Договор цессии

Осуществляя предпринимательскую деятельность, учреждение может столкнуться с тем, что клиенты не оплачивают товары, работы, услуги. В таком случае «выбивание» денег может затянуться на достаточно длительное время. Чтобы ускорить процесс, учреждение вправе переуступить право требования долга другому лицу.

Поскольку в учете должника изменения происходят лишь в аналитическом учете, в данной статье будут рассмотрены вопросы отражения продажи (покупки) дебиторской задолженности в учете продавца (покупателя).

Оформление
Кредитор (цедент) вправе передать долг другому лицу – цессионарию (п. 1 ст. 382 ГК РФ). При этом согласия должника не требуется. Все права первоначального кредитора, которые существовали на момент уступки требования, переходят к цессионарию в полном объеме и на тех же условиях (ст. 384 ГК РФ). В частности, новый кредитор получает право взыскать с должника не уплаченные ранее проценты.
Как правило, от просроченной задолженности избавляются по сниженной цене. Для нового кредитора выгода очевидна. Цедент же экономит время, а в случае банкротства клиента – и деньги. Однако в данном случае возникает угроза того, что инспекторы придерутся к убыточности (экономической необоснованности) сделки. Поэтому кредитору, продающему задолженность, перед заключением договора цессии следует составить служебную записку. В ней нужно обосновать цену и указать причины данной операции (невозможность получения дебиторской задолженности с должника, невыгодность попыток ее получить, дополнительные расходы, которые могут возникнуть при взыскании задолженности).
Операции по продаже дебиторской задолженности оформляют договором и актом передачи права требования. В договоре следует подробно и четко описать, на основании какого именно соглашения возникло то или другое право, в чем заключается обязанность должника и т. д.
Кредитор, уступивший право требования другому лицу, должен передать последнему документы, удостоверяющие право требования (акты сдачи-приемки товара, работ, акты сверки расчетов, копии договоров купли-продажи, счетов-фактур, накладных), сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ). Это, к примеру, информация о платежеспособности должника, наличии судебных исков, информация о сроке исковой давности (он не прерывается из-за перемены лиц в обязательстве).

Учет у цедента
Пример 1
Учреждение продало вексель, выданный покупателем при покупке товаров на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС 18% – 54 000 руб.), за 236 000 руб. (в том числе НДС 18% – 36 000 руб.). Передача права требования подтверждена договором и актом передачи.

Бухгалтер сделает такие записи:

Дебет ППП КИВФ 2 204 03 520
«Увеличение стоимости ценных бумаг, кроме акций»
Кредит ППП КД 2 205 03 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции»
– 354 000 руб. – принята на учет дебиторская задолженность по номинальной стоимости;

Дебет ППП КИВФ 2 205 09 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов»
Кредит ППП КИВФ 2 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
– 236 000 руб. – начислена сумма продажи дебиторской задолженности по реальной стоимости;

Дебет ППП КИВФ 2 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
Дебет ППП КИВФ 2 204 03 520
«Увеличение стоимости ценных бумаг, кроме акций»
– 354 000 руб. – списана стоимость дебиторской задолженности по номинальной стоимости;

Дебет ППП КИВФ 2 201 01 510
«Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»
Кредит ППП КИВФ 2 205 09 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов»
– 236 000 руб. – получена оплата за дебиторскую задолженность;

Дебет ППП КД 2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит ППП КИВФ 2 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
– 54 000 руб. – уплачен НДС в бюджет.

Заметим, если бы учреждение продало задолженность по стоимости, которая превышает сам долг (к примеру, цена договора поставки – 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.), а цена договора цессии – 354 000 руб. (в том числе НДС – 54 000 руб.), нужно было бы сделать дополнительную проводку:
Дебет ППП КИВФ 2 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
Кредит ППП КИВФ 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
– 18 000 руб. (54 000 – 36 000) – начислен НДС с превышения суммы продажи над суммой долга.

НДС
При передаче права требования новому кредитору база по НДС повторно не возникает (п. 1 ст. 155 НК РФ, постановление ФАС Центрального округа от 18 октября 2006 г. по делу № А14-29046/20051245/24). Дело в том, что при реализации товара цедент уже начислял налог с договорной цены товара (услуги) и перечислил его в бюджет на дату отгрузки товаров покупателю (п. 1 ст. 167 НК РФ). Но это верно лишь для той ситуации, когда право требования долга уступается по цене, меньшей, чем сам долг. В противном случае, налоговые инспекторы на местах требуют начислить НДС с суммы превышения. Они основываются на подпункте 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса. Там сказано, что база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары, работы, услуги в счет увеличения доходов, либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг.

Налог на прибыль
Если цедент уступает право требования долга до наступления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг), убыток снизит базу по налогу на прибыль. Он определяется в размере суммы процентов, которую цедент уплатил бы с учетом требований статьи 269 Налогового кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором, по которому налогоплательщик выступил в качестве кредитора по долговому обязательству (п. 1 ст. 279 НК РФ, письмо УФНС по г. Москве от 16 июня 2006 г. № 20-12/53501@).
При уступке права требования после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, то отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) также признается убытком (п. 2 ст. 279 НК РФ). Но он включается в состав внереализационных расходов в размере 50 процентов от суммы убытка на дату уступки права и в размере 50 процентов от суммы убытка по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования (письмо УФНС по г. Москве от 27 июля 2005 г. № 20-12/53139).

Учет у цессионария
Следует отметить, что приобретение дебиторской задолженности бюджетным учреждением с целью ее принудительного погашения является в определенной степени исключительным случаем. Это связано с тем, что в нормативных правовых актах, регулирующих разрешенные виды предпринимательской деятельности бюджетных учреждений, на основе которых оформляются разрешения на открытие лицевых счетов по учету операций с внебюджетными средствами, как правило, не содержатся виды деятельности, связанные с операциями по договору цессии.

Пример 2
Учреждение приобрело дебиторскую задолженность по договору уступки права требования долга. Стоимость договора цессии – 236 000 руб. Должник погасил свою задолженность в сумме 354 000 руб.
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (сумма фактических вложений в приобретение) (п. 135 Инструкции № 25н). Следовательно, финансовые вложения в форме приобретенной дебиторской задолженности отражаются в учете по стоимости договора уступки права требования, а не договора на реализацию товаров, работ, услуг.

Операции отражают так:
Дебет ППП КИВФ 2 204 03 520
«Увеличение стоимости ценных бумаг, кроме акций»
Кредит ППП КИВФ 2 302 23 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению ценных бумаг, кроме акций»
– 236 000 руб. – приобретена дебиторская задолженность;

Дебет ППП КИВФ 2 302 23 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению ценных бумаг, кроме акций»
Кредит ППП КИВФ 2 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
– 236 000 руб. – перечислены денежные средства за дебиторскую задолженность;

Дебет ППП КИВФ 2 205 09 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов»
Кредит ППП КИВФ 2 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
– 354 000 руб. – начислен доход, полученный от финансовых вложений

Дебет ППП КИВФ 2 201 01 510
«Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»
Кредит 2 205 09 660
«Погашение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов»
– 354 000 руб. – отражено погашение обязательств должником;

Дебет ППП КИВФ 2 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
Кредит ППП КИВФ 2 204 03 620
«Уменьшение стоимости ценных бумаг, кроме акций»
– 236 000 руб. – списаны финансовые вложения;

Разница между полученным доходом и расходами по приобретению дебиторской задолженности 118 000 руб. (354 000 – 236 000) является базой для исчисления НДС, который составит 18 000 руб. (118 000 руб. х 18/118):

Дебет ППП КИВФ 2 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
Кредит ППП КИВФ 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
– 18 000 руб. – начислен НДС с суммы превышения полученного дохода над расходами на приобретение дебиторской задолженности;

Дебет ППП КИВФ 2 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
Кредит ППП КИВФ 2 303 03 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль»
– 28 320 руб. ((354 000 руб. – 236 000 руб.) х 24%) – начислен налог на прибыль;

Дебет ППП КИВФ 2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит ППП КИВФ 2 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
– 18 000 руб. – уплачен НДС;

Дебет ППП КИВФ 2 303 03 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль»
Кредит ППП КИВФ 2 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
– 28 320 руб. – уплачен налог на прибыль.

НДС
При реализации новым кредитором права требования третьему лицу, база по НДС определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ, письмо Минфина России от 26 июня 2006 г. № 03-04-11/111). При этом, если последующая уступка требования к должнику не осуществлялась, требование должником не исполнено и доход по данному требованию не получен, базы по НДС не возникает.
Налоговая база по НДС при уступке денежного требования новым кредитором определяется так:

Налог на прибыль

Если налогоплательщик, купивший право требования, в дальнейшем продает его, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ). Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При определении налоговой базы учреждение вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению дебиторской задолженности.

Взаимозачет
Надо сказать, что, если учреждение с одним и тем же контрагентом заключило два договора, по одному из которых оно выступает должником, а по другому – кредитором, проблему можно решить «миром» с помощью взаимозачета (ст. 410 ГК РФ). Но для этого встречные требования должны быть однородными (денежные обязательства нельзя погашать, к примеру, имуществом), а срок исполнения обязательств либо наступил, либо не указан (определен моментом востребования). Для проведения взаимозачета понадобятся: заявление одной из сторон (письменное уведомление в произвольной форме), акт сверки взаиморасчетов, акт взаимозачета. Документы должны содержать:
– данные о том, по каким требованиям производится зачет, основания их возникновения;
– сумму, на которую производится зачет, с выделением суммы НДС отдельной строкой;
– дату проведения взаимозачета;
– ссылки на подтверждающие документы: договоры, накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ.
Заметим, при безденежных формах расчетов сумму НДС, подлежащую вычету у покупателя, следует определять, руководствуясь письмом Минфина России от 7 марта 2007 г. № 03-07-15/31. В нем сказано, что вычеты НДС производятся при наличии у покупателей счетов-фактур поставщиков товаров (работ, услуг, имущественных прав) после принятия последних на учет. При использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретаемые товары (работы, услуги) вычетам подлежат фактически уплаченные суммы налога, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации), переданного в счет оплаты (п. 2 ст. 172 НК РФ). При оплате покупок собственным имуществом и при совершении товарообменных операций для вычета НДС необходимо иметь счета-фактуры поставщиков товаров (работ, услуг) и платежные поручения на перечисление денежных средств (п. 4 ст. 168 НК РФ). В них следует указывать сумму НДС, исчисленную исходя из цен приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), независимо от балансовой стоимости имущества, передаваемого за приобретаемые товары (работы, услуги, имущественные права).
Что касается суммы налога, подлежащей вычету, то при использовании налогоплательщиком собственного имущества эта сумма определяется с учетом балансовой стоимости передаваемого имущества. При зачетах взаимных требований особых условий применения налоговых вычетов Налоговым кодексом не предусмотрено.
В случаях, когда оплата покупок производится частично собственным имуществом, ценными бумагами, взаимозачетами и частично денежными средствами, сумма НДС, указываемая в платежных поручениях на перечисление денежных средств, определяется расчетным путем на основании доли налога, приходящейся на безденежные формы расчетов.

Пример 3
Учреждение отгрузило товары на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.) ООО «Феникс», который в свою очередь должен был оказать учреждению консультационные услуги на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). ООО «Феникс» не выполнил свои обязательства. Было принято решение о проведении взаимозачета.
В бухгалтерском учете учреждения операции будут отражены следующими проводками:

на дату оказания консультационных услуг
Дебет ППП ФКР 2 106 04 340
«Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит ППП ФКР 2 302 09 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
– 100 000 руб. (118 000 – 18 000) – отражены затраты на юридические услуги;

Дебет ППП КД 2 210 01 560
«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
Кредит ППП ФКР 2 302 09 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
– 18 000 руб. – отражен НДС по юридическим услугам;

на дату продажи товаров:
Дебет ППП КД 2 205 03 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит ППП КД 2 401 01 130
«Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
– 236 000 руб. – начислен доход от продажи товаров;

Дебет ППП КД 2 401 01 130
«Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит ППП КД 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
– 36 000 руб. – начислен НДС;

на дату взаимозачета:
Дебет ППП ФКР 2 302 09 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
Кредит ППП КД 2 205 03 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
– 118 000 руб. – отражен взаимозачет.

С.С. БЫЧКОВ – начальник отдела методологии исполнения бюджетов Департамента бюджетной политики Минфина России.