Централизованная бухгалтерия: учет себестоимости услуг, работ, готовой продукции

Д. В. Жуковский

При передаче учета в централизованную бухгалтерию появляется много подводных камней. Немалая их часть касается себестоимости услуг, работ, готовой продукции.

В чем сложность

Допустим, учреждение передало в централизованную бухгалтерию (ЦБ) для принятия к учету первичный документ, отражающий расходование: полученный акт о выполнении работ, авансовый отчет сотрудника, акт о списании материальных запасов на нужды учреждения. На какой счет ЦБ должна отнести эти расходы? Наиболее естественным будет относить их на расходы текущего года, в дебет счета 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года». Бухгалтер в ЦБ вполне сможет самостоятельно определить соответствующую аналитику к этому счету. Но как быть, если согласно учетной политике требуется формировать в учете себестоимость оказываемых учреждением услуг, выполняемых работ, выпускаемой готовой продукции? Какие аналитические признаки устанавливать на счете 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг»? Какой вообще аналитический счет использовать: 0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг», 0 109 70 000 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг» или 0 109 80 000 «Общехозяйственные расходы» в каждом конкретном документе? Конечно, в унифицированных формах первичных документов, установленных Методическими указаниями по применению форм первичных учетных документов и формированию регистров бухгалтерского учета органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, утвержденными приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н (далее — Методические указания № 52н), в каждом первичном документе есть графа для отражения корреспонденции счетов. Но в тех же указаниях предписано, что в случае передачи полномочий по ведению учета от учреждения в ЦБ корреспонденции счетов заполняет ЦБ. К тому же, для полноценного учета себестоимости кроме указания счета для отражения расходов нужно указать еще и соответствующие аналитические признаки.

Кому это нужно

Главная задача ЦБ — отразить все первичные документы, полученные от учреждения, в учетных регистрах и отчетности. В отчетности показатели счетов 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» фигурируют только в Балансе (ф. 0503130, 0503730) — остаток незавершенного производства и в Отчете о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121, 0503721) — общий оборот. То есть никаких детальных данных о себестоимости в каких-либо разрезах в отчетности нет.

В Главной книге (ф. 0504072) себестоимость (показатель счета 0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг») будет отражена несколько подробнее — в разрезе КБК и КОСГУ. Такой показатель ничем принципиально не будет отличаться от показателя расходов на счете 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года». То же можно сказать и в отношении Журнала по прочим операциям, в котором следует отражать показатели счета 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг».

Таким образом, на уровне отчетности и основных учетных регистров для ЦБ нет никакой разницы, на какой счет относить расходы: на 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года» или на 0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг». Соответственно и для учреждения на этом уровне использование счета учета себестоимости не дает какой-либо дополнительной информативности.

Согласно пункту 139 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), в аналитическом разрезе производимой учреждением готовой продукции, выполняемых работ, услуг учет следует вести в Многографных карточках. Но на практике крайне редко формируются такие учетные регистры, потому что они весьма избыточны и дублируют записи в Журналах операций. Вероятнее всего, учреждения, передающие свой учет в ЦБ, не будут требовать формирования Многографных карточек по счету 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг».

Таким образом, для самой централизованной бухгалтерии данные по счету 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» в аналитических разрезах как бы и не нужны. Это вполне логично, потому что аналитические показатели по себестоимости — показатели для экономического анализа, а в функции ЦБ анализ не входит. Экономические показатели могут быть нужны самому учреждению, а также органу, исполняющему функции и полномочия учредителя. Значит, именно учреждение (учредитель) должно обеспечить ЦБ методиками и всей необходимой информацией для расчета себестоимости. Это тем более важно, что Инструкция № 157н не содержит какой-либо единой методики учета себестоимости.

Себестоимость услуг

В практике встречаются различные подходы к определению себестоимости услуг, оказываемых учреждением.

Безразличный подход

Так можно охарактеризовать ситуацию, когда в учетной политике учреждения, оказывающего услуги (выполняющего работы) для сторонних юридических и физических лиц, отсутствуют какие-либо указания по порядку использования в учете счетов 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг».

Если при передаче учета в ЦБ учреждение ни в учетной политике, ни в соглашении о передаче полномочий не регламентировало порядок применения в учете счетов 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» для расчета себестоимости услуг, то у ЦБ нет никаких оснований делать это самостоятельно. Даже если будет обнаружено, что учреждение до передачи полномочий фактически использовало счет 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» в своем учете, ЦБ следует все расходы отражать на счете 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года».

Формальный подход

Формальным подходом считается порядок организации учета себестоимости, при котором не рассчитываются никакие аналитические показатели. Просто все суммы произведенных расходов относятся на счет прямых расходов, как будто учреждение оказывает только один вид услуг. Такой учет с точки зрения практической полезности ничем не отличается от накопления затрат на счете 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года». Разве что в Отчете о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121, 0503721) отражается оборот счета 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Такой подход использует подавляющее большинство учреждений.

Если при передаче учета учреждение указало в учетной политике, что определяется себестоимость одного вида услуг, то ЦБ обязана будет использовать для отражения расходов счет 0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг» по кодам источников финансового обеспечения, закрепленных в учетной политике учреждения.

В случае учета себестоимости единственного вида услуг недопустимо использовать счета накладных расходов (0 109 70 000 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг»), потому что согласно пункту 134 Инструкции № 157н при изготовлении одного (единственного) вида готовой продукции, работ, услуг все затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции, выполнением работ, услуг, относятся к прямым затратам. Но в соответствии с учетной политикой учреждения также могут быть выделены и общехозяйственные расходы, которые далее могут быть отнесены либо на прямые затраты, либо на финансовый результат. Таким образом, если рассчитывается себестоимость единственной услуги, перед ЦБ может встать проблема разделения расходов на прямые и общехозяйственные, а также распределения общехозяйственных расходов.

Но даже если учетной политикой учреждения будет предписано, что все расходы, производимые за счет выручки от оказания платных услуг, необходимо относить на счет учета прямых расходов 0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг» на единственный вид услуг, без выделения в учете общехозяйственных расходов, то все равно может возникнуть необходимость отнесения расходов на счет 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года».

Расходы за счет выручки от оказания платных услуг, направляемые на обеспечение деятельности по выполнению государственного (муниципального) задания

Если за счет выручки от оказания платных услуг учреждением производятся расходы, которые не имеют никакого отношения к оказанию платных услуг, то их включать в себестоимость недопустимо. Например, детская спортивная школа осуществляет единственный вид приносящей доход деятельности — сдачу во временное пользование по часам спортивного зала для спортивных игр. За счет выручки производится ремонт спортивных снарядов, которые арендаторами не используются, применяются исключительно для исполнения муниципального задания. В такой ситуации расходы на ремонт инвентаря нельзя включать в себестоимость платных услуг.

Расходы за счет средств пожертвований

Такие расходы недопустимо включать в себестоимость, потому что самому учреждению это ничего не стоило. Расходы за счет средств пожертвований в полном объеме должны относиться на счет 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года». К тому же и Налоговый, и Гражданский кодексы требуют вести обособленный учет расходования этих средств.

Экономический подход

Так можно назвать ситуацию, когда руководству учреждения или учредителю действительно нужно знать, каково реальное распределение расходов между видами услуг, направлениями деятельности.

Полноценный экономический анализ расходов для определения себестоимости двух и более видов оказываемых услуг включает в себя использование трех счетов учета в зависимости от того, насколько возможно те или иные расходы привязать к конкретному виду оказываемых услуг, а также две последовательные процедуры распределения затрат:

• общехозяйственные расходы, с применением счета 0 109 80 000 «Общехозяйственные расходы» с последующим распределением на:

• не учитываемые в себестоимости расходы (0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года»);
• относящиеся к нескольким видам услуг одновременно (0 109 70 000 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг»);
• относящиеся к конкретному виду услуг;

• накладные расходы (0 109 70 000 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг»), относящиеся только к оказанию услуг, но без возможности отнесения к одному конкретному виду услуг с последующим распределением на:

• отдельные виды услуг (0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»);
• прямые расходы (0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»).

Подходы к организации учета себестоимости в ЦБ

Указание в учетной политике учреждения, переданной в ЦБ для исполнения, на необходимость определять себестоимость на счете 0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг» сразу же значительно усложняет учет.

Например, сотрудник учреждения был в командировке. Учреждение должно не только проверить и принять все произведенные расходы по сумме и по видам расходов, но также указать для ЦБ, к какому направлению расходов следует отнести эту командировку.

Задание сотруднику могло касаться только одного направления деятельности (дебет счета 0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»), или эти расходы необходимо распределить по всей приносящей доход деятельности (дебет счета 0 109 70 000 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг»). Еще один вариант: командировка проводилась в целях обеспечения госзадания и к оказанию платных услуг не относилась (дебет счета 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года»).

Представим другую ситуацию. Учреждение за счет средств от приносящей доход деятельности заправило тонером три принтера. На какой счет ЦБ следует отнести эти расходы?

Один принтер стоит в бухгалтерии, более правильным будет отнести его заправку на общехозяйственные расходы (0 109 80 000 «Общехозяйственные расходы»). Второй — используется в подразделении, которое работает только по госзаданию, поэтому расходы допустимо отнести на результат текущего года (0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года»). А вот третий используется непосредственно для выписки документов по оказанию платных услуг, и только его заправка может быть оправданно включена в себестоимость (0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»). Но каким образом ЦБ об этом узнает? Если она не будет получать такой информации от учреждения, то учет себестоимости станет фикцией.

Проблему можно решить несколькими способами. Нужный алгоритм учреждению следует закрепить в учетной политике и довести его до ЦБ.

Указания в первичном документе

Учреждение может указывать в каждом первичном документе, к какой аналитике по расходам он относится. Этот подход наиболее удобен для ЦБ, так как снимает с нее ответственность за правильный выбор и за качество результата расчета себестоимости. С другой стороны, для учреждения этот способ наиболее трудоемок. Для обработки каждого первичного документа потребуется сотрудник, обладающий соответствующей квалификацией. В его задачи будет входить указание цели несения расходов.

К примеру, учреждение приняло решение все расходы за счет средств от приносящей доход деятельности относить на себестоимость единственного вида платных услуг, а потом получило пожертвование «на обеспечение уставной деятельности». Затем за счет средств пожертвования были приобретены материальные запасы. В этом случае учреждение должно прямо указать работникам ЦБ: эта покупка была за счет пожертвования. Самостоятельно догадываться об этом ЦБ не обязана. И далее, при списании этих материальных запасов, также следует указать, что списание следует отражать в учете по дебету счета 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года», а не 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Тем более это будет важно, если в учреждении есть одинаковые материальные запасы, приобретенные за счет выручки и за счет пожертвования (полученные в дар в натуральной форме).

При принятии решения об использовании этого метода в учетной политике или в соглашении о передаче полномочий по ведению учета следует описать, каким образом информация о направлении расходов будет передаваться от учреждения в ЦБ. Возможны варианты — в виде пояснительной записи в первичном документе, приложения к первичному документу. В любом случае это указание должно быть однозначным, исключающим возможность разночтений.

Закреплено локальным актом

Учреждение может описать общие принципы аналитики затрат в учетной политике и/или в соглашении.

Для наглядности приведем пример.

Учреждение имеет два автомобиля — для поездок руководителя и выполнения прочих задач. ЦБ получает указание:

• весь ГСМ, израсходованный на поездки руководителя, а также все запчасти и ремонты, относящиеся к этой машине, относить на общехозяйственные расходы — счет 0 109 80 000 «Общехозяйственные расходы», а весь ГСМ, запчасти и ремонты по второму автомобилю — на счет 0 109 70 000 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг».

Приказом учреждения назначены два материально ответственных лица — П. П. Петров и И. И. Иванов. В ЦБ передается решение:

• все материальные запасы, списываемые с подотчета П. П. Петрова, относить на счет 0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг» на себестоимость услуги ХХХ, а с подотчета И. И. Иванова — в себестоимость не включать и относить на счет 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года».

Этот способ требует тщательной проработки на этапе составления учетной политики или соглашения о передаче полномочий. Если указанные принципы опираются на переменные факторы (например, записаны Ф. И. О. материально ответственного лица, с которого списание надо относить на счет 0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»), учреждению требуется поддерживать актуальность этих параметров. Так, для приведенного примера: если И. И. Иванов уволился и вместо него работает С. С. Смирнов, то надо своевременно известить об этом ЦБ.

Не стоит надеяться, что данная информация каким-либо иным образом дойдет от расчетчиков заработной платы к бухгалтерам материального стола.

Расчетные формулы в учетной политике

Учреждение может закрепить в своей учетной политике расчетные формулы для распределения затрат. Например, расходы на заработную плату преподавателей относить на счет 0 109 70 000 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг» и ежемесячно распределять на счет 0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг» по специальностям и пропорционально норме учебных часов.

Этот способ требует от учреждения тщательной проработки, подробного описания алгоритма. Также учреждение должно поддерживать актуальность исходной информации. Для приведенного примера ЦБ за каждый месяц нужно получать актуальные данные о норме часов преподавателей на этот период.

Все три метода могут сочетаться. Без решения этих вопросов ожидать достоверных данных по себестоимости не приходится. А если учреждение не будет давать в ЦБ информацию о расходах, произведенных за счет пожертвований, это может привести к нарушению требований законодательства и к соответствующим санкциям. При отсутствии раздельного учета средства перестают считаться целевыми и подлежат налогообложению налогом на прибыль (п. 2 ст. 251 НК РФ).

На продажу и для внутреннего потребления

Изготовление готовой продукции (ГП), то есть изготовление материальных предметов для продажи, — гораздо большая редкость, чем платные услуги. В случае выпуска ГП без счета учета себестоимости не обойтись, потому что нельзя принять к учету ГП иначе, чем со счета прямых расходов 0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг». И формальным подходом здесь не обойтись. Как минимум в части расходования сырья надо указывать, на какую именно номенклатуру ГП израсходовано сырье. Значит, в каждом Акте о списании материальных запасов (ф. 0504230) по каждой строке необходимо указывать номенклатуру изготавливаемой продукции либо составлять отдельные акты о списании на каждую партию ГП.

При наличии деятельности по выпуску ГП также остается актуальным учет накладных и общехозяйственных расходов и их распределение.

Если производственный цикл превышает отчетный период (месяц) или в производстве одновременно находится несколько партий готовой продукции в разной стадии изготовления, то при расходовании материалов может возникнуть необходимость в дополнительных сведениях. Например, маркировка конкретной партии.

Рассмотрим такой пример.

Некое учреждение имеет в своем составе подразделение, занимающееся выращиванием в теплицах нескольких видов растений на продажу. Производственный цикл занимает до шести месяцев. Новые партии высаживаются в любое время года. Значит, при списании удобрений/гербицидов/пестицидов в Акте о списании материальных запасов (ф. 0504230) необходимо конкретно указывать, сколько вспомогательных материалов израсходовано на какой вид растений, на какую партию. В итоге нельзя за месяц одной строкой в одном акте списать все 500 кг внесенных удобрений. Надо сделать или несколько строк в одном акте — на каждую партию растений, или оформить несколько отдельных актов. Возможен другой вариант расчета себестоимости: установить в учетной политике, что удобрения всегда / при определенных условиях списываются не на прямые, а на накладные расходы. Но следует закрепить в учетной политике четкие и однозначные правила, каким образом накладные расходы на удобрения следует распределять по конкретным партиям ГП.

Допустим, решено распределять эти расходы пропорционально площади участков. Облегчит ли такой подход работу ЦБ по сравнению с отнесением списанных удобрений на каждую партию ГП? Нет, потому что учреждению необходимо будет передать в ЦБ данные о площади каждого участка, занимаемого каждой партией растений, и еще обновлять эти данные при высадке новых партий. В свою очередь ЦБ должна будет вести учет, принимая во внимание эти сведения.

Если одни и те же материальные предметы, изготавливаемые учреждением, могут идти не только на продажу, но и использоваться в самом учреждении, то задача по учету ГП усложнится еще больше. Как в рассмотренном ранее примере: учреждение не только пускает выращенные растения на продажу, но и само использует их как посадочный материал (например, разделяя готовый выращенный куст на 5–10 саженцев). С точки зрения учреждения эта ситуация не является чем-то особенным. Но в целях учета изготовление ГП для продажи и изготовление материальных запасов для нужд самого учреждения — совершенно разные вещи. Поэтому, если в учреждении ГП используется в том числе и для внутреннего потребления, необходимо как минимум документально оформлять перевод ГП в другие материальные запасы.

Вопрос организации учета ГП и изготовления материальных запасов для собственных нужд при передаче учета в ЦБ важно решить заранее, чтобы в процессе оптимизации штатов в учреждении нашлось место сотрудникам, обладающим соответствующей квалификацией в учете. Без них ЦБ не сможет объективно рассчитать себестоимость ГП, а учреждение рискует продавать свою продукцию в убыток.

Расходы за счет резервов, расходы будущих периодов

В Плане счетов предусмотрен ряд счетов расходов, имеющих экономическое назначение. В отношении расходов будущих периодов (счет 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов») есть обязательный перечень в пункте 302 Инструкции № 157н. В частности, указано, что расходы на приобретение неисключительного права пользования нематериальными активами в течение нескольких отчетных периодов следует учитывать как расходы будущих периодов. Но практика показывает, что учреждения не утруждают себя исполнением этого требования. И даже те, которые с усердием вносят все свои используемые программы на забалансовый счет 01 «Имущество, полученное в пользование».

Как в такой ситуации поступить ЦБ? Она могла бы самостоятельно начать отражать расходы будущих периодов с момента передачи полномочий от учреждения, даже при отсутствии такой нормы в учетной политике, только на основании требований Инструкции № 157н. Но как потом списывать эти расходы? Ведь порядок списания расходов будущих периодов Инструкцией № 157н не установлен, поэтому это обязано сделать само учреждение. Если же учреждение примет решение отражать как расходы будущих периодов еще какие-то виды затрат, кроме поименованных в пункте 302 Инструкции № 157н, необходимо уведомить об этом ЦБ, а также описать порядок списания таких расходов.

В отношении резервов предстоящих расходов в пункте 302.1 Инструкции № 157н указано, что порядок формирования резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т. д.) устанавливается учреждением в рамках формирования учетной политики. Также в этом документе нужно прописать и порядок формирования резервов. Кроме того, следует указать ЦБ, в каком порядке производить расходы за счет резервов. Тут возможны те же самые три подхода, о которых говорилось в отношении порядка указания аналитики по себестоимости:

• по факту в каждом первичном документе обозначать расходы за счет резервов;
• по правилам, установленным в учетной политике;
• по расчетным формулам, установленным в учетной политике.