Новая схема формирования баланса учреждения

А. Ю. Опальский

Начиная с годовой отчетности за 2018 год при формировании Баланса (ф. 0503730 и 0503130) учреждениям необходимо пользоваться положениями СГС «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности», а также приказами Минфина России от 30 ноября 2018 г. № 243н и 244н, внесшими изменения в Инструкции по составлению отчетности соответственно № 33н и 191н. В настоящей статье мы рассмотрим обновленный порядок составления баланса на практических примерах.

А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России

Изменение входящих остатков на начало года

В соответствии с обновленными правилами в графах «На начало года» Баланса (ф. 0503730 и 0503130) отражается информация о стоимости активов, обязательств, финансовом результате на начало года (вступительный баланс), которые должны соответствовать данным граф «На конец отчетного периода» предыдущего года (заключительный баланс) с учетом изменений показателей вступительного баланса, отраженных в Сведениях об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503773 и 0503173) (далее — Сведения (ф. 0503773 и 0503173)).

Для иллюстрации данного правила рассмотрим новый порядок составления формы Сведений (ф. 0503773 и 0503173). Как и раньше, по строкам данной формы отражаются показатели Баланса (ф. 0503730 и 0503130), которые подлежат изменению, однако по столбцам помимо общей величины изменений теперь показываются причины изменений. Сведения (ф. 0503773 и 0503173) оформляются на начало отчетного периода по соответствующим кодам причин изменений вступительного баланса:

• «01» — реорганизация (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование), ликвидация субъекта бюджетной отчетности, изменение типов государственных учреждений на начало финансового года;
• «02» — изменения, связанные с внедрением федеральных стандартов бухгалтерского учета в государственном секторе;
• «03» — исправление ошибок прошлых лет;
• «04» — изменение учетной политики;
• «05» — пересчеты показателей отчетности;
• «06» — иные причины, преду­смотренные законодательством (с указанием причин, повлиявших на изменение показателей вступительного баланса).

Рассмотрим основные причины изменения более подробно.

Что стандарты привнесли?

Данный блок изменений связан с внедрением отдельных положений стандартов в соответствии с разъяснениями Минфина России. В 2018 году их можно было найти в двух основных документах:

• письмо Минфина России от 30 ноября 2017 г. № 02-07-07/79257 — содержит разъяснения переходных положений при первом применении СГС «Основные средства», в том числе порядок переноса остатков по счетам учета основных средств в межотчетный период;
• письмо Минфина России от 13 декабря 2017 г. № 02-07-07/83463 — содержит разъяснения по переходным положениям при первом применении СГС «Аренда», в том числе указания по переводу договоров аренды и безвозмездного пользования, заключенных до 2018 года.

Второй документ следует рассмотреть более подробно. В соответствии с разъяснениями Минфина России отражение объектов учета аренды согласно положениям СГС «Аренда» в бухгалтерском учете при первом применении стандарта, в том числе отражение на балансовых счетах вновь признаваемых при первом применении стандарта объектов учета аренды, осуществляется в межотчетный период с использованием счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». При этом формирование входящих остатков по состоянию на 1 января 2018 года осуществляется на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833), сформированной в соответствии с данными инвентаризации, проведенной субъектом учета в порядке, установленном им в рамках учетной политики. Таким образом, в межотчетный период учреждениям нужно принять к учету объекты аренды по договорам, заключенным до 2018 года (и продолжающим свое действие в 2018 году и далее) на остаток срока действия этих договоров. Рассмотрим данное правило на примере.

ПРИМЕР 1

В сентябре 2017 года учреждение заключило договор сдачи в аренду помещения на 11 месяцев. Ежемесячная арендная плата составляла 11 800 рублей. Общая сумма арендных платежей за период действия договора — 129 800 рублей. По состоянию на 31 декабря 2017 года сумма начисленных арендных платежей составила 11 800 × 4 = 47 200 рублей. Сумма арендных платежей с 1 января 2018 года до окончания срока договора — 129 800 —
— 47 200 = 82 600 рублей.

У арендодателя — бюджетного учреждения принятию к учету подлежит сумма дебиторской задолженности — 82 600 рублей в счет доходов будущих периодов:

Дебет 2 205 21 000
«Расчеты по доходам от операционной аренды»
Кредит 2 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
— принятие к учету дебиторской задолженности в сумме арендных платежей за оставшийся срок действия договора на сумму 82 600 руб.;

Дебет 2 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
Кредит 2 401 40 121
«Доходы будущих периодов от операционной аренды»
— принятие к учету доходов будущих периодов на остаток суммы арендных платежей в сумме 82 600 руб.

Обновленные показатели по счетам следует отразить в Сведениях (ф. 0503773):

• по строке 250 «Дебиторская задолженность по доходам (020500000, 020900000), всего» и графе «5» — 82 600 рублей;
• по строке 510 «Доходы будущих периодов (040140000)» и графе «5» — 82 600 рублей.

Предположим, что в Балансе (ф. 0503730), представленном за 2017 год (по действующей форме отчетности), были отражены показатели:

• по строке 230 «Расчеты по доходам (020500000)» и графе 9 «Приносящая доход деятельность» — 11 800 рублей (начисленная арендная плата по договору за декабрь 2017 года, не полученная до 31 декабря 2017 года);
• по строке 624 «Доходы будущих периодов (040140000)» и графе 9 «Приносящая доход деятельность» — 0 рублей.

В разделе «На начало года» при составлении Баланса (ф. 0503730) за 2018 год следует отразить:

• по строке 250 «Дебиторская задолженность по доходам (020500000, 020900000), всего» и графе 5 «Приносящая доход деятельность» — 11 800 + 82 600 = 94 400 рублей;
• по строке 510 «Доходы будущих периодов (040140000)» и графе 5 «Приносящая доход деятельность» — 0 + 82 600 = 82 600 рублей.

Объект в учете арендатора отражен на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» в условной оценке 1 рубль.

В межотчетный период (2017–2018) учреждению следовало принять новый объект учета — права пользования активом и соответствующую сумму кредиторской задолженности по условным арендным платежам.

Уменьшение забалансового счета 01 «Имущество, полученное в пользование»
— списание объекта безвозмездного бессрочного пользования в сумме 1 руб.;

Дебет 2 111 42 000
«Права пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями)»
Кредит 2 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
— принятие к учету права пользования активом на остаток срока договора в сумме 82 600 руб.;

Дебет 2 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
Кредит 2 302 24 000
«Расчеты по арендной плате за пользование имуществом»
— принятие к учету расчетов по арендной плате за оставшийся срок действия договора в сумме 82 600 руб.

Арендатору обновленные показатели по счетам следует отразить в Сведениях (ф. 0503773):

• по строке 100 «Права пользования активами (0 111 40 000)^[1] (остаточная стоимость), всего» и графе 5 «Приносящая доход деятельность» — 82 600 рублей;
• по строке 410 «Кредиторская задолженность по выплатам (0 302 00 000, 0 208 00 000, 0 304 02 000, 0 304 03 000), всего» и графе 5 «Приносящая доход деятельность» — 82 600 рублей.

Предположим, что в Балансе (ф. 0503730), представленном за 2017 год, были отражены показатели:

• по строке 490 «Расчеты по принятым обязательствам (0 302 00 000)» и графе 9 «Приносящая доход деятельность» — 11 800 рублей (начисленная арендная плата по договору за декабрь 2017 года, не перечисленная до 31 декабря 2017 года).

В разделе «На начало года» при составлении Баланса (ф. 0503730) за 2018 год следует отразить:

• по строке 100 «Права пользования активами (0 111 00 000)¹ (остаточная стоимость), всего» и графе 5 «Приносящая доход деятельность» — 0 + 82 600 = 82 600 рублей;
• по строке 410 «Кредиторская задолженность по выплатам (0 302 00 000, 0 208 00 000, 0 304 02 000, 0 304 03 000), всего» и графе 5 «Приносящая доход деятельность» — 11 800 + 82 600 = 94 400 рублей.

Исправление ошибок прошлых лет

Более подробно порядок исправления ошибок прошлых лет в учете и отчетности был рассмотрен в статье «СГС «Учетная политика»: исправление ошибок«^[2]. В данной статье предлагаем обратить внимание на порядок исправления ошибок, связанный с поздним поступлением первичных документов (после отчетной даты). Согласно пункту 5 СГС «События после отчетной даты» поступление после отчетной даты первичных учетных документов, оформляющих факты хозяйственной жизни, возникших (произошедших) в отчетном периоде, не является событием после отчетной даты. В разъяснениях к стандарту, доведенных письмом от 31 июля 2018 г. № 02-06-07/55005, Минфин России описывает данную ситуацию следующим образом: в случае поступления первичных документов после даты подписания (принятия) отчетности указанные операции отражаются в следующем отчетном периоде как ошибки прошлых лет, обособляются на отдельных счетах бухгалтерского учета, в отдельном регистре, в отчетности за отчетный год не отражаются, а корректируются входящие остатки на начало года (в межотчетном периоде).

ПРИМЕР 2

15 февраля 2018 года в учреждение поступили расчетные документы за оказанные коммунальные услуги в декабре 2017 года на сумму 25 000 рублей (оплата предусмотрена за счет собственных доходов учреждения). Отчетность за 2017 год в установленном порядке направлена и принята учредителем 1 февраля 2018 года. Сведения о задолженности по коммунальным услугам за декабрь в отчетности за 2017 год не представлялись, резерв учреждением не создавался. Поступившие документы следует зарегистрировать как ошибку прошлого отчетного периода следующим образом:

15 февраля 2018 года

Дебет 2 401 28 223
«Расходы финансового года, предшествующего отчетному, на коммунальные услуги»
Кредит 2 304 86 730
«Увеличение задолженности по иным расчетам года, предшествующего отчетному»
— исправление ошибки в расходах прошлого года в сумме 25 000 руб.^[3]

Дебет 2 304 86 830
«Уменьшение задолженности по иным расчетам года, предшествующего отчетному»
Кредит 2 302 23 730
«Увеличение кредиторской задолженности по коммунальным услугам»
— исправление ошибки в кредиторской задолженности прошлого года в сумме 25 000 руб.

31 декабря 2018 года

Дебет 2 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
Кредит 2 401 28 223
«Расходы финансового года, предшествующего отчетному, на коммунальные услуги»
— закрытие счетов в конце года в сумме 25 000 руб.

Данную ошибку следует отразить в Сведениях (ф. 0503773):

• по строке 410 «Кредиторская задолженность по выплатам (0 302 00 000, 0 208 00 000, 0 304 02 000, 0 304 03 000), всего» и графе «6» на сумму 25 000 рублей;
• по строке 570 «Финансовый результат экономического субъекта» и графе «6» на сумму 25 000 рублей.

Если кредиторская задолженность по строке 490 «Расчеты по принятым обязательствам (0 302 00 000)» и графе 9 «Приносящая доход деятельность» в Балансе (ф. 0503730) на конец отчетного 2017 года была нулевой, в разделе «На начало года» Баланса за 2018 год данная ошибка будет отражена следующим образом:

• по строке 410 «Кредиторская задолженность по выплатам (0 302 00 000, 0 208 00 000, 0 304 02 000, 0 304 03 000), всего» и графе 5 «Приносящая доход деятельность» на сумму 25 000 рублей;
• по строке 570 «Финансовый результат экономического субъекта» и графе 5 «Приносящая доход деятельность» показатель увеличится на 25 000 рублей.

Обратите внимание, что СГС «События после отчетной даты» вступает в силу только в 2019 году и впервые применяется при составлении отчетности начиная с отчетности 2019 года (п. 2 Приказа № 275н). При этом счета, а также обновленный порядок исправления ошибок в учете и отчетности действуют уже в 2018 году, поэтому, по нашему мнению, такой порядок следует применять для документов за 2017 год, поступивших после даты представления отчетности за 2017 год.

Изменение учетной политики

В соответствии с СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» существует два способа применения изменений учетной политики: перспективный и ретроспективный (п. 6 СГС «Учетная политика»). Перспективное применение измененной учетной политики предполагает применение измененной учетной политики к фактам хозяйственной жизни, возникающим после даты соответствующего изменения. Однако ретроспективное применение измененной учетной политики предполагает применение изменений к фактам хозяйственной жизни таким образом, как если бы измененная учетная политика применялась с момента возникновения соответствующего факта хозяйственной жизни. Ретроспективное применение измененной учетной политики выполняется путем корректировки сравнительных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности за предшествующий год (годы). Стандартный метод применения измененной учетной политики в соответствии со стандартом — ретроспективный. Перспективный способ предполагается применять только в следующих случаях:

• при изменении учетной политики в связи с изменением законодательства о бухгалтерском учете. Однако если указанными изменениями не определяются требования по отражению последствий изменения учетной политики, то такие последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности ретроспективно (п. 17 СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки»);
• в случаях, когда оценку в денежном измерении (стоимостном выражении) последствий изменения учетной политики в отношении предшествующих годов осуществить не представляется возможным (п. 18 СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки»);
• если иной порядок установлен другими федеральными стандартами бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, единой методологией бюджетного учета и бюджетной отчетности (п. 4 СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки»).

ПРИМЕР 3

Учреждение формирует резерв на предстоящую оплату отпусков методом среднего дневного заработка по учреждению в целом. С 1 января 2020 года учреждение планирует изменить способ начисления резерва и перейти на расчет резерва по каждому сотруднику индивидуально. По состоянию на 31 декабря 2019 года сумма начисленного резерва (Дебет 0 109 60 211 «Затраты на заработную плату в себестоимости готовой продукции, работ, услуг», Кредит 0 401 60 211 «Резервы предстоящих расходов по заработной плате») составила 750 000 рублей. В Балансе за 2019 год (на конец отчетного периода):

• по строке 520 «Резервы предстоящих расходов (0 401 60 000)» и графе 10 «Итого» будет отражена сумма 750 000 рублей.

В межотчетный период учреждение должно отразить корректировку (пересчет) суммы резерва на оплату отпусков в связи с изменением способа его начисления. Предположим, что при пересчете оказалось, что сумму резерва при его начислении по каждому сотруднику нужно увеличить на 200 000 рублей. Бухгалтер оформит данную операцию следующей проводкой:

Дебет 0 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
Кредит 0 401 60 211
«Резервы предстоящих расходов по заработной плате»
— корректировка суммы начисленного резерва на предстоящую оплату отпусков в сумме 200 000 руб.

В Сведениях (ф. 0503773) данную корректировку следует отразить:

• по строке 520 «Резервы предстоящих расходов (0 401 60 000)» и графе «7» на сумму 200 000 рублей;
• по строке 570 «Финансовый результат экономического субъекта» и графе «7» на сумму 200 000 рублей.

В Балансе за 2020 год в разделе «На начало года»:

• по строке 520 «Резервы предстоящих расходов (0 401 60 000)» и графе 6 «Итого» будет отражена сумма 750 000 + 200 000 = 950 000 рублей;
• по строке 570 «Финансовый результат экономического субъекта» и графе 6 «Итого» показатель будет увеличен на 200 000 рублей.

Разделение активов (обязательств) на долгосрочные и краткосрочные

Пунктом 26 СГС «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности» предполагается отражение активов и обязательств в бухгалтерском балансе с подразделением на долгосрочные (внеоборотные) и краткосрочные (оборотные). Актив (обязательство) признается краткосрочным, если выполняется хотя бы одно из перечисленных ниже условий (таблица 1).

Таблица 1

Примеры краткосрочных активов и обязательств приведены в таблице 2.

Таблица 2

Все прочие активы и обязательства классифицируются как долгосрочные.

Обратите внимание, что активы и обязательства в Балансе (ф. 0503130 и 0503730) представляются с обособлением долгосрочных (внеоборотных) активов, начиная с отчетности за 2018 год. На начало 2018 года указанная информация не представляется. Такое положение предусмотрено пунктом 1.1 совместного письма от 21 января 2019 г. Минфина России № 02-06-07/2736 и Казначейства России № 07-04-05/02-932 (далее — письмо № 02-06-07/2736/07-04-05/02-932).

Особенности отражения нефинансовых активов в балансе

Обновленная форма Баланса (ф. 0503730 и 0503130) предполагает, что в разделе «Нефинансовые активы» любые основные средства, нематериальные и непроизведенные активы являются долгосрочными. При этом учреждениям следует обратить внимание, что материальные запасы могут быть как оборотными (краткосрочными, предполагаемыми к использованию или израсходованию в деятельности в ближайшие 12 календарных месяцев после отчетной даты), так и внеоборотными (предназначенными для целей формирования капитальных вложений, но не для использования в целях потребления, реализации). Согласно пункту 1.10 письма № 02-06-07/2736/07-04-05/02-932 к таким материальным запасам относятся:

• орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и прочие орудия лова);
• бензомоторные пилы, сучкорезки;
• специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа), независимо от их стоимости; сменное оборудование, многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления устройства — изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, воздушные фурмы, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т. п.;
• временные сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на стоимость строительно-монтажных работ в составе накладных расходов;
• готовые к установке строительные конструкции и детали (металлические, железобетонные и деревянные конструкции, блоки и сборные части зданий и сооружений, сборные элементы; оборудование для отопительной, вентиляционной, санитарно-технической и иных систем (отопительные котлы, радиаторы
• и т. п.);
• оборудование, требующее монтажа и предназначенное для установки;
• спецоборудование для научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, приобретенное по договорам с заказчиками для обеспечения выполнения условий договоров до передачи его в научное подразделение.

Внеоборотными также могут быть и вложения в нефинансовые активы (счет 0 106 00 000). К ним относится часть вложений, срок завершения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты. Если срок завершения капитальных вложений определить невозможно, они также относятся к внеоборотным.

Новым объектом учета в составе нефинансовых активов являются права пользования активами (счет 0 111 00 000). Согласно пункту 20 СГС «Аренда» право пользования активом принимается к учету на дату классификации объектов учета аренды в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором, с одновременным отражением арендных обязательств пользователя (арендатора) (кредиторской задолженности по аренде). Следовательно, и сам актив (0 111 00 000) может быть как краткосрочным, так и долгосрочным (внеоборотным).

Согласно пункту 32 СГС «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности» показатели активов раскрываются в нетто-оценке, то есть за вычетом любой накопленной амортизации амортизируемых активов и убытков от обесценения. Начиная с отчетности за 2018 год стоимость основных средств, нематериальных и непроизведенных активов может уменьшаться на сумму убытка от обесценения^[4].

ПРИМЕР 4

При проведении годовой инвентаризации был выявлен признак обесценения стоматологического аппарата балансовой стоимостью 350 000 рублей, с начисленной амортизацией 50 000 рублей. Сумма признанного убытка от обесценения — 60 000 рублей. В учете стоимость данного аппарата будет отражена на трех балансовых счетах:

• на счете 2 101 34 000 — балансовая стоимость 350 000 рублей;
• на счете 2 104 34 000 — сумма начисленной амортизации 50 000 рублей;
• на счете 2 114 34 000 — сумма начисленного убытка от обесценения 60 000 рублей.

В Балансе (ф. 0503730) данный актив будет отражен следующим образом:

• по строке 010 «Основные средства (балансовая стоимость, 0 101 00 000)*» и графе 9 «Приносящая доход деятельность» — 350 000 рублей;
• по строке 020 «Уменьшение стоимости основных средств**, всего*» и графе 9 «Приносящая доход деятельность» — 110 000 рублей;
• по строке 021 «из них амортизация основных средств*» и графе 9 «Приносящая доход деятельность» — 50 000 рублей;
• по строке 030 «Основные средства (остаточная стоимость, стр. 010 — стр. 020)» и графе 9 «Приносящая доход деятельность» — 240 000 рублей.

Еще одним изменением стал перенос показателя расходов будущих периодов (0 401 50 000) из раздела IV «Финансовый результат» в раздел нефинансовых активов. Теперь показатель отражается не с «минусом» в пассиве, а с «плюсом» в активе Баланса.

Особенности отражения финансовых активов

Финансовые активы в Балансе подлежат разделению на долгосрочные и краткосрочные. И если финансовые вложения не так часто встречаются в обычной деятельности учреждений, порядок разделения дебиторской задолженности рассмотрим более подробно.

ПРИМЕР 5

С 1 января 2018 года учреждение сдало в аренду временно не используемое здание склада на три года. Ежемесячная сумма арендной платы — 10 000 рублей (без НДС). Для упрощения примера предположим, что учреждение освобождено от исполнения обязанностей плательщика НДС согласно статье 145 Налогового кодекса. Бухгалтер сделает следующие записи.

В момент заключения договора аренды (классификации объектов учета аренды)

Дебет 2 205 21 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операционной аренды»
Кредит 2 401 40 121
«Доходы будущих периодов от операционной аренды»
— начисление предстоящих доходов от предоставления права пользования зданием склада в сумме арендных платежей за весь срок действия договора аренды в сумме 360 000 руб.

Ежемесячно (или с иной периодичностью, установленной графиком арендных платежей)

Дебет 2 401 40 121
«Доходы будущих периодов от операционной аренды»
Кредит 2 401 10 121
«Доходы от операционной аренды»
— признание доходов от операционной аренды (права пользования активом) доходами текущего финансового года в сумме 10 000 руб.;

Кредит 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Дебет 2 205 21 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операционной аренды»
— получены денежные средства за аренду склада в сумме 10 000 руб. с одновременным отражением на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств» по КОСГУ 121 «Доходы от операционной аренды».

При условии, что за декабрь 2018 года учреждение признает доход от аренды, но не получит оплату (она поступит только в январе 2019 года), в Балансе (ф. 0503730) будет отражено:

• по строке 250 «Дебиторская задолженность по доходам (0 205 00 000, 0 209 00 000), всего» и графе 9 «Приносящая доход деятельность» — 360 000 — 11 × 10 000 = = 250 000 рублей;
• по строке 251 «Из них: долгосрочная» и графе 9 «Приносящая доход деятельность» — 250 000 — 10 000 (за декабрь 2018 года) — — 12 × 10 000 (за 12 месяцев 2019 года) = 120 000 рублей (сумма задолженности, подлежащая погашению в 2020 году);
• по строке 510 «Доходы будущих периодов (0 401 40 000)» и графе 9 «Приносящая доход деятельность» — 360 000 — 12 × 10 000 = 240 000 рублей.

Обратите внимание, что единый план счетов бюджетного учета не содержит отдельных счетов для краткосрочной и долгосрочной задолженности. Порядок ведения такой аналитики учреждению следует определить самостоятельно.

Из прочих расчетов с дебиторами исключены сведения о расчетах с учредителем (счет 0 210 06 000). Данный показатель теперь учитывается в разделе «Обязательства» с «плюсом» (строка 480). Отдельной строкой амортизация особо ценного движимого и недвижимого имущества теперь не выделяется.

Обратите внимание, что показатель по счету 0 210 06 000 «Расчеты с учредителем» отражается в размере балансовой стоимости особо ценного имущества (недвижимого и особо ценного движимого), в отношении которого законодательством установлены ограничения по распоряжению им бюджетными и автономными учреждениями, соответствующего критериям актива и отраженного на балансовых счетах учета. Таким образом, если особо ценное имущество было учреждением признано «не активом» и переведено на забалансовый счет 02 «Материальные ценности на хранении», то показатель по счету 0 210 06 000 «Расчеты с учредителем» также подлежит уменьшению.

Показатель расчетов по налоговым вычетам по НДС (счет 0 210 10 000) теперь учитывается следующим образом:

• дебетовый остаток — в разделе «Финансовые активы» с «плюсом» (строка 282);
• кредитовый остаток — в разделе «Обязательства» с «плюсом» (строка 434).

Таким образом, основным мотивом разделения актива и пассива в новой схеме баланса является минимизация ситуаций, в которых активы учитывались бы в пассиве с «минусом» и обязательства — в активах с «минусом».

Отражение обязательств

Обязательства в Балансе подлежат разделению на долгосрочные и краткосрочные. Рассмотрим предыдущий пример с точки зрения учреждения — арендатора имущества.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 5

В продолжение предыдущего примера: бухгалтер учреждения-арендатора отразит объекты учета аренды следующим образом (при условии заключения договора в рамках деятельности по выполнению государственного (муниципального) задания).

В момент заключения договора аренды (классификации объектов учета аренды)

Дебет 4 111 42 350
«Увеличение стоимости права пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями)»
Кредит 4 302 24 730
«Увеличение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом»
— принятие к учету объекта аренды — права пользования активом в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором, в сумме 360 000 руб.

Ежемесячно (или с иной периодичностью, установленной графиком арендных платежей)

Дебет 4 109 80 224
«Общехозяйственные расходы в части арендной платы за пользование имуществом»
Кредит 4 104 42 450
«Уменьшение стоимости прав пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями) за счет амортизации»
— начислена амортизация прав пользования складом в сумме 10 000 руб.;

Дебет 4 302 24 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом»
Кредит 4 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— оплачена ежемесячная арендная плата в сумме 10 000 руб. с одновременным отражением на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств» по КОСГУ 224 «Арендная плата за пользование имуществом (за исключением земельных участков и других обособленных природных объектов)».

При условии, что за декабрь 2018 года учреждение не произведет оплату, в Балансе (ф. 0503730) будет отражено:

• по строке 410 «Кредиторская задолженность по выплатам (0 302 00 000, 0 208 00 000, 0 304 02 000, 0 304 03 000), всего» и графе 8 «Деятельность по государственному заданию» — 360 000 — 11 × 10 000 = 250 000 рублей;
• по строке 411 «Из них: долгосрочная» и графе 8 «Деятельность по государственному заданию» — 250 000 — 10 000 (за декабрь 2018 года) — 12 × 10 000 (за 12 месяцев 2019 года) = 120 000 рублей (сумма задолженности, подлежащая погашению в 2020 году).

Обратите внимание, что просроченная задолженность, как дебиторская, так и кредиторская, классифицируется в том же порядке, что и не просроченная. Как правило, вне зависимости от пропуска срока оплаты (получения) учреждение будет ожидать ее погашения в ближайшие 12 календарных месяцев. Следовательно, в общем порядке просроченная задолженность будет считаться краткосрочной.

В разделе «Обязательства» сохраняются два показателя, которые учитываются с «минусом»:

• дебетовый остаток по счету 0 304 04 000 «Внутриведомственные расчеты» — по строке 432;
• дебетовый остаток по счету 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами» — по строке 433.

Показатели доходов будущих периодов (0 401 40 000) и резервов предстоящих расходов (0 401 60 000) теперь учитываются в составе обязательств. Ранее они учитывались в составе раздела «Финансовый результат».

Таким образом, основные изменения в порядке составления Баланса учреждения (ф. 0503730 и 0503130) включают:

• изменение раскрываемых показателей нефинансовых активов, в том числе в связи с появлением новых объектов (права пользования), сокращение раскрываемых показателей (отказ от отдельного раскрытия стоимости особо ценного движимого и недвижимого имущества) и появление нового случая уменьшения стоимости активов (обесценение);
• разделение активов и обязательств на долгосрочные и краткосрочные;
• сокращение количества объектов учета, отражаемых в составе балансовых показателей с «минусом».

^[1] Данные по этим строкам включают сумму амортизации и (или) убытков от обесценения.

^[2] См. журнал «Бюджетный учет» № 1/2019. С. 4–13.

^[3] Если учреждением расходы начисляются с использованием счетов 0 109 60 200 «Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг», следует учитывать, что отнесение себестоимости выполненных работ, оказанных услуг производится по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ), компенсаций затрат», а следовательно, исправлять такую ошибку целесообразно через счета 0 401 18 130 «Доходы финансового года от оказания платных услуг (работ), компенсаций затрат, предшествующего отчетному».

^[4] Более подробно порядок отражения убытка от обесценения в учете был рассмотрен в статье «Порядок проведения годовой инвентаризации» в журнале «Бюджетный учет» № 1/2019. С. 26–35.