Транспортные услуги  в плане ФХД

О. Б. Воробьева

Каким бы стремительным ни был прогресс в области технологий виртуального общения, необходимость личного визуального контакта между людьми меньше не становится. Они продолжают активно пользоваться услугами авиа­, ж/д­, автоперевозчиков. И, конечно, это находит свое отражение в финансовых документах.

О. Б. Воробьева, аудитор

Согласно статье 784 Гражданского кодекса перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки. Общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами. Условия перевозки грузов, пассажиров и багажа отдельными видами транспорта, а также ответственность сторон по этим перевозкам определяются соглашением сторон.

Отношения, возникающие между перевозчиками и физическими лицами — пассажирами, грузоотправителями (отправителями) и грузополучателями (получателями) — при оказании услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, регулируются Правилами оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, утвержденными постановлением Правительства России от 2 марта 2005 г. № 111.

Выполнение правил воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов или почты при наличии лицензии на осуществление подлежащего лицензированию в соответствии с законодательством вида деятельности в области авиации осуществляется согласно Воздушному кодексу.

Отношения по организации регулярных перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом регулируются Законом от 13 июля 2015 г. № 220‑ФЗ «Об организации регулярных перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Порядок осуществления перевозок пассажиров и их багажа на внутреннем водном транспорте регламентируется правилами, утвержденными приказом Минтранса России от 5 мая 2012 г. № 140.

С учетом указанных нормативных правовых документов транспортные услуги подразделяются на услуги по перевозке:

• работников, военнослужащих и членов их семей к месту работы (службы), месту жительства;
• грузов (транспортировки (доставки) товаров);
• почты;
• служебных животных;
• специальных предметов и источников;
• иные.

Финансирование

Финансовое обеспечение транспортных услуг в казенном, бюджетном, автономном учреждении зависит от видов деятельности, при осуществлении которых они используются.

Транспортные расходы могут быть включены в смету доходов/расходов (плана ФХД) казенного (бюджетного, автономного) учреждения самостоятельной строкой затрат и (или) как увеличивающие стоимость нефинансовых активов (основных средств, нематериальных активов).

Затраты государственного (муниципального) учреждения, включая транспортные расходы, при изготовлении готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг делятся на:

• прямые;
• накладные;
• нераспределяемые.

При изготовлении одного (единственного) вида готовой продукции, работ, услуг все затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции, выполнением работ, услуг, относятся к прямым затратам (п. 134 Инструкции № 157н).

Прямые затраты непосредственно относятся на себестоимость изготовления единицы готовой продукции, выполнения работы, оказания услуги.

Распределение накладных расходов производится одним из способов, выбранных учетной политикой учреждения:

• пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам;
• объему выручки от реализации продукции (работ, услуг);
• иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.

Учреждение самостоятельно организует учет затрат по экономическим элементам и по статьям калькуляции, с учетом своих отраслевых особенностей, по способу включения в себестоимость (прямые и накладные), по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные)) с целью нормирования, лимитирования и т. д.

Согласно пункту 135 Инструкции № 157н общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политике распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, оказанных работ, услуг, а в части нераспределяемых расходов — на увеличение расходов текущего финансового года.

Кроме того, согласно пункту 15 СГС «Основные средства» первоначальная стоимость объекта основных средств включает любые фактические затраты на приобретение, создание объекта основных средств, в том числе на доставку его к месту назначения и приведение в состояние, пригодное для эксплуатации.

Обратите внимание, что согласно нормам Налогового кодекса в части осуществления финансово-хозяйственных операций по договору лизинга сумма доставки также входит в первоначальную стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга (п. 1 ст. 257 НК РФ)^[1].

Пример 1

Казенным учреждением получено оборудование стоимостью 75 000 рублей. В цену договора входит стоимость доставки в размере 5 000 рублей. Либо (при изменении условия примера) стоимость доставки определена по иному договору с транспортной компанией.

Бухгалтер сделает следующие
записи:

Дебет 1 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество»
Кредит 1 302 31 730, 1 302 22 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств», «Увеличение кредиторской задолженности по транспортным услугам»
— отражение вложений в объект основных средств (оборудование) в сумме 80 000 руб. (75 000 +
+ 5 000);

Дебет 1 302 31 830, 1 302 22 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств», «Уменьшение кредиторской задолженности по транспортным услугам»
Кредит 1 304 05 310
«Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом по приобретению основных средств»
— перечисление денежных средств в сумме 80 000 руб.;

Дебет 1 101 34 310
«Увеличение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 1 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество»
— принятие к учету оборудования в составе основных средств в сумме 80 000 руб.

Бухгалтерский (бюджетный) учет

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете операций по транспортным расходам.

Задолженность за транспортные услуги, а также возмещение указанных расходов отражаются на счете 0 302 22 000 «Расчеты по транспортным услугам» и относятся согласно Указаниям № 65н на подстатью 222 «Транспортные услуги» КОСГУ.

Расходы на оплату договоров о приобретении транспортных услуг отражаются по подстатье 222 «Транспортные услуги» КОСГУ.

Расходы бюджетного учреждения по транспортным услугам отражаются согласно Указаниям № 65н по коду вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд».

В иных случаях транспортные расходы отражают по подстатье 212 «Прочие выплаты» КОСГУ. Согласно Указаниям № 65н на данную подстатью относят осуществляемые в соответствии с законодательством расходы по оплате работодателем в пользу работников (сотрудников) и (или) их иждивенцев не относящихся к заработной плате дополнительных выплат, пособий и компенсаций, обусловленных трудовыми отношениями, статусом работников (сотрудников), включая:

• расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно к месту постоянной работы транспортом общего пользования, соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы;
• компенсацию расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членов их семей;
• компенсацию расходов, связанных с проездом при переезде из районов Крайнего Севера лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях с неблагоприятными климатическими или экологическими условиями, в том числе отдаленных;
• компенсацию (возмещение) расходов по оплате проезда к месту проведения отпуска и обратно военнослужащим и приравненным к ним лицам, членам их семей;
• компенсацию стоимости проезда всеми видами общественного транспорта, за исключением расходов на возмещение должностным лицам расходов на приобретение проездных документов в служебных целях на все виды общественного транспорта, отражаемых по подстатье 222 «Транспортные услуги» КОСГУ.

Обратите внимание, что при заключении договора аренды автотранспортного средства с экипажем такие расходы относят на подстатью 224 «Арендная плата за пользование имуществом» КОСГУ.

Если целью приобретения транспортных услуг является обеспечение гарантии по бесплатному проезду, предоставляемому детям-сиротам с целью социального обеспечения, то такие обязательства следует учитывать по счету 0 302 62 000 «Расчеты по пособиям по социальной помощи населению» в увязке с подстатьей 262 «Пособия по социальной помощи населению».

Пример 2

Учреждением «Соцзащита» оплачен проезд детей-сирот к месту летнего отдыха согласно заключенному договору. Оплату проездных документов для детей-сирот учреждение отражает как социальную помощь населению.

Бухгалтер сделает следующие
записи:

Дебет 0 401 20 262
«Расходы на пособия по социальной помощи населению»
Кредит 0 302 62 730
«Увеличение кредиторской задолженности по пособиям по социальной помощи населению»
— начислены расходы на проезд;

Дебет 0 302 62 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по пособиям по социальной помощи населению»
Кредит 0 201 11 610, 1 304 05 262
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства», «Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом по пособиям по социальной помощи населению»
— перечислено поставщику по предоставлению транспортных услуг.

Транспортные услуги, не связанные с доставкой нефинансовых активов, признаются расходами текущего финансового года или участвуют в формировании себестоимости работ, услуг согласно сформированной учетной политике с применением счетов 0 401 20 222 «Расходы на транспортные услуги» или 0 109 00 222 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг в части транспортных услуг».

Пример 3

Работнику бюджетного учреждения выплачена компенсация за использование личного транспорта для служебных целей согласно письменному соглашению сторон.

Бухгалтер сделает следующие
записи:

Дебет 2 401 20 212
«Расходы по прочим выплатам»
Кредит 2 302 12 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим выплатам»
— начислены компенсационные выплаты;

Дебет 2 302 12 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим выплатам»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислено работнику на его банковскую карту с одновременным отражением выбытия денежных средств на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств».

Посреднические услуги

Мероприятия по закупке товаров, работ, услуг предусматривают формирование начальной (максимальной) цены контракта (НМЦК). При этом учреждению необходимо учитывать варианты доставки товаров в обязанностях:

• поставщика. Предполагается, что поставщик товара самостоятельно и за свой счет осуществляет доставку товара. При этом возникают ситуации, когда услуги доставки товара не выделены отдельной строкой в договоре (государственном контракте) либо доставка товара осуществляется сторонней организацией, но по инициативе поставщика;
• покупателя. В таком случае возникает необходимость в самовывозе товара либо в посреднических услугах по доставке.

Согласно пункту 1 статьи 785 Гражданского кодекса по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Согласно пункту 1 статьи 801 Гражданского кодекса по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Например, в практике учреждений государственного сектора экономики заключаются договора, предметом которых является экспресс-доставка почты. При этом правовые основы деятельности в области связи, включая перевозку (передачу), доставку (вручение) почтовых отправлений, регулируются Законом от 7 июля 2003 г. № 126‑ФЗ «О связи».

Оформление первичными учетными документами операций транспортных услуг осуществляется согласно требованиям Закона от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете», приказу Минфина России № 52н, правилам перевозок грузов (например, постановление Правительства России от 15 апреля 2011 г. № 272 «Об утверждении Правил перевозок грузов автомобильным транспортом»).

В договоре (государственном контракте) целесообразно предусмотреть, каким первичным учетным документом будет оформлен факт предоставления транспортных услуг. Например, при включении в договорную (контрактную) документацию акта выполненных работ в указанном документе должны содержаться все сведения, установленные для транспортной либо товарно-транспортной накладной.

Для признания расходов налогоплательщиков в соответствии с Налоговым кодексом, понесенных по гражданско-правовым договорам, акт выполненных работ (оказанных услуг) является непременным подтверждающим документом только в случае, если составление данного документа является обязательным в соответствии с гражданским законодательством и (или) заключенным.

Пример 4

Бюджетное учреждение в рамках договора курьерской доставки (перевозки (доставки) грузов (отправлений)) направило отчет контрагенту объемом 560 листов.

Бухгалтер сделает следующие
записи:

Дебет 0 109 ХХ 222, 0 401 20 222
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг в части транспортных услуг», «Расходы на транспортные услуги»
Кредит 0 302 22 730
«Увеличение кредиторской задолженности по транспортным услугам»
— начислены транспортные расходы;

Дебет 0 302 22 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по транспортным услугам»
Кредит 0 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислено контрагенту за предоставление транспортных услуг с одновременным отражением выбытия денежных средств на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств».

Расчет для плана ФХД

Требования к плану финансово-хозяйственной деятельности утверждены приказом Минфина России от 28 июля 2010 г. № 81н, в соответствии с которым учреждением формируются плановые показатели по выплатам, включая транспортные расходы.

Поскольку расчеты (обоснования) плановых показателей по выплатам формируются отдельно по источникам финансового обеспечения, показатели по выплатам за счет субсидий на выполнение государственного задания отражаются с учетом затрат, применяемых при обосновании бюджетных ассигнований главными распорядителями бюджетных средств в целях формирования проекта закона (решения) о бюджете на очередной финансовый год и плановый период.

Расчет (обоснование) расходов на оплату транспортных услуг осуществляется с учетом видов услуг по перевозке (транспортировке) грузов, пассажирских перевозок, их стоимости (перевозка пассажиров, грузов).

При планировании расходов на транспортные услуги пассажирских перевозчиков в части возможных командировок необходимо учитывать, что расчет (обоснование) должен коррелировать с планом командировок.

Кроме того, расходы на оплату договоров о приобретении транспортных услуг могут включать расходы по транспортному обслуживанию (бронирование, доставка проездных документов, возможность возврата и др.) как с организациями, которые непосредственно предоставляют данные услуги, так и с организациями, оказывающими услуги по бронированию и доставке авиабилетов (агентств).

Если разделить сумму расчетов с перевозчиком и услуг организации, предоставляющей такие услуги, невозможно (заключен договор в общей сумме оказываемых услуг), необходимо исходить из экономического содержания хозяйственной операции, определяемой предметом договора (государственного контракта).

А если разделить сумму расчетов возможно и расходы однозначно можно отнести на конкретные подстатьи 222 «Транспортные услуги» КОСГУ и 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ, то предоставленные услуги следует оплатить в соответствии с этими подстатьями КОСГУ.

Целевое использование средств (эффективность)

Согласно статье 306.4 Бюджетного кодекса нецелевым использованием бюджетных средств признается направление средств бюджета бюджетной системы Россиии на оплату денежных обязательств в целях, не соответствующих полностью или частично целям, определенным законом (решением) о бюджете, сводной бюджетной росписью, бюджетной росписью, бюджетной сметой, договором (соглашением) либо иным документом, являющимся правовым основанием предоставления указанных средств. При этом исполнительская дисциплина финансово-экономической деятельности учреждения предусматривает:

• целевое и эффективное использование бюджетных средств казенными учреждениями;
• эффективное расходование средств бюджетными, автономными учреждениями.

Контроль законности, целевого, эффективного расходования средств позволяет контролирующим органам проверять выполнение казенными, бюджетными, автономными учреждениями требований законодательства.

Результаты проведенных проверок и арбитражная практика позволяют сгруппировать нарушения по их направленности:

• расходование денежных средств, не предусмотренных сметой доходов/расходов казенного учреждения;
• расходование денежных средств, не предусмотренных планом финансово-хозяйственной деятельности на соответствующий финансовый год бюджетным, автономным учреждением;
• осуществление расходов, не связанных с деятельностью учреждения (уставной деятельностью);
• целесообразность произведенных расходов (обоснованное доказательство того, что иной, менее затратный способ доставки (транспортных услуг) не удовлетворял интересам учреждения).

Гражданско­правовые отношения и налоговый учет

Закупки транспортных услуг могут осуществляться учреждениями государственного сектора в зависимости от сферы их применения согласно Законам № 44‑ФЗ и 223‑ФЗ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса суммы НДС, предъявленные учреждению при приобретении товаров (работ, услуг), не предназначенных для использования в облагаемых НДС операциях, учитываются в их стоимости.

Что касается налога на прибыль, возникающего от налогооблагаемой базы операций по приносящей доход деятельности бюджетного (автономного) учреждения, то согласно пункту 2 статьи 318 Налогового кодекса сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

При этом к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Указанные расходы признаются (по методу начисления) в налоговом учете на дату оказания услуг (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

^[1] Вопросы финансовой аренды (лизинга) рассмотрены в журналах «Бюджетный учет» № 6/2017. С. 7–11 («Чистота с порога»); № 11/2017. С. 44–50 («Вендинг. Применяем и учитываем»); № 4/2018. С. 9–15 («Особенности учета финансовой аренды»).