Контроль учета, уплаты и отчетности налога на имущество

Н. М. Гусева

В статье продолжим рассматривать тему контроля налогообложения в учреждениях^[1]. Разберем вопросы по налогу на имущество.

Н. М. ГУСЕВА, государственный советник 2 класса, кандидат экономических наук, практик­эксперт

Прежде всего необходимо рассмотреть, какое имущество учреждений облагается налогом.

Плательщиками налога на имущество являются все учреждения, у которых есть имущество, признаваемое объектом налогообложения (п. 1 ст. 373 НК РФ). Перечень таких объектов приведен в статье 374 Налогового кодекса. Для определения и расчета налога нужно рассмотреть состав имущества. Следует иметь в виду, что если имеются льготируемые объекты, то это все равно не снимает с учреждения статус налогоплательщика.

Условия, при которых учреждения признаются плательщиком налога либо нет, приведены в таблицах 1, 2.

Учреждения платят налог с недвижимого имущества, которое учитывается на счете 0 101 00 000 «Основные средства». С объектов, числящихся за балансом, налог не платится (письма Минфина России от 23 ноября 2020 г. № 03-05-05-01/101687, от 2 апреля 2018 г. № 03-05-05-01/21113, от 15 мая 2006 г. № 03-06-01-04/101, ФНС России от 1 сентября 2016 г. № БС-4-11/16266).

С 1 января 2019 года движимое имущество исключили из состава объектов налогообложения. Оно перестало быть льготной категорией активов, не признается объектом налогообложения. Это касается и имущества, которое приняли к учету до 2013 года и после, а также объектов, которые учреждение получило в ходе реорганизации или от взаимозависимых лиц. Кроме того, из состава объектов налогообложения исключили любые основные средства, которые по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденные постановлением Правительства России от 1 января 2002 г. № 1, относятся к первой и второй амортизационным группам.

Последний раз расчет и уплата налога с таких объектов была за 2018 год.

Недвижимое и движимое имущество^[2]

К недвижимости относят:

• объекты, которые невозможно переместить без ущерба их назначению: здания, капитальные сооружения. При этом некапитальные строения и сооружения к недвижимости не относят;
• самолеты, вертолеты и другие воздушные суда, которые подлежат госрегистрации по статье 33 Воздушного кодекса;
• корабли, морские суда и суда внутреннего плавания, которые подлежат госрегистрации по статье 33 Кодекса торгового мореплавания и статье 16 Кодекса внутреннего водного транспорта;
• части здания или сооружения, границы которых зафиксированы по правилам кадастрового учета: машино-места, жилые и нежилые помещения, неотделимые улучшения, инженерно-технические сети, трубопроводы, вентиляция и другие объекты, которые функционально связаны со зданиями, строениями, сооружениями и другой недвижимостью.

Движимым имуществом признают объекты, которые не подпадают под определение недвижимости. Это, например, компьютерная техника, автомобили, станки, животные и т. п.

Такая классификация имущества следует из пункта 38 Инструкции № 157н, статьи 130 Гражданского кодекса, статьи 374 Налогового кодекса и подтверждается письмами Минфина России от 1 марта 2021 г. № БС-4-21/2512, от 24 декабря 2019 г. № 03-05-06-04/101150, от 9 декабря 2020 г. № 03-05-05-01/107458, от 16 сентября 2015 г. № 03-05-05-01/53065, от 25 февраля 2013 г. № 03-05-05-01/5322 и ФНС России от 18 февраля 2013 г. № БС-4-11/2677.

Чтобы определить состав имущества, руководствуются также Законом от 30 декабря 2009 г. № 384‑ФЗ и Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС 2008), утвержденным приказом Росстандарта от 12 декабря 2014 г. № 2018-ст (далее — ОКОФ).

Когда налог не платят

Налог не платят с имущества, которое:

• не признается объектом налогообложения;
• подпадает под льготу в виде освобождения от налогообложения.

Не объект

Налогом не облагаются движимое имущество, а также недвижимые объекты, которые перечислены в пункте 4 статьи 374 Налогового кодекса. К таким объектам относят:

• земельные участки, водные объекты и природные ресурсы;
• основные средства силовых структур;
• объекты культурного наследия;
• ядерные установки, которые используются в научных целях, а также хранилища ядерных материалов, радиоактивных веществ и отходов;
• космические объекты;
• корабли, зарегистрированные в Российском международном реестре судов.

Также не платят налог с незавершенного строительства, включая жилые помещения. Такие объекты не признаются основными средствами (письмо Минфина России от 17 апреля 2017 г. № 03-05-05-01/22623).

Налоговые льготы

Льготы бывают двух видов:

• федеральные;
• региональные.

Федеральные льготы

Федеральные налоговые льготы установлены статьей 381 Налогового кодекса. Их действие распространяется на всю территорию России независимо от их упоминания в региональных законах.

Федеральные налоговые льготы можно разделить на две группы.

1. Льготы, которые полностью освобождают организацию от уплаты налога на имущество. Такие льготы, в частности, предусмотрены для специализированных протезно-ортопедических предприятий (п. 13 ст. 381 НК РФ), коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций (п. 14 ст. 381 НК РФ), государственных научных центров (п. 15 ст. 381 НК РФ), управляющих компаний и организаций — участников проекта «Сколково» (п. 19, 20 ст. 381 НК РФ).

2. Льготы, которые распространяются на отдельные виды недвижимости, принадлежащей организации. Например, такие льготы установлены в отношении некоторых объектов учреждений уголовно-исполнительной системы (п. 1 ст. 381 НК РФ), религиозных объединений (п. 2 ст. 381 НК РФ) и т. д.

Две федеральные льготы можно применять только в том случае, если они предусмотрены региональным законодательством. Это льготы:

• по объектам с высокой энергетической эффективностью (п. 21 ст. 381 НК РФ);
• по недвижимости, которая используется в разработке морских месторождений углеводородного сырья и расположена в российской части дна Каспийского моря (п. 24 ст. 381 НК РФ).

Если в региональных законах эти льготы не указаны, использовать их нельзя. Такой порядок установлен статьей 381.1 Налогового кодекса. Исключение: на 2020 год была произведена пролонгация льготы по объектам с высокой энергетической эффективностью, которые были поставлены на баланс до 1 января 2018 года. Даже если в регионе не принят соответствующий закон, применять эту льготу можно, пока не истекут три года со дня их постановки на учет. Так, если объект принят на учет в 2017 году, три года истекают в 2020 году. Об этом указано в письмах Минфина России от 22 октября 2018 г. № 03-05-05-01/75667, от 17 октября 2018 г. № 03-05-05-01/74399.

Региональные льготы

Законами регионов могут быть установлены дополнительные налоговые льготы и условия их использования. При этом региональные власти вправе установить льготы, аналогичные федеральным, но без предусмотренных для них ограничений по срокам. Это следует из положений абзаца 2 пункта 2 статьи 372 Налогового кодекса. Действие региональных льгот ограничивается пределами территории соответствующего субъекта России (письма Минфина России от 27 марта 2020 г. № 03-11-06/2/24091, от 12 сентября 2018 г. № 03-05-05-01/65338).

Для каждой категории льготников могут быть предусмотрены особые условия, которые нужно выполнить, чтобы не платить налог на имущество. Например, в Московской области использование некоторых льгот поставлено в зависимость от того, направила организация сэкономленные деньги на определенные цели или нет (гл. 2 Закона Московской области от 24 ноября 2004 г. № 151/2004-ОЗ).

Подтверждение льгот в ИФНС

Наличие даже 100-процентных льгот по налогу на имущество не освобождает учреждение от обязанности сдавать декларации по этому налогу (п. 7 информационного письма ВАС России от 17 марта 2003 г. № 71). Несвоевременная подача налоговой декларации является правонарушением (ст. 106 НК РФ, ст. 2.1 КоАП РФ), за которое предусмотрена налоговая и административная ответственность.

При использовании льгот в декларации нужно указать имущество, освобожденное от налогообложения. Чтобы подтвердить льготу, к декларации прилагают соответствующие документы (п. 10 письма ФНС России от 14 апреля 2020 г. № БС-4-21/6203).

Состав документов зависит от условий применения льготы, установленных региональным законом. Например, московские организации, использующие труд инвалидов, освобождаются от уплаты налога на недвижимость, которую они используют в производственной деятельности. Условия применения льготы: численность инвалидов должна составлять не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25 процентов (п. 7 ст. 4 Закона г. Москвы от 5 ноября 2003 г. № 64). В этом случае организация должна подтвердить, что она соблюдает установленные ограничения. К декларации, в которой заявлена льгота, следует приложить штатное расписание, бухгалтерские справки и справки из отдела кадров. По требованию налоговой инспекции дополнительно придется представить трудовые договоры с инвалидами, приказы о зачислении их на работу, справки ВТЭК, пенсионные удостоверения. Судебная практика подтверждает, что этих документов, как правило, достаточно для подтверждения права на льготу (постановление ФАС Московского округа от 10 марта 2011 г. № А40-52694/2010).

Декларация

С 14 марта 2021 года вступил в силу обновленный порядок заполнения декларации по налогу на имущество (приказ ФНС России от 9 декабря 2020 г. № КЧ-7-21/889@). Форму декларации дополнили разделом 4. Его заполняют, если на балансе учреждения либо его обособленных подразделений есть движимые основные средства с остаточной стоимостью больше нуля. Раздел 4 заполняется организацией один раз в одной из представляемых ею деклараций за соответствующий налоговый период. При отсутствии у организации объектов налогообложения раздел 4 не заполняется.

Если недвижимость расположена в разных муниципальных образованиях, составляют несколько деклараций и подают их в разные инспекции. В каждой декларации отражаются те суммы налога, которые соответствуют территориям, подведомственным инспекции, куда подается отчетность.

По объектам недвижимости, которые находятся на территориях, подведомственных разным налоговым органам, можно сдать единую декларацию в инспекцию по своему выбору (п. 1.1 ст. 386 НК РФ). В этом случае нужно проверить, чтобы соблюдалось пять требований:

1. Налоговая база по объектам недвижимости определяется как среднегодовая стоимость.

2. Объекты находятся на территории одного субъекта России.

3. Учреждение состоит на учете в нескольких инспекциях по местонахождению объектов недвижимости.

4. В регионе налог на имущество не распределяется по нормативам в местные бюджеты.

5. До 1 марта года в налоговый орган региона подано уведомление о порядке представления налоговой декларации по налогу на имущество организаций (приказ ФНС от 19 июня 2019 г. № ММВ-7-21/311@).

Среднегодовая стоимость имущества

Статью 386 Налогового кодекса дополнили нормой о том, что нужно включать в декларацию по налогу на имущество сведения о среднегодовой стоимости объектов движимого имущества, учтенных на балансе учреждения в качестве объектов основных средств (Закон от 23 ноября 2020 г. № 374‑ФЗ).

ФНС России дала разъяснения, как определить среднегодовую стоимость движимого имущества (письма от 22 января 2021 г. № БС-4-21/659@, № БС-4-21/664@).

Чтобы рассчитать среднегодовую стоимость имущества, нужно определить его остаточную стоимость на 1-е число каждого месяца (1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля и т. д.) и на 31 декабря.

Порядок учета основных средств, в том числе признания на балансовых счетах учета нефинансовых активов, регулирует СГС «Основные средства».

Остаточная стоимость основного средства — это стоимость, по которой актив отражается в бухгалтерской отчетности после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения актива (п. 7 СГС «Основные средства»). То есть, для того чтобы посчитать остаточную стоимость основного средства, а затем и среднегодовую стоимость, необходимы следующие данные:

• балансовая стоимость объекта на указанные даты (показатели счета 0 101 00 000 «Основные средства»);
• начисленная амортизация по объекту (показатели счета 0 104 00 000 «Амортизация»);
• признанное обесценение по объекту (показатели счета 0 114 00 000 «Обесценение нефинансовых активов»).

В расчет стоимости имущества не включают объекты, утратившие свойства актива.

Материальную ценность признают в бухучете в составе основных средств при условии, что от ее использования планируют получать экономические выгоды или полезный потенциал, а ее первоначальную стоимость можно надежно оценить. Если объекты не соответствуют критериям активов, они не признаются основными средствами. До того момента, пока комиссия не примет решение о списании ценностей, их следует отражать на забалансовом счете 02 «Материальные ценности на хранении».

Как уже сказано выше, такие объекты не нужно включать в расчет среднегодовой стоимости имущества для целей налогообложения.

Отражение в учете

Все учреждения, независимо от типа, обязаны вести бухучет методом начисления (п. 3 Инструкции № 157н). Расходы нужно отразить в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Чтобы не нарушать общие правила ведения бухгалтерского учета, операции по начислению налогов отражают 31 декабря в сумме, предполагаемой к уплате. Например, на основе данных за прошлый отчетный период.

Так как налог по итогам года будет уплачен лишь в следующем году, обязательства по нему принимают на соответствующий счет санкционирования с аналитическим признаком 20 «Санкционирование по первому году, следующему за текущим (очередным финансовым годом)» (письмо Минфина России от 7 ноября 2014 г. № 02-07-10/56182).

После того как налог будет рассчитан, учреждение сможет внести исправления на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833).

Налог на имущество отражают по виду расходов 851 «Уплата налога на имущество организаций и земельного налога» в увязке с подстатьей 291 «Налоги, пошлины и сборы» КОСГУ (п. 48.8.5.1 Порядка № 85н, п. 10.9.1 Порядка № 209н).

Начисление и уплату налога на имущество отражают на счете 0 303 12 000 «Расчеты по налогу на имущество организаций» (п. 259, 263 Инструкции № 157н).

Вопросы в тему

Рассмотрим вопросы из практики по налогу на имущество.

Вопрос: Казенное учреждение предоставило по договору безвозмездного пользования помещение. По условиям договора ссудополучатель возмещает ссудодателю налог на имущество по этому объекту.

На основании каких документов ссудополучатель перечисляет сумму возмещения налога на имущество и как арендодателю учесть расчеты по возмещенным суммам налога на имущество?

Ответ:

Если по условиям договора ссудополучатель возмещает ссудодателю часть налога на имущество по этому объекту, то ссудополучатель отражает перечисление возмещения части налога на имущество на основании договора, расчета налога на имущество пропорционально занимаемой площади от ссудодателя и Бухгалтерской справки (ф. 0504833).

Если арендатор (ссудополучатель) возмещает арендодателю (ссудодателю) расходы на возмещение части суммы налога на имущество отдельным платежом, эту операцию в учете арендодателя (ссудодателя) отражают как доход по условным арендным платежам.

Сумму возмещения части налога на имущество арендатор (ссудополучатель) в полном объеме должен перечислить в доход соответствующего бюджета (п. 4 ст. 298 ГК РФ, п. 3 ст. 161 БК РФ). Для этого необходимо сообщить ему необходимые реквизиты, в том числе код классификации доходов бюджета.

Расчеты с арендатором ведутся на счете 0 205 35 000 «Расчеты по условным арендным платежам» и отражаются в бухучете по коду КОСГУ 135 «Доходы по условным арендным платежам».

Порядок отражения в учете условных арендных платежей зависит от того, является учреждение администратором доходов или нет.

Учреждение — не администратор доходов

Дебет КДБ 1 205 35 56Х

«Увеличение дебиторской задолженности по условным арендным платежам»

Кредит КДБ 1 401 10 135

«Доходы по условным арендным платежам»

— начислен доход от возмещения налога на имущество арендатором;

Дебет КДБ 1 304 04 135

«Внутриведомственные расчеты по доходам по условным арендным платежам»

Кредит КДБ 1 303 05 731

«Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»

— отражено уведомление администратора кассовых поступлений (на основании Извещения (ф. 0504805));

Дебет КДБ 1 303 05 831

«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»

Кредит КДБ 1 205 35 66Х

«Увеличение дебиторской задолженности по условным арендным платежам»

— зачислена сумма возмещения налога на имущество в доход бюджета (на основании Извещения (ф. 0504805) от администратора кассовых поступлений).

Учреждение — администратор доходов

Дебет КДБ 1 205 35 56Х

«Увеличение дебиторской задолженности по условным арендным платежам»

Кредит КДБ 1 401 10 135

«Доходы по условным арендным платежам»

— начислен доход в виде суммы возмещения налога на имущество;

Дебет КДБ 1 210 02 135

«Расчеты с финансовым органом по поступившим в бюджет доходам по условным арендным платежам»

Кредит КДБ 1 205 35 66Х

«Увеличение дебиторской задолженности по условным арендным платежам»

— зачислена сумма возмещения налога на имущество в доход бюджета (на основании выписки из лицевого счета администратора).

Такой порядок установлен пунктами 78, 91, 104, 109, 120 Инструкции № 162н.

Вопрос: Кто является плательщиком налога на имущество с недвижимости, которую получили по договору финансовой аренды — лизинга?

Ответ:

Налог на имущество платит та сторона, на балансе которой по условиям договора лизинга числится объект.

Лизингополучатели-госучреждения, независимо от условий договора, включают объекты лизинга в состав основных средств (п. 18.1 СГС «Аренда»). С недвижимости, которую учли на счете 0 101 00 000 «Основные средства», учреждение должно заплатить налог на имущество. Исключение — в договоре прописано, что на весь срок аренды объект остается на балансе лизингодателя. В случае отражения в бухгалтерском учете информации о полученном объекте финансовой аренды на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 101 00 000 «Основные средства», который был включен в базу по налогу на имущество организаций лизингодателем, в целях исключения двойного налогообложения стоимость данного объекта в состав базы по налогу на имущество организаций лизингополучателем не включается (письмо Минфина России от 5 марта 2019 г. № 02-06-07/14096).

Вопрос: Нужно ли платить налог на имущество со стоимости основных средств на консервации?

Ответ:

Нужно, если такое имущество признается объектом налогообложения.

Законсервированное имущество не перестает быть основным средством. Поэтому его стоимость учитывают при расчете налога на имущество. Кроме того, консервация не влияет на расчет налога, учреждение продолжает начислять амортизацию в общем порядке (п. 1 ст. 374 НК РФ, п. 7 СГС «Основные средства»).

Вопрос: Учреждение ведет работы по достройке здания. Документы о регистрации вещного права на здание получены. Нужно ли платить налог на имущество со стоимости недостроенного здания?

Ответ:

Не нужно. Налог на имущество платят с основных средств, которые приняты на учет. Недостроенные объекты капстроительства признать основными средствами нельзя. Их стоимость учитывают на счете 0 106 11 000 «Вложения в основные средства». Поэтому налог с недостроя не платят. При этом факт регистрации прав на недвижимое имущество значения не имеет.

После того как имущество будет доведено до состояния, пригодного к использованию, его переводят в состав основных средств.

В учете учреждения операцию отражают бухгалтерской записью:

Дебет 0 101 1Х 310

«Увеличение стоимости недвижимого имущества учреждения»

Кредит 0 106 11 310

«Увеличение вложений в основные средства — недвижимое имущество»

— принят к учету достроенный объект недвижимого имущества.

Со следующего месяца по этому объекту начисляют амортизацию (п. 33 СГС «Основные средства», Инструкция № 157н). С 1-го числа этого же месяца остаточную стоимость основного средства включают в базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 374, п. 4 ст. 376 НК РФ).

Аналогичные разъяснения содержатся в пункте 8 информационного письма Президиума ВАС России от 17 ноября 2011 г. № 148.

Вопрос: Кто должен платить налог на имущество, если оно находится в оперативном управлении в муниципальном бюджетном учреждении, а учредителем является администрация?

Ответ:

Налог на имущество платит бюджетное учреждение.

Плательщиком налога на имущество является учреждение, у которого есть имущество, признаваемое объектом налогообложения (п. 1 ст. 373 НК РФ). Объектом налогообложения является недвижимое имущество, которое учли на счете 101 00 «Основные средства». Таким образом, по недвижимости, находящейся в оперативном управлении бюджетного учреждения, плательщиком является это учреждение.

Авансовые платежи и налог на имущество, которое числится на балансе учреждения, перечисляют в соответствующий бюджет по его местонахождению (п. 2 ст. 383 НК РФ). То есть по реквизитам налоговой инспекции, в которой зарегистрировано учреждение.

Обратите внимание на особенности уплаты налога на имущество для обособленных подразделений.

Налоговую базу для налога на имущество по подразделениям с отдельным балансом формируют обособленно (п. 1 ст. 376 НК РФ). Включают в нее все объекты недвижимости, которые являются объектом налогообложения, числятся на балансе подразделения и расположены по его местонахождению (п. 1 ст. 374, ст. 384 НК РФ).

Отдельную налоговую базу определяют по территориально отдаленным объектам недвижимости, которые являются объектом налогообложения и числятся на балансе подразделения. В остальном расчет налоговой базы по имуществу обособленного подразделения аналогичен расчету налоговой базы в целом по учреждению.

Если учреждение и обособленное подразделение с отдельным балансом расположены в разных регионах, налог на имущество по этому подразделению нужно начислять по ставке, действующей в регионе, в котором оно находится (ст. 384 НК РФ). Если налоговые ставки региональными властями не определены, налог рассчитывается по налоговым ставкам, указанным в пункте 1 статьи 380 Налогового кодекса (п. 4 ст. 380 НК РФ).

^[1] См. статью «Контроль расчета, учета и уплаты НДС в учреждениях», журнал «Бюджетный учет» № 4/2021. С. 41–47.

^[2] Какие объекты считаются недвижимостью и облагаются налогом на имущество организаций, а какие нет, в том числе на примерах судебной практики, подробно рассмотрено в статье «Движимое или недвижимое: судьи разъяснят», журнал Бюджетный учет" № 6/2020. С. 55–59.