение призов, знамен, кубков, учрежденных разными организациями и получаемых от них для награждения команд-победителей, а также материальных ценностей, приобретенных и предназначенных для награждения (дарения), в том числе ценных подарков и сувениров (далее — ценные подарки (сувениры)) и бланков строгой отчетности, отражается на счете 0 105 36 349 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения». При этом отражение ценных подарков (сувениров) на забалансовом счете 07 «Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры» и бланков строгой отчетности на забалансовом счете 03 «Бланки строгой отчетности» осуществляется с момента выдачи их со склада (с момента приобретения — в случае когда материальные ценности не принимаются на склад) и до момента вручения ценных подарков (сувениров), передачи бланков строгой отчетности ответственным за их оформление и (или) выдачу лицам.
При одновременном представлении лицами, ответственными за приобретение и вручение (дарение) ценных подарков (сувениров), документов, подтверждающих приобретение и вручение ценных подарков (сувениров), информация о таких материальных ценностях на забалансовом счете 07 «Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры» не отражается (признаются расходы текущего финансового периода в сумме стоимости ценных подарков (сувениров)).
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению памятных подарков (сувенирной продукции), бланков строгой отчетности определен в системном письме Минфина России от 26 апреля 2019 г. № 02-07-07/31230.
Обратите внимание, что расходы на приобретение (изготовление) венков, цветов, а также оплата услуг по их изготовлению в целях возложения к памятникам и памятным знакам относятся на финансовый результат текущего года (дебет 0 401 20 226 «Расходы на прочие работы, услуги» и кредит 0 105 00 000 «Материальные запасы) без отражения на забалансовом счете 07 «Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры».
Операции по приобретению медалей в целях награждения (дарения) отражаются на счете 0 105 36 349 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения».
6. Строительные материалы, приобретенные (изготовленные) в целях строительных работ, не связанных с капитальными вложениями (например, текущий ремонт здания), следует отражать по дебету 0 105 34 344 «Увеличение стоимости строительных материалов — иного движимого имущества учреждения».
В то же время строительные материалы, приобретенные (изготовленные) для ремонта движимого имущества — объектов нефинансовых активов (например, ремонт мебели), следует отражать на счете 0 105 36 346 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения».
Все виды материалов, включая строительные материалы, приобретенные (изготовленные) для целей капитальных вложений (в рамках капитального ремонта с реконструкцией), подлежат отражению на счете 0 105 34 347 «Увеличение стоимости строительных материалов для целей капитальных вложения — иного движимого имущества учреждения».
Группы запасов
В соответствии с пунктом 7 СГС «Запасы» совокупность запасов, информация о которых раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности обобщенными показателями, классифицируется как группа запасов.
Группами (видами) запасов являются:
а) материальные запасы;
б) незавершенное производство.
К материальным запасам относятся материальные ценности, являющиеся активами, приобретенные (созданные) для потребления (использования) в процессе деятельности субъекта учета.
В соответствии с пунктом 36 СГС «Концептуальные основы» для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности активом признается имущество, принадлежащее субъекту учета и (или) находящееся в его пользовании, контролируемое им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод.
Незавершенное производство — совокупность фактически понесенных субъектом учета затрат на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг, приходящихся на не прошедшую всех стадий технологического процесса продукцию, а также на изделия, не укомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, и (или) на объем не завершенных выполнением работ (этапов работ), услуг.
Группой материальных запасов является совокупность материальных запасов со сходными характеристиками, информация о которых раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности одним показателем.
К основным группам материальных запасов относятся:
а) материалы — материальные ценности, используемые в текущей деятельности субъекта учета в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости, а также материальные ценности, приобретенные (созданные) в целях реализации полномочий по обеспечению техническими средствами реабилитации, лекарственными средствами, лекарственными препаратами, медицинскими изделиями, иными материальными ценностями отдельных категорий граждан (организаций);
б) готовая продукция, биологическая продукция;
в) товары;
г) иные материальные запасы, в том числе материальные ценности, являющиеся материальными запасами в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Новая группа, которая включена в основную группу материальных запасов, — биологическая продукция.
К биологической продукции относится сельскохозяйственная и иная продукция как результат деятельности по биотрансформации, полученная (собранная) от биологических активов.
Например, биотрансформация приводит к получению сельскохозяйственной продукции (зерновые, бобовые, мясо, молоко, латекс и пр.).
Продукты биотрансформации объектов основных средств, непроизведенных активов, биоресурсов, относящихся к животному и растительному миру, предназначены для отчуждения и не находятся на балансе субъекта учета.
Биотрансформация — процессы роста, вырождения, производства и размножения живых организмов (животных, растений, грибов), которые вызывают качественные или количественные изменения в биологическом активе.
Указанные процессы культивируются для получения биологической продукции (например, деревья, выращиваемые с целью заготовки древесины), и их естественный рост и восстановление находятся под непосредственным контролем, ответственностью и управлением субъекта учета.
Признание материальных запасов в бухгалтерском учете
В соответствии с СГС «Запасы» активы, относящиеся к запасам, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 13 СГС «Запасы»).
Первоначальная стоимость запасов в зависимости от типа операции (обменная или необменная), в соответствии с которой они приобретаются (создаются, передаются), а также для разных групп запасов (материальных запасов или незавершенного производства), формируется (определяется) по-разному (например, по справедливой стоимости, по остаточной стоимости, один объект — один рубль, по фактической стоимости, по нормативно-плановой стоимости, по стоимости, указанной в передаточных актах) (см. рисунок 1).
Обменные операции осуществляются на условии получения (передачи) активов, сопоставимых по денежной величине (стоимости), преимущественно в форме денежных средств (их эквивалентов) и (или) иных материальных ценностей, работ, услуг, прав на пользование имуществом.
Необменные операции — на условии получения (передачи) активов без непосредственного предоставления (получения) в обмен активов, сопоставимых по денежной величине (денежным эквивалентам): по передаче (получению) активов безвозмездно (без взимания платы) или по незначимым ценам по отношению к рыночной цене обменной операции с подобными активами.
Первоначальная стоимость материальных запасов
Первоначальная стоимость материальных запасов в результате получения (приобретения, создания) путем обменной операции
Определение первоначальной стоимости материальных запасов, приобретенных путем обменной операции в обмен на иные активы, за исключением денежных средств (их эквивалентов), в соответствии с пунктом 16 СГС «Запасы» приведено на рисунке 2.
Обменной операцией на коммерческих условиях является обменная операция, в результате которой денежные потоки или полезный потенциал обмениваемых активов существенно различаются, и это приводит к изменению денежных потоков или полезного потенциала в той области деятельности субъекта учета, для которой приобретается актив.
2. Первоначальная стоимость запасов, приобретенных в результате обменной операции в форме денежных средств (их эквивалентов), определяется в сумме фактически произведенных вложений (п. 19 СГС «Запасы»), которые включают:
а) цену приобретения и иные расходы, предусмотренные договором (таможенные пошлины, невозмещаемые суммы НДС (иного налога)), за вычетом полученных скидок (вычетов, премий, льгот);
б) расходы, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов (информационные и консультационные услуги, суммы вознаграждений за оказание посреднических услуг, расходы на заготовку и доставку материальных запасов до места их получения (использования), включая страхование доставки), иные платежи, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов.
Расходы, осуществленные при приобретении нескольких объектов материальных запасов, в целях определения первоначальной стоимости каждого объекта материальных запасов распределяются пропорционально цене каждого объекта материального запаса в общей цене приобретения указанных материальных запасов.
Например, бюджетное учреждение приобрело строительные материалы — кирпич и плитку. Источник — субсидия на иные цели. Общая стоимость — 348 000 рублей (стоимость кирпича — 127 000 руб., плитки — 221 000 руб.). Доставка — 5 200 рублей. Стоимость доставки кирпича составит 1 897,70 рубля (127 000 : 348 000 × 5 200), плитки — 3 302,30 рубля (221 000 : 348 000 × 5 200).
Первоначальная стоимость кирпича составит — 128 897,70 рубля, плитки — 224 302,30 рубля.
Субъекты учета, осуществляющие в соответствии с решением о централизации закупочной деятельности функции и полномочия по закупке материальных запасов для нужд других организаций государственного сектора, расходы по доставке до центральных (производственных) складов (баз) и (или) грузополучателей согласно установленной ими учетной политике не включаются в фактически произведенные вложения (первоначальную стоимость) приобретаемых материальных запасов и отражаются в составе расходов, относимых на финансовый результат текущего периода.
3. Первоначальная стоимость материальных запасов, приобретенных при условии отсрочки платежа (п. 15 СГС «Запасы»).
Если государственным контрактом (договором) на поставку (приобретение) материальных запасов предусмотрена отсрочка платежа на период, превышающий 12 месяцев, то разница между стоимостью при оплате без отсрочки платежа и стоимостью при оплате с учетом отсрочки платежа признается в качестве расходов на уплату процентов (счет 0 401 20 274 «Убытки от обесценения активов») и не включается в первоначальную стоимость материальных запасов. Исключением, когда такие проценты включаются в первоначальную стоимость запасов, являются требования, предусмотренные другими нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, о включении указанных расходов в первоначальную стоимость материальных запасов.
4. Оценка первоначальной стоимости запасов, стоимость которых при их приобретении выражена в иностранной валюте (п. 15 СГС «Запасы»).
Первоначальная стоимость указанных запасов производится в сумме фактически произведенных вложений в приобретаемые запасы, пересчитанной в рублевый эквивалент, исчисленный на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.
При перечислении предварительных платежей (авансов) исчисление рублевого эквивалента осуществляется в части:
расходов, включаемых в фактически произведенные вложения, — на дату перечисления таких авансов;
принятых и не исполненных денежных обязательств — на дату принятия к бухгалтерскому учету запасов.
После принятия к бухгалтерскому учету запасов любые курсовые (счетные) разницы, связанные с оплатой принятых и не исполненных денежных обязательств на дату признания запасов, в первоначальную стоимость материальных запасов, стоимость которых при их приобретении выражена в иностранной валюте, не включаются и относятся на финансовый результат текущего периода.
5. Первоначальная стоимость материальных запасов при изготовлении их собственными силами (п. 20 СГС «Запасы»).
Первоначальная стоимость материальных запасов, изготовленных своими силами, определяется в сумме фактически произведенных вложений, формируемых в объеме затрат, связанных с изготовлением данных активов (фактическая себестоимость продукции).
Учет и формирование фактической себестоимости продукции осуществляются субъектом учета в соответствии с установленным им в рамках формирования учетной политики порядком определения себестоимости соответствующих видов продукции. При этом в затраты на производство не включаются:
- сверхнормативные потери сырья, трудовых и других ресурсов, учитываемые в составе расходов субъекта учета;
- затраты на хранение запасов, кроме тех, которые необходимы в процессе производства перед следующей стадией производства;
- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением (изготовлением) материальных запасов;
- расходы на продажу материальных запасов.
Например, не подлежат включению в стоимость запасов затраты на хранение и накладные расходы розничной торговой организации, так как они не являются подготовкой к дальнейшей стадии производственного процесса.
В то же время, если субъект учета производит материальные запасы как для продажи, так и для использования в ходе выполнения им государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета, то первоначальная стоимость такого материального запаса, признаваемого в составе материалов, соответствует затратам на его производство (п. 21 СГС «Запасы»).
Первоначальная стоимость материальных запасов в результате получения (приобретения) путем необменной операции
1. Определение первоначальной стоимости материальных запасов, приобретаемых в результате необменной операции, в соответствии с пунктом 22 СГС «Запасы» отражено на рисунке 3.
Под справедливой стоимостью понимается цена, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив между независимыми сторонами сделки, осведомленными о предмете сделки и желающими ее совершить (п. 52 СГС «Концептуальные основы»).
Для определения справедливой стоимости используют текущие рыночные цены или данные о недавних сделках с аналогичными или схожими активами, совершенные без отсрочки платежа.
Определение справедливой стоимости осуществляется комиссией субъекта учета. При этом данные о рыночных ценах комиссия по поступлению и выбытию активов определяет путем их изучения в открытом доступе и подтверждает документально.
Изучению подлежат:
- данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, в средствах массовой информации и специальной литературе;
- экспертные заключения о стоимости отдельных (аналогичных) объектов запасов.
Необходимо соблюдать принцип осмотрительности: при ведении бухгалтерского учета субъект учета обеспечивает приоритетное признание в бухгалтерском учете расходов и обязательств над признанием возможных доходов и активов, отражая указанные объекты учета по самым консервативным оценкам — не завышая активы и (или) доходы и не занижая обязательства и (или) расходы (п. 3 Инструкции № 157н).
2. Признание материальных запасов, полученных субъектом учета от собственника (учредителя) или от иной организации государственного сектора (п. 24 СГС «Запасы») приведено на рисунке 4.
3. Первоначальная стоимость материалов, остающихся у учреждения в результате разборки, ликвидации (утилизации) основных средств или иного имущества, определяется на дату принятия к бухгалтерскому учету по справедливой стоимости (методом рыночных цен) (п. 23 СГС «Запасы»).
Расходы субъекта учета, связанные с демонтажем (разборкой), ликвидацией (утилизацией) имущества, в результате которых принимаются материалы, а также расходы по их транспортировке, сортировке, иные аналогичные расходы по приведению в состояние, пригодное для использования, относятся субъектом учета на расходы текущего периода и не учитываются при определении первоначальной стоимости материалов.
Первоначальная стоимость готовой продукции и биологической продукции
Первоначальная стоимость готовой продукции и биологической продукции определяется на дату выпуска продукции (на дату принятия к учету до формирования фактической себестоимости продукции) (п. 25 и 26 СГС «Запасы»).
Первоначальная стоимость готовой продукции определяется как нормативно-плановая стоимость (цена) для целей распоряжения (реализации) готовой продукцией.
Первоначальная стоимость биологической продукции — как нормативно-плановая стоимость (цена) для целей распоряжения (реализации) биологической продукцией, если иное не предусмотрено другими нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Готовая продукция, принятая к учету по нормативно-плановой стоимости (цене) для целей распоряжения (реализации), отражается в учете на конец отчетного периода по фактической себестоимости продукции.
Отклонения фактической себестоимости от нормативно-плановой стоимости (цены) для целей распоряжения (реализации) относятся в части:
- нереализованной готовой продукции — на увеличение (уменьшение) остатка первоначальной стоимости готовой продукции;
- реализованной продукции, продукции, списанной вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи, по иным основаниям выбытия готовой продукции — на увеличение (уменьшение) финансового результата текущего отчетного периода.
Первоначальная стоимость незавершенного производства
Первоначальная стоимость незавершенного производства соответствует доле фактически понесенных затрат на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг, приходящихся на:
- продукцию, не прошедшую все стадии технологического процесса;
- изделия, не укомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку;
- объем незавершенных работ (этапов работ), услуг (п. 28 СГС «Запасы»).
Затраты группируют по видам расходов в разрезе групп затрат:
- прямые, которые напрямую связаны с изготовлением (выполнением) соответствующей готовой продукции, работы (услуги) и относятся на себестоимость единицы готовой продукции, работы (услуги);
- накладные, которые связаны с изготовлением партий готовой продукции, выполнением работ (оказанием услуг) и относятся на себестоимость единицы готовой продукции, работы (услуги) путем их распределения;
- общехозяйственные.
Например, субъект учета в нормальных условиях работы ежегодно производит 500 кофейных аппаратов. Величина постоянных производственных накладных расходов за год составила 1500 рублей. Соответственно на один кофейный аппарат постоянные производственные накладные затраты составили 1 500 : 500 = 3 рубля. В связи с уменьшением спроса субъект учета произвел только 350 кофейных аппаратов. Сумма производственных накладных расходов, относимых на запасы, составит 350 × 3 = 1 050 рублей.
Общехозяйственные расходы, произведенные в отчетном периоде (месяце), не включаются в фактическую стоимость незавершенного производства. Их распределяют на фактическую себестоимость реализованной готовой продукции, выполненных работ (оказанных услуг).
Затраты на хранение незавершенной продукции перед дальнейшей обработкой и (или) началом следующей стадии производства должны учитываться как производственные накладные расходы.
Например, затраты на хранение сыра или вина необходимо учитывать как производственные накладные расходы, так как сыр и вино требуют созревания и выдержки, таким образом, их необходимо хранить до следующей стадии обработки.
В составе незавершенного производства отражаются расходы, понесенные субъектом учета для оказания услуг, до момента признания дохода от оказания соответствующих услуг, в том числе за символическую плату.
Последующая оценка запасов
Переоценка запасов может осуществляться только в случаях, установленных СГС «Запасы» и другими нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Так, переоценка запасов путем пересчета их балансовой стоимости по состоянию на начало текущего года осуществляется в случаях, установленных законодательством.
Результаты такой переоценки по состоянию на первое число текущего года не включаются в данные бухгалтерской (финансовой) отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности на начало отчетного года.
Также переоценка запасов осуществляется при определении первоначальной стоимости в целях их отчуждения.
Запасы, предназначенные для отчуждения не в пользу организаций государственного сектора (за исключением готовой продукции и товаров), отражаются по справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен на основании документально подтвержденных данных об оценке.
Для готовой продукции и незавершенного производства переоценка производится на каждую отчетную дату.
Результаты изменений первоначальной (балансовой) стоимости (переоценки) группы запасов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.
В соответствии с пунктом 31 СГС «Запасы» периодически (не реже, чем на каждую отчетную дату) балансовая стоимость материальных запасов, которые предназначены для реализации или распространения безвозмездно (без взимания платы) или за плату по незначимым ценам по отношению к рыночной цене обменной операции с подобными активами, сравнивается с нормативно-плановой стоимостью для целей распоряжения (реализации), установленной на соответствующий отчетный период.
Если нормативно-плановая стоимость для целей распоряжения (реализации) или цена продажи снизилась на материальные запасы, которые предназначены для реализации или распространения безвозмездно или за плату по незначимым ценам по отношению к рыночной цене обменной операции с подобными активами, то запасы отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода за вычетом величины указанного снижения — резерва под снижение стоимости материальных запасов (см. рисунок 5).
Резерв под снижение стоимости подлежит уменьшению в случае, если:
- выбыли материальные запасы, по которым был образован резерв;
- в последующих отчетных периодах увеличилась нормативно-плановая стоимость для целей распоряжения (реализации) или цена продажи запасов, под снижение стоимости которых был сформирован резерв.
Уменьшение резерва под снижение стоимости относится на финансовый результат в уменьшение расходов текущего отчетного периода, но не более суммы резерва под снижение стоимости, отраженного на начало отчетного периода.
Например, учреждение по пошиву специализированной рабочей одежды в 2017 году закупило ткань по 10 000 рублей за погонный метр для пошива рабочих комбинезонов (продажная цена — 15 000 руб.). В 2018 году цена на ткань упала до 6 000 рублей за погонный метр, а на готовое изделие (рабочий комбинезон) — до 7 000 рублей за единицу. В 2018 году на разницу между рыночной стоимостью ткани и ее учетной (балансовой) стоимостью был создан резерв — 4 000 рублей (10 000 — 6 000).
Если не учитывать другие операции, то по итогам 2018 года организация получит прибыль 1 000 рублей (7 000 + 4 000 — 10 000), а по итогам 2017 года — убыток в сумме 4 000 рублей. Если бы резерв не был создан, то у организации в 2018 году образовался убыток 3 000 рублей (7 000 — 10 000), а в 2017 году финансовый результат был бы нулевым.
Реклассификация материальных запасов
Материальные запасы, исходя из новых условий их использования субъектом учета, могут реклассифицироваться в иную группу материальных запасов (запасов) или в иную категорию объектов бухгалтерского учета (п. 27 СГС «Запасы»).
Выбытие материальных запасов из одной группы активов и отражение их в другой группе активов при реклассификации должно быть отражено в бухгалтерском учете одновременно.
Перевод материальных запасов в иную группу либо в иную категорию объектов бухгалтерского учета в связи с их реклассификацией не приводит к изменению их стоимости как в бухгалтерском учете, так и для целей оценки и раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Перевод готовой продукции в состав материалов (основных средств) в целях ее использования для нужд учреждения осуществляется по фактической себестоимости продукции, признаваемой первоначальной стоимостью материала (основного средства).
Так, на складе учреждения находилась готовая продукция, которая в соответствии с решением субъекта учета будет использоваться для нужд учреждения.
Перевод готовой продукции в состав материалов осуществляется по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 34Х «Увеличение стоимости материальных запасов» и кредиту счета 0 105 07 34Х «Увеличение стоимости готовой продукции».
Прекращение признания запасов
В соответствии с пунктом 34 СГС «Запасы» запасы списываются, если:
- они использованы (потреблены) в деятельности субъекта учета;
- принято решение о списании государственного (муниципального) имущества;
- субъект учета решил не использовать объект для целей, предусмотренных при признании запасов, и использование не приносит экономических выгод или полезного потенциала;
- они переданы другой организации государственного сектора;
- они проданы (подарены), обменены, распространены;
- есть иные основания, предусматривающие прекращение права оперативного управления имуществом.
Одновременно должны соблюдаться следующие критерии:
- субъект учета передал все существенные операционные риски и выгоды, связанные с распоряжением имуществом;
- субъект учета не участвует в распоряжении выбывшим объектом в той степени, которая определяется предоставленными правами, и в осуществлении его реального использования;
- величина дохода (расхода) от выбытия актива может быть надежно оценена;
- получение экономических выгод или полезного потенциала, связанного с операцией, не прогнозируется;
- понесенные (ожидаемые) затраты, связанные с операцией, могут быть надежно оценены.
Выбытие материальных запасов осуществляется по стоимости каждой единицы или по средней стоимости. Выбранный способ определения стоимости запасов при выбытии по группе (виду) запасов не подлежит изменению и применяется непрерывно в течение отчетного периода.
Например, на складе учреждения на 1 марта числилось 5 пачек бумаги для офисной техники по цене 255,80 рубля и 1 пачка по цене 268,00 рублей. В течение марта было приобретено 2 пачки бумаги для офисной техники по цене 319,21 рубля, выдано со склада и использовано 4 пачки. Стоимость выбывших пачек бумаги для офисной техники, если выбрана средняя стоимость в качестве способа определения стоимости, будет равна:
((255,80 × 5 + 268,00 + 319,21 × × 2) : (5 + 1 + 2)) × 4 = 1 092,71 руб.
Списание израсходованных материальных запасов отражается по дебету счета 0 401 20 272 «Расходование материальных запасов» в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 «Материальные запасы».
Если расходы, связанные с использованием материальных запасов в деятельности учреждения, формируют себестоимость готовой продукции (работ, услуг), то их списание отражается бухгалтерской записью по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 «Материальные запасы».
Списание материальных запасов при их реализации (за исключением реализации готовой продукции, товаров) отражается по дебету 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 «Материальные запасы».
Реализация готовой продукции, товаров отражается по дебету счета 0 401 10 131 «Доходы от оказания платных услуг» в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 «Материальные запасы».
Списание потерь в объеме норм естественной убыли материальных запасов, а также пришедших в негодность, отражается в составе расходов (затрат) текущего периода (по дебету счета 0 401 20 272 «Расходование материальных запасов» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 «Материальные запасы»).
Списание запасов в результате потерь при стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях производится с отнесением на чрезвычайные расходы по операциям с активами в составе финансового результата текущего отчетного периода. По дебету счета 0 401 20 273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 «Материальные запасы».
Например, списание продуктов питания, испорченных в результате стихийного бедствия, отражается записью:
Дебет 0 401 20 273
«Чрезвычайные расходы по операциям с активами»
Кредит 0 105 32 442
«Уменьшение стоимости продуктов питания — иного движимого имущества учреждения».
Выбытие материальных запасов в результате хищений, недостач, гибели или уничтожения, в том числе помимо воли владельца, производится в момент уничтожения или обнаружения недостачи и относится на финансовый результат текущего отчетного периода (в уменьшение доходов от операций с активами). При этом сумма возмещения причиненного ущерба, подлежащая взысканию с виновного лица, отражается в составе финансового результата (доходы от операций с активами) по справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен.
Например, списание продуктов питания в результате недостачи:
Дебет 0 401 20 272
«Расходование материальных запасов»
Кредит 0 105 32 442
«Уменьшение стоимости продуктов питания — иного движимого имущества учреждения»
— списание в пределах норм естественной убыли;
Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 105 32 442
«Уменьшение стоимости продуктов питания — иного движимого имущества учреждения»
— списание сверх норм естественной убыли;
Дебет 0 209 74 56Х
«Увеличение дебиторской задолженности по ущербу материальных запасов»
Кредит 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— отражение суммы недостачи.
Переходные положения СГС «Запасы» при первом применении
Объекты бухгалтерского учета, подлежащие отражению согласно СГС «Запасы» в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах, ранее не признававшиеся таковыми в составе запасов и (или) отражавшиеся на забалансовом учете, признаются субъектом учета в составе запасов (отражаются в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах) по их первоначальной стоимости, если они соответствуют критериям признания актива в соответствии с требованиями СГС «Концептуальные основы».
Корректировка входящих остатков осуществляется операциями в межотчетный период через счет 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833). Указанная информация отражается в Сведениях об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173), Сведениях об изменении остатков валюты баланса учреждения (ф. 0503773).
При необходимости производится реклассификация и (или) переоценка запасов, учтенных до первого применения.
При первом применении СГС «Запасы» финансовый результат формируется:
- от признания запасов, ранее не отраженных в бухгалтерском учете;
- от пересмотра балансовой стоимости запасов.
Финансовый результат отражается субъектом учета в качестве корректировки показателя финансового результата прошлых отчетных периодов на начало отчетного периода.
Результаты корректировки раскрываются в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности обособленно от иной информации.
Сравнительная информация по запасам (их поступлениям, выбытиям) за годы, предшествующие первому применению СГС «Запасы», не пересчитывается (п. 47 СГС «Запасы»).
Раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности
Информация об объектах материальных запасов и незавершенного производства подлежит обязательному раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта учета (п. 44 СГС "Запасы).
Раскрытию подлежат:
- информация о методах оценки запасов, включая применяемые методы расчета себестоимости, установленные учетной политикой;
- общая балансовая стоимость запасов в разрезе групп запасов, с разделением на учитываемые по:
- первоначальной стоимости;
- нормативно-плановой стоимости (цене) для целей распоряжения (реализации);
- справедливой стоимости;
- сумма запасов, признанных в качестве расходов в отчетном периоде;
- сумма начисления резерва под снижение стоимости материальных запасов;
- сумма уменьшения резерва под снижение стоимости материальных запасов;
- балансовая стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения исполнения обязательств.