Практические аспекты контроля платной деятельности

Н. М. Гусева

В цикле статей расскажем, как проверить правильность оформления платных услуг, расчет их стоимости, рассмотрим учет и формирование себестоимости, а также правильность использования полученных средств.

Н. М. Гусева, государственный советник 2 класса, кандидат экономических наук, практик­-эксперт

Осуществлять приносящую доход деятельность (далее — платная деятельность) могут все типы учреждений только при условии, что она:

• прямо указана в учредительных документах;
• служит достижению целей, ради которых учреждение создано (ст. 298 ГК РФ, п. 3 ст. 161 БК РФ, п. 4 ст. 9.2, п. 1, 2 ст. 24 Закона от 12 января 1996 г. № 7‑ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7‑ФЗ), п. 6, 7 ст. 4 Закона от 3 ноября 2006 г. № 174‑ФЗ «Об автономных учреждениях»).

Оформление права

Наличие права на ведение платной деятельности определяют по учредительным документам. Чтобы учреждение получило такое право, учредитель должен установить, какая деятельность будет служить достижению целей его создания, и прямо указать ее в уставе, положении и т. п.

Распространенная формулировка «и иные виды деятельности, разрешенные действующим законодательством» не будет означать, что учреждение имеет универсальное разрешение на ведение любых доходных операций. Учредительные документы должны содержать исчерпывающий перечень видов деятельности, которыми бюджетные и казенные учреждения вправе заниматься в соответствии с целями их создания.

Нужно учитывать, что получение доходов может быть ограничено дополнительными условиями отраслевого законодательства (п. 2 ст. 24 Закона № 7‑ФЗ).

Если устав или положение предоставляют право на ведение платной деятельности, то до ее начала (п. 2 ст. 161 БК РФ, ст. 221 БК РФ, подп. 6 п. 3.3 ст. 32 Закона № 7‑ФЗ, письмо Минфина России от 20 июня 2011 г. № 02-03-06/2736):

• казенному учреждению ГРБС утверждает смету с учетом расходов на ведение платной деятельности, а также доводит дополнительные лимиты бюджетных обязательств в качестве источника финансирования данных расходов;
• бюджетное и автономное учреждения включают показатели планируемых поступлений от приносящей доход деятельности в план ФХД.

Последние изменения

В Законе от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей» появилось понятие «недопустимые условия договора, ущемляющие права потребителя» (В редакции Закона от 1 мая 2022 г. № 135‑ФЗ «О внесении изменения в статью 16 Закона Российской Федерации «О защите прав потребителей»).

Перечень — открытый. Некоторые случаи будут определяться судебной практикой. Необходимо убрать из шаблонов договоров недопустимые условия. Например те, которые позволяют медицинской организации изменить цену услуг в одностороннем порядке с пациентами, с которыми договор заключили до 1 сентября 2022 года. В этом случае следует подписать дополнительные соглашения.

С 1 января 2021 года до 31 декабря 2026 года действуют новые правила оказания платных образовательных услуг (постановление Правительства России от 15 сентября 2020 г. № 1441). С учетом этих правил следует закрепить в локальном акте порядок оказания таких услуг. Например, в положении о платных образовательных услугах.

Определение стоимости услуг (работ)

Порядок определения стоимости услуг (работ) зависит от вида деятельности, в рамках которого оказываются услуги (выполняются работы). В целях определения такого порядка законодательство делит платные услуги на два типа:

• услуги по основным видам деятельности, которые учреждение оказывает сверх государственного (муниципального) задания. При наличии прямого указания в законе такие услуги включаются в государственное задание;
• иные услуги, которые только способствуют достижению основных целей учреждения.

Для казенных учреждений порядок определения платы за услуги и работы устанавливает государственный (муниципальный) орган, в ведении которого находится казенное учреждение, если иное не предусмотрено соответственно федеральными законами, нормативными правовыми актами Правительства России, законами субъекта России, нормативными правовыми актами высших исполнительных органов государственной власти субъекта России, муниципальными правовыми актами (п. 3.1 ст. 161 БК РФ, письмо Минфина России от 22 июля 2020 г. № 28-03-04/63748).

Для бюджетных учреждений порядок определения стоимости основных платных услуг устанавливает учредитель (п. 4 ст. 9.2 Закона № 7‑ФЗ).

Автономные учреждения имеют право самостоятельно определять стоимость своих основных платных услуг. Законодательство содержит только общее требование к автономным учреждениям, по которому оказывать основные платные услуги нужно в порядке, установленном федеральными законами (п. 6 ст. 4 Закона № 174‑ФЗ).

Плату за неосновные услуги и бюджетные, и автономные учреждения устанавливают самостоятельно (письмо Минфина России от 22 октября 2013 г. № 12-08-06/44036 (далее — письмо № 12-08-06/44036)).

Бюджетным и автономным учреждениям также нужно учитывать, что плата за основные услуги не должна быть ниже величины нормативных затрат на оказание аналогичной услуги в рамках государственного (муниципального) задания. Заниженная стоимость говорит о том, что:

• бюджетные ассигнования на субсидию для выполнения госзадания завышены;
• платные услуги оказываются за счет субсидии.

За счет субсидии на госзадание могут финансироваться только расходы на его выполнение (п. 1 ст. 78.1 БК РФ). Кроме того, основные платные услуги учреждение должно оказывать на тех же условиях, что и государственные (муниципальные) услуги, которые финансируются за счет бюджетных средств (п. 4 ст. 9.2 Закона № 7‑ФЗ, п. 6 ст. 4 Закона № 174‑ФЗ). Требование об одинаковых условиях оказания услуг, по мнению Минфина России, относится и к их стоимости. То есть занижение стоимости платных услуг по сравнению с объемом финансирования таких же услуг по госзаданию влечет за собой нарушение данных положений законодательства (письмо № 12-08-06/44036).

Отметим, что убыток по приносящей доход деятельности (как по основным, так и по вспомогательным услугам) сам по себе не свидетельствует о том, что она ведется в ущерб основным целям учреждения. Однако экономическая нецелесообразность, явная невыгодность и убыточность коммерческих сделок могут свидетельствовать о том, что учреждение злоупотребляет своим правом и нарушает условия ведения приносящей доход деятельности (постановление Президиума ВАС России от 20 мая 2008 г. № 15756/07). Такую деятельность нужно прекращать, если, конечно, нет других веских оснований для ее продолжения.

Формирование себестоимости

Порядок формирования себестоимости разрабатывается самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей бухучета (п. 6 Инструкции № 157н, п. 7 СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки»). Специфику учитывают по видам деятельности, отраслевой принадлежности, ассортименту продукции, применяемым технологиям. Общие правила формирования себестоимости выпускаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг установлены в пунктах 134–140 Инструкции № 157н.

В учетной политике закрепляют способ калькулирования и базу для распределения накладных расходов, объект калькулирования: вид деятельности, конкретную услугу, работу, продукцию, заказ.

Учреждение выбирает способ калькулирования самостоятельно, либо его определяет учредитель (п. 134 Инструкции № 157н). При выборе способа распределения руководствуются отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. Например, Типовыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции (раздел 2 Методических рекомендаций по применению СГС «Запасы», направленных письмом Минфина России от 1 августа 2019 г. № 02-07-07/58075). Можно использовать позаказный, попроцессный, попередельный или нормативный методы. Выбор зависит от характера процесса изготовления продукции, выполнения работ или оказания услуг. Например, при выполнении научно-исследовательских работ используйте позаказный метод, а при выпуске готовой продукции — нормативный.

Себестоимость услуг, работ, продукции формируют на счете 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Затраты учитывают по экономическим элементам и статьям калькуляции в зависимости от отраслевых особенностей, а также по способу включения в себестоимость и по связи с технико-экономическими факторами (п. 134 Инструкции № 157н). Порядок учета затрат для формирования себестоимости зависит от типа учреждения.

Казенные учреждения используют счет 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» только при формировании продукции, работ, услуг, которые реализуют за плату (п. 40 Инструкции № 162н). Себестоимость бесплатных услуг или работ не формируют. Расходы на их оказание сразу списывают на финансовый результат — на счет 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года». В конце года показатели с этого счета списывают на счет 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

Затраты делятся на прямые и накладные.

Прямые расходы на оказание платных услуг, работ, изготовление продукции учитывают на счете 0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг». При необходимости к нему вводят дополнительную аналитику (п. 1 Инструкции № 157н). Например:

• счет 10 109 61 000 «Услуга № 1», счет 0 109 62 000 «Услуга № 2» или счет 0 109 6О 000 «Основные общеобразовательные услуги», счет 0 109 6Д 000 «Дополнительные общеобразовательные услуги» и т. д.;
• дополнительная аналитика к 0 109 60 000 — «Заказ № 1», «Заказ № 2» и т. д.

Накладные и общехозяйственные расходы отражают на счетах:

• 0 109 70 000 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг»;
• 0 109 80 000 «Общехозяйственные расходы».

В конце отчетного месяца затраты списывают в дебет счета 0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг» на аналитический код конкретной услуги, работы или продукции. Все операции по распределению накладных и общехозяйственных затрат на себестоимость оформляют Бухгалтерской справкой (ф. 0504833). К каждой из справок следует приложить расчет распределения.

Распределение прямых и накладных расходов приведено в таблице 1.

Таблица 1

Прямые и накладные расходы

Накладные расходы возникают, когда учреждение ведет несколько видов деятельности. Например, оказывает услуги и выпускает продукцию. К накладным относят те затраты, которые не имеют прямой связи с конкретным видом услуг, работ, продукции. Например, амортизация основных средств, если они используются в нескольких видах деятельности. Перечень накладных расходов закрепляется в учетной политике.

К общехозяйственным расходам относят затраты, которые связаны с управлением учреждением, организацией его хозяйственной деятельности, содержанием его общего имущества (таблица 2).

Таблица 2

Общехозяйственные расходы

Конкретный перечень общехозяйственных расходов закрепляется в учетной политике.

Расходы, отраженные на счете 0 109 80 000 «Общехозяйственные расходы», в течение отчетного периода (месяца), анализируют и относят на себестоимость или финансовый результат. Общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политике распределяют на себестоимость реализованной готовой продукции, оказанных работ, услуг и отражают на счете 0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг».

Не распределяемые общехозяйственные расходы относят на уменьшение финансового результата — в дебет счета 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года» (п. 135 Инструкции № 157н, п. 62, 153 Инструкции № 174н, п. 62, 181 Инструкции № 183н, письмо Минфина России от 18 мая 2018 г. № 02-06-10/33795).

Кроме того, согласно пункту 66 Инструкций № 174н и № 183н отнесение общехозяйственных расходов возможно на уменьшение финансового результата с отражением по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 10 000 «Доходы текущего финансового года».

Перенос расходов на себестоимость

Конкретный способ распределения расходов и калькулирования себестоимости устанавливается:

• учредителем учреждения;
• учреждением самостоятельно — в учетной политике (п. 134 Инструкции № 157н).

В данной норме есть существенное условие. Выбрать базу распределения расходов и метод расчета себестоимости нужно так, чтобы:

• показатели в разрезе учетных данных были информативными (оптимально полезными);
• учетные процедуры были минимально трудоемкими.

Другими словами, информация о себестоимости должна быть объективной, но при этом не нужно нагружать бухгалтера сложными и трудоемкими расчетами. Например, не нужно подсчитывать себестоимость лечения одного больного или стоимость обучения отдельной студенческой группы.

Но тогда что же считать единицей услуги или работы? Указаний на этот счет законодательство не содержит. Поэтому учреждению придется определить единицу услуги (работы) самостоятельно.

Если учредитель дал конкретные указания, расходы распределяют в соответствии с его рекомендациями.

В настоящее время полномочия учредителя охватывают практически весь спектр вопросов хозяйственной деятельности учреждения (п. 134 Инструкции № 157н, письмо Минфина России от 11 апреля 2012 г. № 12-08-06/1616).

Распределять накладные затраты можно пропорционально:

• прямым затратам на оплату труда, материальным затратам, другим прямым затратам — это удобно, если прямые затраты составляют значительную долю общих расходов;
• объему выручки от реализации продукции, работ и услуг;
• другому показателю, который характеризует результаты деятельности учреждения, например:
  • пропорционально объему услуг в случае, если они имеют одинаковую единицу измерения: чел., тыс. чел., посещений и т. д.;
  • пропорционально площади, используемой для оказания каждой услуги или работы, если есть возможность распределения площадей.

Для общехозяйственных расходов способы распределения затрат не установлены. Но можно использовать те же способы, что установлены для накладных.

Выбранный способ закрепляют в учетной политике. Причем также можно установить, что общехозяйственные расходы в полном объеме относятся на себестоимость одной услуги (работы), выделенной в качестве основной.

Учреждению целесообразно использовать тот метод, который больше подходит специфике деятельности. Однако сложившаяся практика показала, что не стоит распределять затраты пропорционально доходам. И вот почему.

Отчетный период для распределения расходов — месяц. Но, к примеру, на выполнение госзадания доходы в виде субсидии поступают учреждению не ежемесячно, а обычно ежеквартально. Поэтому данный метод распределения в рамках КФО 4 «Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания» неприменим.

В приносящей доход деятельности распределение затрат по доходам тоже проблематично. Ведь расходы подсчитывают обычно по окончании отчетного периода — в последнее число месяца. А на эту дату зачастую неизвестна окончательная сумма доходов, так как нет последних выписок со счета — нет базы для распределения. Но если учреждению такой способ представляется наиболее приемлемым, то выход все же есть. Можно установить в учетной политике, что в целях распределения накладных расходов отчетной датой является, к примеру, 25-е число текущего месяца. Запрета на это нет.

Учет доходов от платных услуг и работ

Доходы от платных услуг учитывают по правилам СГС «Доходы» и СГС «Долгосрочные договоры».

Увязка счета 0 205 00 000 с КОСГУ

Доходы по статье КОСГУ 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ), компенсаций затрат» учитывают на счете 0 205 30 000 «Расчеты по доходам от оказания платных услуг (работ), компенсаций затрат». Увязка аналитики счета 0 205 30 000 «Расчеты по доходам от оказания платных услуг (работ), компенсаций затрат» с подстатьями КОСГУ приведена в таблице 3.

Таблица 3

Увязка счета 205.00 с КОСГУ

Особенности учета

По коду КОСГУ 135 «Доходы по условным арендным платежам» и счету 0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам» учитывают условные арендные платежи по договорам аренды или безвозмездного пользования. Когда таких договоров нет, а затраты компенсируют, например, субабоненты за коммунальные услуги, доходы отражают по коду КОСГУ 134 «Доходы от компенсации затрат» и счету 0 209 34 000 «Расчеты по доходам от компенсации затрат» (письма Минфина России от 20 ноября 2019 г. № 02-08-10/89507, от 16 мая 2019 г. № 02-03-05/35058).

На счете 0 205 38 000 «Расчеты по доходам по выполненным этапам работ по договору строительного подряда» учитывают доходы от работ по договорам строительного подряда. Код КОСГУ 138 «Доходы по выполненным этапам работ по договору строительного подряда» используют в 24–26-м разрядах счета 0 401 10 000 «Доходы текущего финансового года» для начисления доходов к предъявлению. Кассовые поступления доходов отражают по коду КОСГУ 131 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» (п. 9.3.8 Порядка № 209н).

Особенности учета договоров на счете 0 401 40 000

Начисление. По факту подписания договора на платные услуги, срок действия которых выходит за пределы текущего года, доход начисляют на всю сумму договора. Такие договоры относят к долгосрочным, так как услуги и работы по ним оказывают более 12 месяцев и отражают бухгалтерской записью:

Дебет 0 205 31 56Х

«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)»

Кредит 0 401 40 131

«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)».

Договоры со сроком действия не более года, даты начала и окончания которых приходятся на разные отчетные периоды, также можно учитывать как долгосрочные. Решение об этом закрепляют в учетной политике учреждения (п. 3, 5 СГС «Долгосрочные договоры», письмо Минфина России от 28 октября 2019 г. № 02-06-07/84752 «О Методических рекомендациях по применению СГС «Долгосрочные договоры»).

Если срок действия договора не выходит за пределы текущего года, к будущим отчетным периодам относить его не следует. Доходы по нему начисляют на дату возникновения права на их получение и отражают записью:

Дебет 0 205 31 56Х

«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)»

Кредит 0 401 10 131

«Доходы экономического субъекта от оказания платных услуг (работ)».

Доходы по долгосрочным платным договорам принимают к учету не позднее месяца, следующего за месяцем подписания договора. Например, через 10 дней после даты подписания договора на платные услуги.

Бухгалтерские записи отражают в Журнале операций расчетов с дебиторами по доходам (ф. 0504071).

Корректировка. В инструкциях по учету нет бухгалтерских записей по уменьшению дохода при досрочном расторжении договора. Поэтому корреспонденцию счетов следует закрепить в учетной политике и согласовать с учредителем. Например, при досрочном расторжении договора операция отражается бухгалтерской записью:

Дебет 0 401 40 131

«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)»

Кредит 0 205 31 66Х

«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)».

Метод «Красное сторно» в этом случае не применяют, его используют для исправления ошибок. А досрочное расторжение договора — это не ошибка.

Списание. Суммы, полученные по договорам за платные услуги, в конце месяца списывают в текущие доходы. Операцию отражают в Журнале операций расчетов с дебиторами по доходам (ф. 0504071). Для этого оформляют бухгалтерскую запись на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833):

Дебет 0 401 40 131

«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)»

Кредит 0 401 10 131

«Доходы экономического субъекта от оказания платных услуг (работ)».

Далее рассмотрим практические вопросы платной деятельности.

Вопрос? Как учесть покупку ОС за счет субсидии на госзадание и средств от платной деятельности: КФО 2 и КФО 4?

Ответ. Объект учитывают по одному виду деятельности.

Принять основное средство к учету по разным видам деятельности нельзя — объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями. Следовательно, одно основное средство не может представлять собой отдельные инвентарные объекты, учтенные с разными признаками финансового обеспечения (п. 9, 10 СГС «Основные средства», п. 45 Инструкции № 157н). Оплатить основные средства субсидией (полностью или частично) можно, если ОС нужны для госзадания и их покупка предусмотрена планом ФХД.

Учитывать такое имущество нужно по КФО 4 «Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания».

Оплачивать за счет субсидии имущество, которое планируют использовать в платной деятельности, нельзя. Субсидии выделяют учреждению на выполнение госзадания, содержание имущества (п. 1 ст. 78.1 БК РФ, п. 6 ст. 9.2 Закона № 7‑ФЗ, п. 3, 4 ст. 4 Закона № 174‑ФЗ). Поэтому, если произвели оплату товаров для предпринимательской деятельности за счет субсидии (например, не было доходов), остаток на счете по учету субсидий следует восстановить, а имущество учитывать по КФО 2 «Приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)». Для восстановления остатка применяют счет 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами» (п. 145–147 Инструкции № 174н, п. 173–175 Инструкции № 183н).

Порядок отражения в учете покупки основных средств за счет нескольких источников зависит от деятельности, в которой планируют использовать объект.

Приведем пример отражения операций при использовании имущества в платной деятельности, но на момент оплаты на лицевом счете недостаточно средств по КФО 2 «Приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)» (п. 146, 147 Инструкции № 174н, п. 174, 175 Инструкции № 183н):

Дебет 2 302 31 83Х

«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»

Кредит 2 201 11 610

«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»

— оплачена часть стоимости основных средств за счет средств от платной деятельности;

Дебет 4 304 06 832

«Уменьшение расчетов с прочими кредиторами по расчетам с государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями»

Кредит 4 201 11 610

«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»

— оплачена часть стоимости основных средств за счет субсидий на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833);

Дебет 2 302 31 83Х

«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»

Кредит 2 304 06 732

«Увеличение расчетов с прочими кредиторами по расчетам с государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями»

— принята к учету кредиторская задолженность в сумме средств от субсидий, направленных на исполнение обязательств в рамках платной деятельности на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833);

Дебет 2 106 11 310, 2 106 31 310

«Увеличение вложений в основные средства — недвижимое имущество учреждения», «Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»

Кредит 2 302 31 73Х

«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»

— отражены затраты на приобретение основного средства;

Дебет 2 101 ХХ 310

«Увеличение стоимости основных средств»

Кредит 2 106 11 310, 2 106 31 310

«Увеличение вложений в основные средства — недвижимое имущество учреждения», «Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»

— принято к учету основное средство по первоначальной стоимости;

Дебет 4 201 11 510

«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»

Кредит 4 304 06 732

«Увеличение расчетов с прочими кредиторами по расчетам с государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями»

— восстановлена на счете сумма субсидий, которую привлекли для покупки основных средств;

Дебет 2 304 06 832

«Уменьшение расчетов с прочими кредиторами по расчетам с государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями»

Кредит 2 201 11 610

«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»

— уменьшена задолженность в сумме субсидий, которую привлекли для покупки основных средств, за счет поступивших на лицевой счет средств от платной деятельности.

Вопрос? Нужно ли формировать два положения об оплате труда для сотрудников, занятых в госзадании и платной деятельности?

Ответ. Не нужно. Следует оформить одно положение об оплате труда с общими нормами для всех сотрудников, а также прописать в нем особенности выплат для отдельных категорий сотрудников. Например, занятых в деятельности, приносящей доход, госзадании, ВМП и др.

Вопрос? Можно ли услуги, которые оказали сверх объема ОМС, относить на платные услуги?

Ответ. Медицинская организация превысила объемы медпомощи, которые установила территориальная программа ОМС. Медучреждение отразило их как средства, которые получены от приносящей доход деятельности, и потратило. ТФОМС признал расходы нецелевыми.

Спор разрешил Верховный суд России. Он постановил, что медпомощь сверх установленных объемов учреждение оказывает по ОМС. Поэтому средства, которые получили таким способом, нельзя считать поступлением от приносящей доход деятельности.

Таким образом, если медицинская организация оказывает помощь по ОМС и превышает объемы медпомощи, средства, которые она получит, нужно расходовать согласно законам (определение ВС РФ от 23 марта 2021 г. № 303-ЭС20-20898).