Откуда зарплата?

О. Б. Воробьева

Работники бюджетных учреждений могут получать вознаграждение за труд из разных источников финансового обеспечения. При этом у бухгалтера возникают вопросы по методике начисления, расчету налогов и другие. Рассмотрим их в статье.

О. Б. ВОРОБЬЕВА, аудитор

Заработная плата (оплата труда работника) — вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

В федеральных бюджетных учреждениях системы оплаты труда устанавливаются с учетом следующих нормативных правовых актов:

• постановление Правительства России от 5 августа 2008 г. № 583 «О введении новых систем оплаты труда работников федеральных бюджетных, автономных и казенных учреждений и федеральных государственных органов, а также гражданского персонала воинских частей, учреждений и подразделений федеральных органов исполнительной власти, в которых законом предусмотрена военная и приравненная к ней служба, оплата труда которых осуществляется на основе единой тарифной сетки по оплате труда работников федеральных государственных учреждений»;
• приказ Минздравсоцразвития России от 29 декабря 2007 г. № 818 «Об утверждении перечня видов выплат стимулирующего характера в федеральных бюджетных, автономных, казенных учреждениях и разъяснения о порядке установления выплат стимулирующего характера в этих учреждениях»;
• приказ Минздравсоцразвития России от 29 декабря 2007 г. № 822 «Об утверждении перечня видов выплат компенсационного характера в федеральных бюджетных, автономных, казенных учреждениях и разъяснения о порядке установления выплат компенсационного характера в этих учреждениях»;
• рекомендации Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений;
• локальные акты учреждения. Например, Положение об оплате труда.

В государственных (муниципальных) учреждениях системы оплаты труда устанавливаются:

• в государственных учреждениях субъектов РФ — коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с федеральными законами и иными нормативными правовыми актами, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов;
• в муниципальных учреждениях — коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с федеральными законами и иными нормативными правовыми актами, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.
• В Положении об оплате труда работников учреждения следует предусмотреть особенности начисления заработной платы, начислений на оплату труда с учетом кодов видов финансового обеспечения.

Поскольку требование вести раздельный учет закреплено Налоговым кодексом, Законом от 29 ноября 2010 г. № 326‑ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации», Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н, иными нормативными правовыми актами, бухгалтер обязан произвести работнику расчет вознаграждения за труд по всем источникам финансового обеспечения.

Кроме того, при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности согласно пункту 34 Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 25 марта 2011 г. № 33н, Отчет об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737) составляется учреждением (обособленным подразделением) в разрезе видов финансового обеспечения (деятельности).

Источники

Источниками финансового обеспечения выплаты заработной платы в бюджетном учреждении могут быть:

• субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;
• субсидии на иные цели;
• средства по обязательному медицинскому страхованию (ОМС);
• приносящая доход деятельность.

Бюджетные учреждения согласно пункту 2 статьи 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7‑ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7‑ФЗ) осуществляют свою финансово-хозяйственную деятельность в соответствии с предметом и целями деятельности, ради которых они созданы, определенными федеральными законами, иными нормативными правовыми актами, муниципальными правовыми актами, уставом на основании сформированного государственного задания, утвержденного учредителем.

Согласно пункту 4 статьи 69.2 Бюджетного кодекса финансовое обеспечение выполнения государственных (муниципальных) заданий осуществляется за счет средств федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов РФ, бюджетов субъектов РФ и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов, местных бюджетов в порядке, определенном соответственно Правительством России, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта, местной администрацией (субсидии на выполнение государственного задания).

Кроме того, бюджетные учреждения вправе сверх установленного государственного (муниципального) задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного (муниципального) задания выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, предусмотренным его учредительным документом, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях, осуществлять приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых учреждение создано (п. 4 ст. 9.2 Закона № 7‑ФЗ).

Вместе с тем согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса из бюджетов бюджетной системы могут предоставляться субсидии бюджетным учреждениям на иные цели.

Объем финансового обеспечения выполнения государственного (муниципального) задания рассчитывается на основании нормативных затрат на оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ), включая расчеты по выплатам заработной платы.

В расчет (обоснование) плановых показателей выплат персоналу включаются расходы на оплату труда, компенсационные выплаты, включая пособия, выплачиваемые из фонда оплаты труда, а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, на обязательное медицинское страхование.

При расчете плановых показателей по оплате труда учитывается:

• расчетная численность работников, включая основной персонал, вспомогательный персонал, административно-управленческий персонал, обслуживающий персонал;
• расчетные должностные оклады, ежемесячные надбавки к должностному окладу;
• районные коэффициенты;
• стимулирующие выплаты;
• компенсационные выплаты, в том числе за работу с вредными и (или) опасными условиями труда, при выполнении работ в других условиях, отклоняющихся от нормальных;
• иные выплаты, предусмотренные законодательством, локальными нормативными актами учреждения в соответствии с утвержденным штатным расписанием, а также индексация указанных выплат.

При расчете плановых показателей выплат компенсационного характера персоналу учреждений, не включаемых в фонд оплаты труда, учитываются выплаты по возмещению работникам (сотрудникам) расходов, связанных со служебными командировками, возмещению расходов на прохождение медицинского осмотра, компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членов их семей, иные компенсационные выплаты работникам, предусмотренные законодательством, локальными нормативными актами учреждения.

Обратите внимание, что изменение нормативных затрат для федеральных бюджетных учреждений в течение срока выполнения государственного задания осуществляется (при необходимости) в случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами (включая внесение изменений в указанные нормативные правовые акты), приводящих к изменению объема финансового обеспечения выполнения государственного задания (п. 41 постановления Правительства России от 26 июня 2015 г. № 640 «О порядке формирования государственного (муниципального) задания на оказание государственных услуг (выполнения) работ в отношении федеральных государственных учреждений и финансового обеспечения выполнения государственного задания»).

Порядок определения объема и условия предоставления субсидий на иные цели из федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов, бюджетов субъектов и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов, местных бюджетов устанавливаются соответственно Правительством России, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта, местной администрацией или уполномоченными ими органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления (п. 1 ст. 78.1 БК РФ).

Субсидии на иные цели по своей экономической сущности носят разовый (нерегулярный) характер, не включаются в нормативные затраты на оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ) и могут быть направлены на:

• приобретение основных средств;
• оплату членских взносов в международные организации;
• разработку информационной системы;
• разработку проектно-сметной документации;
• иные затраты в случаях, установленных законодательством.

Предоставление субсидий на иные цели осуществляется в соответствии с соглашениями о предоставлении субсидий, заключаемыми между органами государственной власти (органами местного самоуправления), осуществляющими функции и полномочия учредителя, и бюджетными (автономными) учреждениями, которые могут содержать направления расходов, включая затраты на выплату заработной платы работникам, непосредственно занятым соответствующим процессом.

Объем финансового обеспечения средств ОМС медицинских учреждений формируется на основании заключенных договоров на оказание и оплату медицинской помощи по ОМС в соответствии с установленными тарифами на оплату медицинской помощи по обязательному медицинскому страхованию.

Анализ. Планирование

Одной из основных задач анализа Плана финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения (План ФХД) является оценка источников финансового обеспечения деятельности, которые обеспечивают развитие учреждения и потребность учреждения на предстоящий период.

К принципам организации финансового обеспечения бюджетных учреждений, в частности, относятся:

• финансовая самостоятельность;
• эффективное использование денежных средств;
• формирование финансовых резервов;
• внутренний финансовый контроль и аудит;
• материальная ответственность;
• инвестиции на капитальные вложения.

Поэтому проводя определенную работу по формированию Плана ФХД на предстоящий финансовый год (внесение изменений в утвержденный План ФХД), необходимо учитывать предполагаемые доходы бюджетного учреждения по источникам финансового обеспечения, в прямой зависимости от которых будут осуществляться расходы, включая затраты на выплату заработной платы. При этом структура предполагаемых доходов бюджетного учреждения позволяет регулировать источники финансового обеспечения и предполагаемые расходы.

Объем финансового обеспечения средств от приносящей доход деятельности формируется согласно Плану ФХД, заключенным договорам.

Структура цены договора может содержать показатель фонда оплаты труда определенных категорий работников учреждения. Например, «Расходы на оплату труда работников, непосредственно участвующих в исполнении договора», «Расходы на оплату труда работников, привлекаемых для работы по договорам гражданско-правового характера».

Согласно утвержденному Плану ФХД, принципам предварительного внутреннего финансового контроля бухгалтеру необходимо внимательно отражать в бухгалтерском учете принятые обязательства и принятые денежные обязательства согласно источникам финансового обеспечения.

Основанием для начисления заработной платы работнику из нескольких источников финансового обеспечения являются соответствующим образом оформленные трудовые отношения:

• трудовой договор;
• договор гражданско-правового характера.

Таблица. Структура цены договора

ПРИМЕР 1

План ФХД бюджетного учреждения на год содержит источники финансового обеспечения:

• выполнение государственного (муниципального) задания — 900 000 рублей, в том числе расходы на выплату заработной платы с учетом начислений на выплаты по оплате труда, составляют 520 800 рублей (400 000 + 120 800);
• приносящая доход деятельность (НИОКР) — 300 000 рублей.

Структура цены (калькуляция) НИОКР в размере 300 000 рублей согласно заключенному договору содержит, в том числе, вознаграждение научным работникам учреждения, с учетом начислений на выплаты по оплате труда, в размере 78 120 рублей (60 000 +
+ 18 120).

Для упрощения примера иные расходы по структуре цены не рассматриваются.

Пример структуры цены договора приведен в таблице.

В составе документации на поставку товаров, работ, услуг (приложениях к структуре цены договора) могут быть приложены обо­снования-расшифровки по каждой статье расхода.

В части затрат на выплату заработной платы бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 2 (4) 205 31 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг»
Кредит 2 (4) 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
— начисление доходов: от приносящей доход деятельности в сумме 300 000 руб.; текущего года в форме субсидий на выполнение государственного задания в сумме 900 000 руб. соответственно;

Дебет 2 (4) 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 (4) 205 31 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг»
— получены доходы: согласно договору в размере 300 000 руб.; согласно графику перечисления платежей (например, 1/4 — 225 000 рублей) соответственно;

Дебет 2 (4) 109 ХХ 211
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг в части затрат на заработную плату»
Кредит 2 (4) 302 11 730
«Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате»
— начисление заработной платы: отдельным работникам в части исполнения договора НИОКР в сумме 60 000 рублей; работникам в части выполнения госзадания в сумме 400 000 рублей;

Дебет 2 (4) 109 ХХ 213
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг в части затрат на начисления на выплаты по оплате труда»
Кредит 2 (4) 303 02 730, 2 (4) 303 06 730, 2 (4) 303 07 730, 2 (4) 303 10 730
«Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством», «Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», «Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный ФОМС», «Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии»
— начислены страховые взносы: по договору НИОКР в сумме 120 800 руб. (400 000 × 30,2 %); в части выполнения госзадания в сумме 18 120 руб. (60 000 × 30,2 %).

Удержания и начисления

НДФЛ

Согласно пункту 1 статьи 210 Налогового кодекса при определении налоговой базы НДФЛ учитываются все доходы плательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса.

Таким образом, вознаграждение работника, полученное по всем источникам финансового обеспечения, облагается НДФЛ.

Страховые взносы

Согласно статье 420 Налогового кодекса объектом обложения страховыми взносами для плательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 Налогового кодекса):

• в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;
• по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;
• по договорам об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности.

Отпуск

Расчет оплаты отпусков осуществляется с применением расчета среднего заработка. При этом согласно пункту 2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства России от 24 декабря 2007 г. № 922 (далее — Положение № 922), для расчета среднего заработка учитываются все преду­смотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат.

Таким образом, в случае начислений заработной платы работнику по соответствующим источникам финансового обеспечения расчет отпускных осуществляется также по всем источникам соответственно.

26_3

ПРИМЕР 2

Работнику в рамках трудового договора предоставлен очередной отпуск сроком 14 календарных дней с 12 по 25 марта 2018 года.

Выплаты за предшествующий период согласно источникам финансового обеспечения составили: по КВФО «4» — 600 000 рублей, по КВФО «5» — 32 400 рублей.

Страховые взносы учреждение уплачивает в размере 30,2 процента.

Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, исчисляется согласно пункту 10 Положения № 922.

Расчет будет следующим:

КВФО «4» — (600 000 : 12 : 29,3) × × 14 дней = 23 890,78 рубля;

КВФО «5» — (32 400 : 12 : 29,3) × × 14 дней = 1 290,10 рубля;

Итого к начислению — 25 180,88 рубля.

Расчет по иным КВФО, при наличии, аналогичный.

Бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 4 109 ХХ 211, 5 401 20 211
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг в части затрат на заработную плату», «Расходы по заработной плате»
Кредит 4 (5) 302 11 730
«Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате»
— начислены отпускные: по КВФО «4» в сумме 23 890,78 руб.; по КВФО «5» в сумме 1 290,10 руб. соответственно;

Дебет 4 109 ХХ 213, 5 401 20 213
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг в части затрат на начисления на выплаты по оплате труда», «Расходы на начисления на выплаты по оплате труда»
Кредит 4 (5) 303 00 730
«Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам»
— начислены страховые взносы: по КВФО «4» в сумме (23 890,78 × × 30,2 %); по КВФО «5» в сумме (1 290,10 × 30,2 %);

Дебет 4 (5) 302 11 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате»
Кредит 4 (5) 303 01 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц»
— удержан НДФЛ: по КВФО «4» в сумме 3 106 руб. (23 890,78 × × 13 %); по КВФО «5» в сумме 168 руб. (1 290,10 × 13 %);

Дебет 4 (5) 303 00 830, 4 (5) 303 01 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по страховым взносам», «Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц»
Кредит 4 (5) 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислены НДФЛ, страховые взносы в сумме удержания и начисления с одновременным отражением на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств»;

Дебет 4 (5) 302 11 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате»
Кредит 4 (5) 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислено на дебетовую карту работника: по КВФО «4» 20 784,78 руб. (23 890,78 — 3 106); по КВФО «5» 1 122,10 руб. (1 290,10 — 168) соответственно с одновременным отражением на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств».