Аудиторское мероприятие по подтверждению достоверности отчетности

Н. М. Гусева

С 11 октября 2021 года начал действовать стандарт внутреннего финансового аудита «Осуществление внутреннего финансового аудита в целях подтверждения достоверности бюджетной отчетности и соответствия порядка ведения бюджетного учета единой методологии бюджетного учета, составления, представления и утверждения бюджетной отчетности» (далее — Стандарт ВФА «Аудит бюджетной отчетности»), утвержденный приказом Минфина России от 1 сентября 2021 г. № 120н, в котором введены новые правила для отчетности. Они касаются годовой бюджетной отчетности за 2021 год.

Н. М. ГУСЕВА, государственный советник 2 класса, кандидат экономических наук, практик­эксперт

Положения Стандарта ВФА «Аудит бюджетной отчетности» применяются одновременно с положениями федерального стандарта внутреннего финансового аудита «Планирование и проведение внутреннего финансового аудита», утвержденного приказом Минфина России от 5 августа 2020 г. № 160н, и федерального стандарта внутреннего финансового аудита «Реализация результатов внутреннего финансового аудита», утвержденного приказом Минфина России от 22 мая 2020 г. № 91н (далее — Стандарт ВФА «Реализация результатов внутреннего финансового аудита»).

Стандарт должны применять все получатели бюджетных средств и главные распорядители бюджетных средств, администраторы бюджетных средств, а также централизованные бухгалтерии и финансовые органы, которым переданы полномочия по ведению учета. Проверять на достоверность необходимо будет как индивидуальную отчетность, так и консолидированную.

Основные понятия

Под достоверностью бюджетной отчетности (информации, содержащейся в бюджетной отчетности, включая пояснения к ней) в целях Стандарта ВФА «Аудит бюджетной отчетности» понимается не абсолютная точность информации (данных), а такая степень точности, которая позволяет пользователям этой информации принимать обоснованные экономические (управленческие) решения.

Бюджетная отчетность, подтверждение достоверности которой является целью аудиторского мероприятия, признается достоверной, если в ходе проведения аудиторского мероприятия существенные ошибки, нарушения и недостатки как сами по себе (в отдельности), так и в совокупности не выявлены.

В целях определения (оценки) достоверности бюджетной отчетности и формирования суждения о достоверности уполномоченное должностное лицо или руководитель аудиторской группы обязаны оценить полученную в ходе проведения аудиторского мероприятия информацию, в том числе информацию о причинах и условиях выявленных ошибок, нарушений и недостатков, а также о причинах и возможных последствиях реализации рисков искажения бюджетной отчетности, на предмет влияния этой информации на достоверность бюджетной отчетности и порядок ведения бюджетного учета.

Ошибкой считается пропуск и (или) искажение, возникшие при ведении бюджетного учета и (или) составлении бюджетной отчетности в результате неправильного использования или неиспользования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания бюджетной отчетности и должна была быть получена и использована при подготовке бюджетной отчетности.

При формировании суждения о достоверности уполномоченному должностному лицу или руководителю аудиторской группы следует определить, являются ли ошибки, нарушения и недостатки, выявленные в ходе проведения аудиторского мероприятия, существенными как сами по себе (в отдельности), так и в совокупности.

Алгоритм проведения аудита

В ходе аудита учета и отчетности подтверждается достоверность годовой бюджетной отчетности, а также правильность ведения бюджетного учета. Первый аудит необходимо провести для отчетности за 2021 год. Проверке подлежит индивидуальная и консолидированная отчетность.

В течение года нужно будет провести как минимум одно аудиторское мероприятие — подтвердить достоверность годовой бюджетной отчетности и проверить правильность бюджетного учета. Проверку учета можно выделить в отдельное мероприятие и проводить в течение года.

Рассмотрим поэтапно перечень мероприятий в рамках аудита.

Планирование аудита бюджетного учета и отчетности

При планировании аудиторских мероприятий на 2022 год необходимо запланировать не менее одного мероприятия.

Например, по темам:

• аудит в целях подтверждения достоверности бюджетной отчетности за 2021 год по состоянию на 1 января 2022 года;
• аудит в целях подтверждения соответствия порядка ведения бюджетного учета единой методологии учета, в том числе аудит промежуточной отчетности по состоянию на 1 апреля 2022 года.

Анализ правильности организации бюджетных процедур учета и отчетности

Этот анализ включает в себя:

• проверку локальных актов, которые регулируют ведение учета и составление отчетности, их наличие, актуальность, достаточность;
• анализ кадрового состава бухгалтерии, программного обеспечения для ведения учета и составления отчетности;
• проверку правильности оформления первичных документов и регистров бухгалтерского учета;
• проверку правильности отражения операций, начислений зарплаты, расчетов с контрагентами и другие участки бюджетного учета.

ПРИМЕР

Для подтверждения достоверности бюджетной отчетности и бюджетного учета аудиторы запрашивают документы:

• годовую бюджетную отчетность до ее подписания руководителем;
• акт о проведении инвентаризации перед годовой отчетностью;
• учетную политику и график документооборота;
• главную книгу за проверяемый период;
• реестр государственных контрактов;
• реестр расходных обязательств;
• информацию о внешних контрольных мероприятиях, выявленных нарушениях и недостатках, мерах по их устранению.

В ходе проверки аудиторы;

• анализируют, как организованы бюджетные процедуры учета и отчетности. Для этого проверяют, соответствует ли учетная политика инструкциям по бухгалтерскому учету и стандартам, своевременно ли вносились в нее изменения;
• проверяют программное обеспечение для ведения учета и составления отчетности — своевременно ли обновляется программный продукт, как хранятся его данные, соблюдается ли регламент взаимодействия пользователей;
• проверяют кадровый состав бухгалтерии — все ли бухгалтеры имеют опыт работы и соответствующее образование;
• проверяют, соблюдается ли график документооборота, как хранятся первичные документы, регистры учета и отчетность.

Риски искажения бюджетной отчетности

Бюджетный риск — это событие, которое негативно влияет на бюджетные процедуры, приводит к отклонению фактических показателей от ожидаемого результата. Риски выявляют, оценивают и включают в реестр. Реестр, как правило, актуализируется ежегодно.

Риски искажения бюджетной отчетности — события, которые негативно влияют на качество учета, а также составление, представление и утверждение отчетности.

Правила выявления и оценки рисков описаны в приложении 1 к Стандарту ВФА «Аудит бюджетной отчетности».

К рискам относят:

• нарушения в первичной документации и бухгалтерских записях;
• нарушения и недочеты в ходе инвентаризации активов и обязательств;
• искажения данных в Пояснительной записке.

Например, выявляют и оценивают следующие риски искажения бюджетной отчетности:

• оформление первичных документов по принятию к учету основных средств, нематериальных активов и материальных запасов — средняя вероятность и существенность ошибок;
• инвентаризация активов и обязательств — средняя вероятность и существенность нарушений;
• учет расходов — средняя вероятность и существенность ошибок.

Определение проверяемых объектов бюджетного учета в ходе аудита

К ним относят активы, обязательства, доходы, расходы, источники финансирования и др. Для этого используют информацию о выявленных рисках искажения отчетности, устанавливают перечень первичных документов, в которых возможны ошибки.

Анализ выполнения бюджетных процедур учета и отчетности

Данный анализ включает:

• оценку законности, своевременности и полноты формирования финансовых и первичных документов;
• своевременность передачи документов в бухгалтерию;
• достоверность данных регистров учета;
• анализ полноты данных Пояснительной записки, их нейтральность и отсутствие существенных ошибок.

Оценка надежности внутреннего контроля учета и отчетности

Для этого оценивают, приводит ли он к тому, что бухгалтерия не допускает ошибки в учете и отчетности или своевременно их устраняет.

Изучают причины ошибок и нарушений, оценивают, своевременно ли их устраняет бухгалтерия. На основании этих мероприятий контроль может быть признан надежным.

Примеры аудита объектов проверки приведены в таблице.

Таблица

Формирование суждения о достоверности бюджетной отчетности

Отчетность считают достоверной, если в ходе проверки существенные ошибки и нарушения не выявлены. Обратите внимание, что внутренний аудитор не имеет возможности и не должен сплошным способом проверять годовую бюджетную отчетность. Поэтому он составляет только свое суждение о наличии и значимости рисков ее искажения.

Искажения отчетности аудитор может признать существенными в следующих случаях:

• ошибки или нарушения привлекают публичное внимание. Например, мошенничество, нарушение законодательства, намеренные искажения и ошибки в представленной информации;
• искаженная информация может повлиять на экономическое решение пользователя отчетности, например, ГРБС;
• недостаточность или неактуальность учетной политики;
• пропуск информации о событиях или обстоятельствах, которые указывают на условия деятельности. Например, информации об изменении величины активов и обязательств, о признании потерь в связи с обесценением или утратой, об операциях со связанными сторонами;
• обстоятельства, когда малые искажения, ошибки, нарушения и недостатки изменяют мнение сотрудников. Например, расход ошибочно учли как доход, вследствие чего в отчетности дефицит отразили как профицит;
• в отчетности не раскрыта информация о нарушениях, наказание за которые может оказать значительное влияние на результаты деятельности учреждения или госоргана.

Правила установления существенности ошибок и формирования суждения приведены в приложении 2 к Стандарту ВФА «Аудит бюджетной отчетности».

Факты (признаки), влияющие на достоверность отчетности:

• анализ выявленных ошибок, нарушений и недостатков;
• определение уровня существенности по качественным и количественным характеристикам;
• качественный анализ: существенное влияние на решение пользователей информации;
• количественный анализ: соотношение выявленных ошибок и процент, умноженный на контрольный показатель.

Определение процента отклонения показателей при искажении бюджетной отчетности пояснил Ленинский районный суд г. Ульяновска в решении от 18 февраля 2021 г. по делу № 12-121/2021.

Грубым признают искажение показателей активов, обязательств и финансового результата более чем на 10 процентов и не менее чем на один процент, но не более чем на 10 процентов и на сумму, превышающую 1 000 000 рублей (п. 4 ст. 15.15.6 КоАП РФ).

Причем за 100 процентов в расчете надо брать правильное значение конкретного показателя, который исказили, а не информацию об активах, обязательствах или о финансовом результате в целом.

Например, в рассматриваемом деле бухгалтер несвоевременно начислил налог на имущество и исказил показатель по строке 420 «Расчеты по платежам в бюджеты (0 303 00 000)» Баланса (ф. 0503130). Сам сотрудник счел нарушение негрубым, так как отклонение составило 0,1 процента от общей суммы обязательств, отраженных в строке 550 (42 904 руб. / 41 110 919,66 руб. × 100 %).

Суд признал этот расчет неверным. Процент отклонения надо было считать не по данным строки 550 «Итого по разделу III (стр. 400 + стр. 410 + стр. 420 + стр. 430 + стр. 470 + стр. 510 + стр. 520), а по данным строки 420 «Расчеты по платежам в бюджеты (0 303 00 000)».

Таким образом, бухгалтер исказил показатель строки 420 «Расчеты по платежам в бюджеты (0 303 00 000)» более чем на 10 процентов. Поэтому нарушение признали грубым и назначили штраф в размере 15 000 рублей.

Формирование предложений и рекомендаций по повышению качества финансового менеджмента

В ходе проведения аудиторского мероприятия уполномоченное должностное лицо или члены аудиторской группы формируют предложения и рекомендации о повышении качества финансового менеджмента, в частности:

• о предотвращении (устранении) ошибок, нарушений и (или) недостатков при ведении бюджетного учета и (или) составлении и представлении бюджетной отчетности, в том числе о представлении бюджетной отчетности, содержащей уточненные (исправленные) показатели (информацию), а также об устранении причин и условий этих ошибок, нарушений и (или) недостатков;
• о совершенствовании организации (обеспечения выполнения), выполнения бюджетных процедур учета и отчетности;
• о мерах по минимизации (устранению) бюджетных рисков;
• об организации внутреннего финансового контроля (о рекомендуемых к осуществлению контрольных действиях).

Предложения и рекомендации могут содержать информацию по составу, содержанию и формам представления документов, необходимую для:

• направления информации об устранении нарушений и о принятии мер по устранению причин и условий этих нарушений в тот орган государственного (муниципального) финансового контроля, которым проводится проверка (ревизия) годовой бюджетной отчетности главного администратора (администратора) бюджетных средств, в том числе внешняя проверка годовой бюджетной отчетности главного администратора бюджетных средств и (или) проверка соблюдения главным администратором (администратором) бюджетных средств положений правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения. Например, возражения руководителя и (или) иных уполномоченных должностных лиц (работников) главного администратора (администратора) бюджетных средств на акт (заключение), оформленный по результатам проверки, ревизии (обследования) органа государственного (муниципального) финансового контроля, а также информация и документы, замечания и пояснения;
• подготовки объяснений и представления доказательств должностным лицом (работником) главного администратора (администратора) бюджетных средств, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, предусмотренном статьей 15.15.6 КоАП России, судье, органу, должностному лицу, рассматривающим соответствующее дело об административном правонарушении, если указывающие на наличие события этого административного правонарушения данные (ошибки) выявлены органом государственного (муниципального) финансового контроля в бюджетной отчетности.

Наказание за нарушение требований к бюджетному (бухгалтерскому) учету, в том числе к составлению, представлению бюджетной, бухгалтерской (финансовой) отчетности, предусмотрено статьей 15.15.6 КоАП России.

Рассмотрим меры ответственности за искажение показателей отчетности в зависимости от значительности искажения.

Искажение показателя до 1 %:

• менее 100 000 рублей — малозначительное искажение отчетности (административная ответственность не применяется);
• от 100 000 до 1 000 000 рублей — незначительное искажение отчетности (предупреждение или штраф от 1 000 до 5 000 руб.) (п. 2 ст. 15.15.6 КоАП РФ);
• свыше 1 000 000 рублей — значительное искажение отчетности (штраф от 5 000 до 15 000 руб.) (п. 3 ст. 15.15.6 КоАП РФ).

Искажение показателя от 1 до 10 %:

• менее 100 000 рублей — незначительное искажение отчетности / занижение сумм налогов и сборов, страховых взносов (предупреждение или штраф от 1 000 до 5 000 руб.) (п. 2 ст. 15.15.6 КоАП РФ);
• от 100 000 до 1 000 000 рублей — значительное искажение отчетности / занижение сумм налогов и сборов, страховых взносов (штраф от 5 000 до 15 000 руб.) (п. 3 ст. 15.15.6 КоАП РФ);
• свыше 1 000 000 рублей — грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету / занижение сумм налогов и сборов, страховых взносов (штраф от 15 000 до 30 000 руб.) (п. 4 ст. 15.15.6 КоАП РФ).

Искажение показателя от 10 до 100 %:

• менее 100 000 рублей — грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету (штраф от 15 000 до 30 000 руб.) (п. 4 ст. 15.15.6 КоАП РФ);
• от 100 000 до 1 000 000 рублей — грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету (штраф от 15 000 до 30 000 руб.) (п. 4 ст. 15.15.6 КоАП РФ);
• свыше 1 000 000 рублей — грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету / занижение сумм налогов и сборов, страховых взносов (штраф от 15 000 до 30 000 руб.) (п. 4 ст. 15.15.6 КоАП РФ).

При повторном нарушении предусмотрен штраф также в зависимости от значительности искажения показателей:

• незначительное — от 5 000 до 15 000 рублей (п. 5. ст. 15.15.6 КоАП РФ);
• значительное — от 15 000 до 30 000 рублей (п. 6 ст. 15.15.6 КоАП РФ);
• грубое — от 30 000 до 50 000 рублей (п. 7 ст. 15.15.6 КоАП РФ).

Аудиторское заключение

По итогам проверки руководитель аудиторской группы подписывает заключение, которое представляет руководителю администратора или главного администратора.

В нем прописывают, какие выявлены нарушения или недостатки, предлагают способы их устранения. Указывают, насколько эффективен внутренний финансовый контроль, описывают бюджетные риски и предлагают варианты их минимизации. Полный перечень информации, которую должно содержать заключение, содержатся в пункте 4 Стандарта ВФА «Реализация результатов внутреннего финансового аудита».

Форму аудиторского заключения можно разработать самостоятельно или взять рекомендованную из приказа Минфина России от 1 июня 2021 г. № 246 «Об утверждении методических рекомендаций по формированию отдельных документов, используемых при осуществлении внутреннего финансового аудита» (далее — Приказ № 246).

Если по итогам аудиторского мероприятия возникли существенные разногласия аудитора с исполнителями аудируемой процедуры, эту информацию аудиторы указывают в заключении с обоснованием важности спорного вопроса. Предварительно проект заключения или его часть направляют на рассмотрение исполнителям аудируемых процедур, по результатам которого они могут направить свои возражения аудитору.

К заключению аудиторы могут приложить документы с информацией о результатах аудиторского мероприятия. Подписывает аудиторское заключение руководитель аудиторской группы.

Заключение направляют руководителю учреждения (администратора, главного администратора). Если в ходе аудита выявлены риски, ошибки, нарушения, также заключение направляют руководителям структурных подразделений, в которых проводили аудит. Они вправе представить письменные возражения на заключение (раздел II Стандарта ВФА «Реализация результатов внутреннего финансового аудита»).

По результатам рассмотрения заключения руководитель администратора или главного администратора может принять решение о том, что качество финансового менеджмента надо повысить. В этом случае аудиторы составляют проект плана об устранении замечаний. Затем направляют его на утверждение исполнителям аудируемых процедур. Образец формы перечня (плана) мероприятий по совершенствованию бюджетных процедур Минфин России рекомендовал в Приказе № 246. Также в приказе есть рекомендованные образцы аналитических записок для промежуточных и предварительных результатов аудиторского мероприятия.

Подробный порядок, как составлять и рассматривать заключение, приведен в пункте 13 Стандарта ВФА «Основания и порядок организации, случаи и порядок передачи полномочий по осуществлению внутреннего финансового аудита», утвержденного приказом Минфина России от 18 декабря 2019 г. № 237н, пунктах 8, 9, 10–14, 32, 35–40, 47, 51 Стандарта ВФА «Планирование и проведение внутреннего финансового аудита», утвержденного приказом Минфина России от 5 августа 2020 г. № 160н, пункте 4 Стандарта ВФА «Реализация результатов внутреннего финансового аудита», пунктах 27–29 Стандарта ВФА «Аудит бюджетной отчетности».

Аудит при централизации учета

Отдельное внимание уделим рассмотрению аудита при централизации учета.

Внутренний финансовый аудит проводят как у администратора, который передал учет, так и в централизованной бухгалтерии. Для этого выбирают одну из трех форм аудита — создают подразделение, назначают упрощенный аудит или передают полномочия по аудиту главному администратору или другому администратору. Например, если казенное учреждение передало учет в централизованную бухгалтерию и имеет аудиторов, оно должно оценивать порядок составления документов, их передачу в централизованную бухгалтерию, а также инвентаризацию активов и обязательств и др. Качество работы централизованной бухгалтерии оценивают ее аудиторы.

Правила аудита при централизации учета установлены в статье 160.2-1 Бюджетного кодекса, пункте 3 Стандарта ВФА «Права и обязанности должностных лиц (работников) при осуществлении внутреннего финансового аудита», утвержденного приказом Минфина России от 21 ноября 2019 г. № 195н, пунктах 32–34 Стандарта ВФА «Аудит бюджетной отчетности», а также подтверждены разъяснениями Минфина России в письмах от 25 декабря 2020 г. № 02-02-08/114094, пункте 4 письма Минфина от 3 августа 2020 г. № 02-02-05/67647.

Аудит у главного администратора или администратора

Внутренний аудит у главного администратора или администратора проводят в общем порядке, но только в отношении надежности внутреннего контроля следующих бюджетных процедур:

• составление и исполнение бюджета в части операций, которые проводит сам администратор;
• составление первичных учетных документов, которыми оформляют факты хозяйственной жизни, и их передача в централизованную бухгалтерию;
• проведение инвентаризации активов и обязательств перед составлением годовой отчетности;
• составление Пояснительной записки в составе бюджетной отчетности.

Обратите внимание, что нельзя проводить аудит бюджетных процедур, которые выполняют непосредственно централизованные бухгалтерии, — ведение учета и составление отчетности. Однако вправе запросить у централизованной бухгалтерии необходимые документы и информацию, которые понадобятся для ведения реестра бюджетных рисков, для планирования и проведения аудиторских мероприятий.

На основании аудиторских мероприятий определяют, имеются ли факты, которые влияют на достоверность бюджетной отчетности, составленной централизованной бухгалтерией:

• полностью ли попадает в первичные документы информация о фактах хозяйственной жизни учреждения или госоргана;
• правильно ли сформированы документы;
• нет ли нарушений в процедуре передачи в ЦБ документов, сведений и информации;
• правильно ли проводится инвентаризация;
• достоверна ли информация в пояснительной записке, соблюдены ли полнота и нейтральность;
• как соблюдается внутренний контроль.

По итогам аудита достоверности годовой отчетности руководитель аудиторской группы составляет заключение, в котором отражает информацию:

• о степени надежности внутреннего финконтроля;
• о фактах или признаках, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бюджетной отчетности и порядок ведения бюджетного учета.

В заключении суждение о достоверности бюджетной отчетности не указывается.

Это суждение выносит аудитор централизованной бухгалтерии (подп. «б» п. 32 Стандарта ВФА «Аудит бюджетной отчетности»).

Руководитель аудиторской группы передает заключение руководителю администратора и аудиторам ЦБ. Срок — не позднее семи рабочих дней до срока сдачи годовой отчетности.

При упрощенном аудите заключение не формируется — руководитель передает информацию о соответствии учета и фактах, влияющих на достоверность отчетности, в простой письменной форме. Срок для информации такой же, как для заключения, — не позднее семи рабочих дней до срока сдачи годовой отчетности.

Аудит в централизованной бухгалтерии

Аудиторы централизованной бухгалтерии проверяют те операции, которые совершает ЦБ в рамках централизуемых полномочий, — как организованы прием и передача документов и информации, как они отражаются в учете. Для этого аудиторы:

• анализируют, как ЦБ выполняет полномочия по учету;
• выявляют и оценивают риски искажения бюджетной отчетности;
• подтверждают достоверность учетных данных;
• оценивают надежность внутреннего финконтроля;
• предлагают, как повысить качество финансового менеджмента и минимизировать бюджетные риски;
• анализируют заключение руководителя аудиторов администратора.

Руководитель аудиторской группы ЦБ составляет заключение о достоверности бюджетной отчетности. Заключение он передает руководителю администратора и руководителю ЦБ. Срок — не позднее четырех рабочих дней до сдачи годовой отчетности (подп. «в» п. 32 Стандарта ВФА «Аудит бюджетной отчетности»).

При упрощенном аудите заключение не формируется. Руководитель передает информацию о соответствии учета и фактах, влияющих на достоверность отчетности, в простой письменной форме. Срок для информации такой же, как для заключения, — не позднее семи рабочих дней до срока сдачи годовой отчетности.