Затраты на повышение квалификации работника

А. А. Комлева

Выполнение функций и задач, стоящих перед учреждением, невозможно без грамотных квалифицированных кадров. Рассмотрим порядок документального оформления и отражения в бухгалтерском учете бюджетного учреждения расходов на повышение квалификации.

Обоснование повышения квалификации

Оплата повышения квалификации работника возможна только в случае, если с ним заключен трудовой договор.

Повышение квалификации — один из видов дополнительного профессионального образования. Его целью является обновление теоретических и практических навыков специалистов в связи с повышением требований к уровню профессиональных знаний и необходимостью освоения современных методов решения производственных задач.

Направление работника на курсы повышения квалификации или профессиональной переподготовки осуществляется на основании приказа руководителя учреждения. Если обучение будет проводиться с отрывом от работы, то согласно статье 187 Трудового кодекса за работником сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. Порядок расчета среднего заработка предусмотрен статьей 139 Трудового кодекса и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922.

Следует иметь в виду, что существует два вектора направления обучения работников учреждения:

• с целью повышения их квалификации;
• обучение вторым профессиям с учетом полученного образования.

Виды повышения квалификации

Рассмотрим виды повышения квалификации.

• В зависимости от потребностей работодателя, объема новых знаний и сроков обучения повышение квалификации может быть организовано следующим образом:
• краткосрочное (не менее 72 часов) тематическое обучение по вопросам конкретного производства. Осуществляется по месту основной работы специалистов и заканчивается сдачей соответствующего экзамена, зачета или защитой работы;
• тематические семинары (от 72 до 100 часов) по экономическим, бухгалтерским, технологическим, социально-экономическим и другим проблемам, возникающим на уровне отрасли или учреждения;
• длительное (свыше 100 часов) обучение специалистов в образовательном учреждении повышения квалификации для углубленного изучения актуальных проблем науки, техники по профилю профессиональной деятельности.

Формы повышения квалификации и гарантии работникам

• без отрыва от работы;
• с отрывом от работы;
• с частичным отрывом от работы;
• по индивидуальным формам обучения.

Условие отработки

Иногда возникают ситуации, когда работодатель оплачивает работнику его профессиональное обучение (повышение квалификации либо получение высшего или среднего профессионального образования), а работник в свою очередь обязуется отработать у работодателя по окончании учебы определенный срок. Если же работник не выполняет это условие, то по общему правилу он должен возместить работодателю произведенные расходы.

Для этих целей одного приказа о направлении работника на обу­чение недостаточно. Необходим документ, в котором будут зафиксированы договоренности с работником об оплате его обучения и отработке. Как правило, это дополнительное соглашение к трудовому договору.

Статьей 249 Трудового кодекса предусмотрено возмещение затрат, связанных с обучением работника.

В случае увольнения без уважительных причин до истечения срока, обусловленного трудовым договором или соглашением об обучении за счет средств работодателя, работник обязан возместить затраты, понесенные работодателем на его обучение, исчисленные пропорционально фактически не отработанному после окончания обучения времени, если иное не предусмотрено трудовым договором или соглашением об обучении.

Следует учесть, что срок отработки может быть любым — от нескольких дней до нескольких лет. Этот срок определяется по соглашению с работником. При этом он может зависеть от:

• стоимости обучения;
• его продолжительности;
• ценности полученных знаний и их возможного применения в учреждении.

Возмещение произведенных учреждением расходов можно взыскать с работника, только если он увольняется до окончания срока отработки (не вступает в новую должность по окончании обучения) по неуважительным причинам (ст. 207, 249 ТК РФ).

Судебная практика по данному вопросу — признание уважительных причин увольнения работника — указывает, что оно может быть связано:

• с сокращением численности или штата работников;
• с отсутствием работы, когда работник нуждается в переводе на другую работу в соответствии с медицинским заключением;
• с призывом на военную службу.

Документальное оформление

Согласно статье 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402?ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402?ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

При этом первичный учетный документ обязан содержать все необходимые реквизиты:

1) наименование документа;

2) дату составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Кроме того, формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Для оформления операций, связанных со служебными командировками в организациях государственного сектора, существуют унифицированные формы первичной учетной документации — служебное задание (форма № Т-10а); приказ о направлении работника в командировку (форма № Т-9); командировочное удостоверение (форма № Т-10), утвержденные Постановлением от 5 января 2004 г. № 1.

Оплата за повышение квалификации бюджетными учреждениями может производиться путем перечисления авансовых платежей либо по факту оказания услуг. При этом все условия прохождения работником повышения квалификации необходимо отразить в договоре (контракте) с отражением в бухгалтерском учете с использованием счетов 0 206 26 000 «Расчеты по авансам по прочим работам, услугам» и 0 302 26 000 «Расчеты по прочим работам, услугам».

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет расходов на повышение квалификации осуществляется в соответствии с Бюджетным кодексом, Законом № 402?ФЗ, приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного само­управления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению», приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации», иными нормативно-правовыми актами Российской Федерации.

Финансирование указанных расходов осуществляется за счет и в пределах средств, предусмотренных на эти цели в плане финансово-хозяйственной деятельности учреждения.

При этом, прежде чем относить указанные операции по расходам учреждения на повышение квалификации работников, бухгалтеру необходимо определить источники финансирования соответствующих расходов учреждения (КВФО¹ «2» или КВФО «4»).

Бухгалтерские записи по отражению в учете указанных операций будут следующими:

повышение квалификации без переезда в другую местность

Дебет 0 206 26 560
«Увеличение дебиторской задолженности по авансам по прочим работам, услугам»
Кредит 0 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечисление денежных средств за повышение квалификации работника (аванс);

Дебет 0 109 80 226, 0 401 20 226
«Общехозяйственные расходы в части прочих работ, услуг», «Расходы на прочие работы, услуги»
Кредит 0 302 26 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
— отражение стоимости повышения квалификации работника;

Дебет 0 302 26 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
Кредит 0 206 26 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по авансам по прочим работам, услугам»
— произведен зачет ранее перечисленного аванса по факту предоставления услуг учебным заведением;

командировка на повышение квалификации

Дебет 0 208 22 560, 0 208 26 560, 0 208 12 560
«Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате транспортных услуг», «Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате прочих работ, услуг», «Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по прочим выплатам»
Кредит 0 201 34 610
«Выбытия средств из кассы учреждения»
— выдача под отчет денежных средств командируемому работнику на повышение квалификации в части расходов на проезд, на проживание, суточных;

Дебет 0 109 80 222, 0 109 80 226, 0 109 80 212, 0 401 20 222, 0 401 20 226, 0 401 20 212
«Общехозяйственные расходы в части транспортных услуг», «Общехозяйственные расходы в части прочих работ, услуг», «Общехозяйственные расходы в части прочих выплат», «Расходы на транспортные услуги», «Расходы на прочие работы, услуги», «Расходы по прочим выплатам»
Кредит 0 208 22 660, 0 208 26 660, 0 208 12 660
«Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате транспортных услуг», «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате прочих работ, услуг», «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по прочим выплатам»
— принятие к учету утвержденного руководителем авансового отчета в части расходов на проезд, на проживание, суточные;

Дебет 0 201 34 510
«Поступления средств в кассу учреждения»
Кредит 0 208 22 660, 0 208 26 660, 0 208 12 660
«Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате транспортных услуг», «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате прочих работ, услуг», «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по прочим выплатам»
— внесение в кассу учреждения неиспользованного остатка, согласно утвержденному авансовому отчету в части расходов на проезд, на проживание, суточные.

Налоговый учет

Организации могут включать в состав прочих расходов плату за обучение, подготовку и переподготовку не только своих сотрудников, но и тех лиц, которые не состоят в трудовых отношениях с организацией. В последнем случае организация должна заключить договор с потенциальными сотрудниками, в котором такие сотрудники не позднее трех месяцев после окончания подготовки и переподготовки должны заключить трудовой договор и отработать у налогоплательщика определенный договором срок (в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения данный срок должен быть не менее 1 года). В статье 249 Трудового кодекса указано, что в случае увольнения без уважительных причин до истечения срока, обусловленного трудовым договором или соглашением об обучении за счет средств работодателя, работник обязан возместить затраты, понесенные работодателем на его обучение, исчисленные пропорционально фактически не отработанному после окончания обучения времени, если иное не предусмотрено трудовым договором или соглашением об обу­чении.

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса не облагаются НДФЛ все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.

Таким образом, если учреждение заключило договор с учебным заведением, имеющим лицензию на осуществление образовательной деятельности, на оказание образовательных услуг по профессиональной подготовке (переподготовке) своих штатных работников в рамках утвержденной руководством учреждения программы повышения квалификации, оплата обучения своих работников с целью повышения их квалификации либо обучения вторым профессиям с учетом полученного образования признается компенсационной выплатой, связанной с возмещением расходов на повышение профессионального уровня, согласно вышеприведенной статье и не облагаются НДФЛ.

Налог на прибыль

Затраты на повышение квалификации учитываются при исчислении налога на прибыль, если:

• российское образовательное учреждение имеет лицензию, а иностранное учреждение — соответствующий статус (подп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ).

Статус иностранного образовательного учреждения могут подтвердить лицензия, программа, устав либо иные документы, перечень которых зависит от специфики его деятельности, а также от требований законодательства иностранного государства в отношении подтверждения статуса образовательного учреждения;

• между организацией и образовательным учреждением заключен договор на обучение (подп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ);
• повышающий квалификацию сотрудник работает в организации на основании трудового договора (подп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ);
• сотрудник обучается в интересах работодателя (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).

НДС

Образовательные услуги облагаются НДС, которые оказывают коммерческие образовательные учреждения или соответствующие учебные комбинаты (п. 1 ст. 143 НК РФ). Налог исчисляется по ставке 18 % (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Не облагаются НДС услуги:

• некоммерческих образовательных организаций в сфере образования, расположенных на территории Российской Федерации, по проведению учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) процесса, за исключением консультационных услуг (подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ). Указанная льгота распространяется на образовательные услуги, которые поименованы в лицензии учебного заведения;
• оказанные за пределами территории РФ (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Таким образом, при соблюдении определенных условий «входящий НДС», уплаченный образовательному учреждению, учреждение вправе принять к вычету при расчете суммы налога на добавленную стоимость, если в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса:

• стороны подписали акт об оказании образовательных услуг согласно заключенному договору;
• представлен счет-фактура с указанием суммы налога на добавленную стоимость от образовательного учреждения.

Новое. Обратите внимание

Проект Закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» находится на стадии общественного обсуждения.

В связи с чем в установленный пунктом 1 статьи 264 Налогового кодекса перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, возможно включение расходов на сертификацию квалификации работников (далее — сертификация). Такое изменение содержится в проекте закона (далее — Проект), размещенном на сайте http://regulation.gov.ru.

Одновременно на указанном сайте также размещен законопроект, который, в частности, дополняет Трудовой кодекс нормами о сертификации (http://regulation.gov.ru/project/19395.html?point=view_project&stage=2&stage_id=14018). Согласно законопроекту она представляет собой внешнюю оценку и присвоение квалификации работнику, проводимые по профессиональным стандартам, а в случае их отсутствия — на основании иных квалификационных требований, которые утверждены в установленном порядке.

В соответствии с Проектом расходы на сертификацию будут учитываться согласно подпункту 23 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. Сейчас действие этой нормы охватывает расходы на обучение, профессиональную подготовку и переподготовку работников. Напомним, что такие затраты учитываются в порядке, определенном пунктом 3 статьи 264 Налогового кодекса.

Планируется дополнение условиями, при которых затраты на сертификацию могут быть включены в прочие расходы (например, наличие договора оказания услуг по сертификации согласно трудовому законодательству).

Следует отметить, что оплата сертификации, проводимой в соответствии с трудовым законодательством, не будет облагаться НДФЛ. В силу этого работодателю не нужно будет исчислять такой налог с дохода в натуральной форме в виде оплаты сертификации.

Предположительно Закон вступит в силу с 1 января 2016 года. С текстом указанного документа можно ознакомиться на сайте в сети интернет http://regulation.gov.ru (http://regulation.gov.ru/project/19444.html?point=view_project&stage=2&stage_id=14005).