Особенности применения УСНО автономными учреждениями

С вопросом о правомерности применения упрощенной системы налогообложения налоговые органы определились. Однако данное право указанной разновидности государственных учреждений может быть ограничено другими законодательными рамками, в то время как отдельные факторы деятельности такого учреждения оказывать влияние на применение упрощенной системы налогообложения (далее — УСНО) не могут.

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса

Применение специальных налоговых режимов определено положениями пункта 7 статьи 12 Налогового кодекса. Специальные налоговые режимы устанавливаются нормами Налогового кодекса и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены законодательством. Порядок применения УСНО установлен главой 26.2 Налогового кодекса. Причем переход к УСНО или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями добровольно (абз. 2 п. 1 ст. 346.11 НК РФ).

Применение УСНО может предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в статьях 13—15 Налогового кодекса (п. 7 ст. 12 НК РФ), в том числе:

• налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ, то есть по ставкам, отличным от ставки 20 %);
• налога на имущество организаций;
• НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими УСНО, в соответствии с законодательством о налогах и сборах (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Так как в целях определения объекта налогообложения при УСНО учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса, и не учитываются доходы, указанные в статье 251 Налогового кодекса, то УСНО применяется автономными учреждениями только в отношении доходов, полученных от приносящей доход деятельности.

Субсидии, предоставленные автономным учреждениям, то есть деятельность, финансовым обеспечением которой являются субсидии, не подпадают под действие УСНО. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (подп. 14 п. 2 ст. 251).

Указаниями Налогового кодекса установлены основания для перехода организаций на УСНО. Но воспользоваться этим правом могут не все. В пункте 3 статьи 346.12 Налогового кодекса приведен перечень ограничений, который достаточно объемен, но не все они могут быть применены к автономным учреждениям. Рассмотрим те ограничения, которые актуальны для автономных учреждений.

Согласно подпункту 17 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса не вправе применять УСНО казенные и бюджетные учреждения. Казенное учреждение — это государственное (муниципальное) учреждение, которое оказывает государственные (муниципальные) услуги и финансируется за счет соответствующего бюджета (ст. 6 БК). Проводя разграничение между видами государственных учреждений, Минфин России в письме от 7 октября 2011 г. № 03-11-06/2/140 однозначно поясняет, что автономное учреждение не является бюджетным учреждением. Деятельность бюджетных и автономных учреждений регулируется разными нормативными актами, а именно: Законом от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» и Законом от 3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях».

Соответственно автономное учреждение не является ни казенным, ни бюджетным учреждением. А значит, предусмотренный подпунктом 17 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса запрет на применение УСНО на автономные учреждения не распространяется.

Следующее ограничение, которое можно отнести к этому разделу, — организации, имеющие филиалы и (или) представительства, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Кроме понятий «филиал» и «представительство» законодательство содержит еще понятие «обособленное подразделение». Прежде всего необходимо определиться, в чем разница между ними.

Статьей 55 Гражданского кодекса установлены определения филиала и представительства.

Филиал — обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительство — обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделено указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (ст. 11 НК РФ).

Таким образом, автономные учреждения, имеющие обособленные подразделения, которые не являются филиалом или представительством, вправе применять УСНО на общих основаниях (письма Минфина России от 22 июля 2011 г. № 03-11-06/2/108, от 16 мая 2011 г. № 03-11-06/2/76).

Не вправе применять УСНО организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек (пп. 15, п. 3, ст. 346.12 НК РФ). С 1 января 2012 года численность определяется в порядке, установленном приказом Росстата от 24 октября 2011 г. № 435 «Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», № П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации».

Приказом ФНС России от 2 ноября 2012 г. № ММВ-7-3/829@ (далее — Приказ № ММВ-7-3/829@) формы документов для применения упрощенной системы налогообложения не утверждены, а рекомендованы. Соответственно уведомление можно представить в произвольной форме с указанием всех необходимых данных. В уведомлении, форма которого рекомендована Приказом № ММВ-7-3/829@, не требуется сообщать информацию о средней численности работников. Но так как норма, в соответствии с которой организации не вправе применять УСНО, если средняя численность работников за налоговый (отчетный) период превысила 100 человек, будет продолжать действовать, то во избежание спорных ситуаций следует не допускать ее нарушения.

С 1 января 2013 года на правомерность применения УСНО будет влиять только остаточная стоимость основных средств. Ранее в подпункте 16 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса указывалось, что не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн  руб. В настоящее время Законом от 25 июня 2012 г. № 94-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 94-ФЗ) исключены слова «нематериальных активов». Так же как и прежде, в целях настоящего подпункта будут учитываться основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Налогового кодекса. Этот порядок будет действовать уже с 1 октября 2012 года при переходе на УСНО с 2013 года (п. 4 ст. 9 Закона № 94-ФЗ), при этом размер ограничения останется тем же — 100 млн руб.

В такой ситуации все ясно. Но как быть в том случае, если остаточная стоимость имущества, переданного автономному учреждению, закрепленному за ним на праве оперативного управления для осуществления уставной деятельности, превышает 100 млн руб.?

Минфин России в письме от 9 августа 2011 г. № 03-11-06/2/116 разъясняет, что в целях применения данного ограничения учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Налогового кодекса. При этом в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса не подлежит амортизации амортизируемое имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений.

В то же время согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса целевыми поступлениями признаются использованные по целевому назначению поступления от собственников созданных ими учреждений.

Таким образом, имущество автономного учреждения, полученное от собственника в оперативное управление для осуществления уставной деятельности, в целях применения главы 25 Налогового кодекса амортизации не подлежит, и, соответственно, стоимость данного имущества не учитывается в целях применения ограничения, предусмотренного подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса.

При этом отметим, что автономное учреждение может приобретать объекты основных средств на средства, полученные от приносящей доход деятельности. Соответственно остаточная стоимость данного имущества будет учитываться для ограничений по применению УСНО в общем порядке.

Однако при определенных условиях автономное учреждение все же теряет право перехода на УСНО.

В письме Минфина России от 2 февраля 2012 г. № 03-11-06/2/16 анализируется ситуация, в которой деятельность организации была направлена на внедрение результатов интеллектуальной деятельности, исключительные права на которые принадлежали высшему учебному заведению, которое являлось одним из учредителей с долей 33,4 %; в 2011 году федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования было преобразовано в федеральное государственное автономное образовательное учреждение высшего профессионального образования, в связи с чем не ясно, сохранилось ли право организации применять УСНО (в соответствии с п. 3 ст. 346.12 НК РФ) после преобразования организации-учредителя с названной долей в уставном капитале.

Финансовое ведомство отметило, что главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса не предусмотрено, что ограничение по доле участия других организаций (на основании пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ) не распространяется на хозяйственные общества, учрежденные автономными образовательными учреждениями высшего профессионального образования.

Исходя из этого вышеуказанное ограничение по доле участия других организаций распространяется на хозяйственные общества, учрежденные автономными образовательными учреждениями высшего профессионального образования, в общеустановленном порядке.

При этом пунктом 4.1 статьи 346.13 Налогового кодекса установлено, что, если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 3 статьи 346.12 Налогового кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.

Таким образом, если у хозяйственного общества, применяющего упрощенную систему налогообложения, доля участия в его уставном капитале автономного образовательного учреждения высшего профессионального образования составит более 25 %, то такое хозяйственное общество утратит право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанному требованию, и обязано будет перейти на общий режим налогообложения.

Также налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса, превысили 60 млн рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 Налогового кодекса. Утрата такого права начинается с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

При отсутствии ограничений и в целях минимизации налогов автономное учреждение имеет право перейти на УСНО. Вновь зарегистрированные автономные учреждения также могут заявить о применении этого специального режима налогообложения.

Действующая организация имеет право перейти на УСНО только с начала налогового периода, то есть с 1 января 2013 года. Вновь зарегистрированная — может применять УСНО с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке. Закон № 94-ФЗ внес изменения в порядок перехода на УСНО, которые вступили в силу 1 октября 2012 года. Это значит, что переход на УСНО с 2013 года будет осуществляться по новым правилам.

Рассмотрим требования, по которым будет происходить переход на УСНО действующих и вновь организованных автономных учреждений в связи с изменениями, внесенными Законом № 94-ФЗ. 

Требования	Действующие учреждения	Вновь созданные учреждения
Вид документа для извещения налогового органа	Уведомление о переходе на УСНО	Уведомление о переходе на УСНО
Срок извещения	Не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная	Не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с пунктом 2 статьи 84 Налогового кодекса
Сведения, указываемые в Уведомлении о переходе  на УСНО	- Выбранный объект налогообложения - Остаточная стоимость основных средств - Размер доходов (остаточная стоимость основных средств и размер доходов указываются по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого организация переходит на УСНО)	— Выбранный объект налогообложения

Вопрос Автономное учреждение (детский сад) находится на УСНО (доходы). Являются ли благотворительные взносы, полученные от родителей, нашим доходом и должны ли мы с него уплачивать налог (6 % плюс уменьшение налога на сумму страховых взносов, но не более чем на 50 %)? Считается ли доходом обязательная ежемесячная родительская плата?

Ответ Если дошкольное образовательное автономное учреждение находится на УСНО, родительская плата также включается в налоговую базу по единому налогу, поскольку при определении объекта обложения данным налогом учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). В соответствии с подпунктом 1 пункта 1.1 статьи 346.15 Налогового кодекса при определении объекта налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 Налогового кодекса.

Перечень доходов, установленных в статье 251 Налогового кодекса, является закрытым и не содержит таких видов доходов, как благотворительные взносы, полученные от родителей, на осуществление деятельности детского сада и сумм родительской платы.

Таким образом, указанные виды доходов подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.