Резерв по гарантийному ремонту
СГС «Резервы» устанавливает порядок признания, оценки, а также раскрытия информации о нескольких видах резервов. В том числе по гарантийному ремонту. Рассмотрим особенности этого вида резерва.
Л. Ю. СИМОНОВА, редакторэксперт журнала «Бюджетный учет»
Положениями СГС «Резервы» определено, что резерв — это обязанность по осуществлению расходов в целях исполнения обусловленного законодательством требования к учреждению и (или) публично-правовому образованию. Стандартом установлены следующие критерии признания резервов:
- наличие обязанности, возникшей в результате произошедших фактов хозяйственной жизни;
- для исполнения обязанности потребуется выбытие активов;
- размер обязанности может быть обоснованно оценен и подтвержден расчетно или документально;
- момент предъявления требования об исполнении обязательства и его размер не зависят от действий субъекта учета (п. 9 СГС «Резервы»).
Резерв по гарантийному ремонту — обязанность по осуществлению гарантийного ремонта и (или) текущему обслуживанию, которая будет осуществляться учреждением по требованию покупателей в случаях, предусмотренных договором. Резерв целесообразно создавать, если обязательство по осуществлению гарантийного ремонта и (или) текущему обслуживанию может быть обоснованно оценено, организация выдает гарантию и обязуется устранить обнаруженные в будущем недостатки в течение гарантийного срока и если существует вероятность уменьшения экономических выгод в результате исполнения гарантийных обязательств (разд. 2 Методических рекомендаций по применению положений СГС «Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах», направленных письмом Минфина России от 5 августа 2019 г. № 02-07-07/58716 (далее — Методические рекомендации)).
Формирование резерва
Качество товара, передаваемого покупателю, должно соответствовать договору купли-продажи (п. 469 ГК РФ). В пределах разумного товар должен быть пригодным для предназначенных целей (ст. 470 ГК РФ). Если же он вышел из строя в течение срока, гарантирующего его работу, изготовитель обязан обеспечить возможность его ремонта и технического обслуживания (ст. 6 Закона от 7 февраля 1992 г. №
Положениями пункта 10 СГС «Резервы» установлено, что резерв по гарантийному ремонту признается в момент передачи работ, услуг, товаров заказчику (покупателю) на условиях осуществления гарантийного ремонта и (или) текущего обслуживания, осуществляемых по требованию заказчиков (покупателей).
Независимо от количества видов выпускаемой продукции, оказываемых услуг, по которым имеются гарантийные обязательства, создается единый общий резерв по гарантийному ремонту.
Порядок формирования резерва, методы оценки обязательств, порядок расчета учреждение разрабатывает самостоятельно и закрепляет в учетной политике (п. 302.1 Инструкции № 157н, п. 7, 21 СГС «Резервы», разд. 2, 3, подразд. 4.3 Методических рекомендаций).
Прежде чем принять к учету резерв, его требуется оценить. Расчет может быть проведен на основании данных, полученных по результатам статистических наблюдений, либо усредненных ретроспективных данных на дату признания и подтвержден расчетными документами (п. 16 СГС «Резервы», разд. 2 Методических рекомендаций).
В разделе 4.3 Методических рекомендациях приведен пример, в котором используются данные по реализации товара (услуг) с гарантийным сроком в текущем году и ожидаемые расходы на гарантийный ремонт.
ПРИМЕР 1
Стоимость единицы реализуемого товара — 25 500 рублей; расходы на гарантийный ремонт одной единицы товара — 1 200 рублей; реализовано в текущем году — 345 единиц товара.
Размер созданного резерва исходя из ожидаемых затрат на гарантийный ремонт составил:
345 × 1 200 = 414 000 руб.
По результатам года:
выручка от реализации: 25 500 × 345 = 8 797 500 руб.;
фактические затраты на гарантийный ремонт: 56 000 руб.
Так как фактические расходы на осуществление гарантийного ремонта в объеме выручки от реализации ниже запланированных, следует скорректировать размер резерва:
414 000 × 56 000 : 8 797 500 × 100 = 263 529,41 руб.
Учреждение вправе применить иной метод определения размера резерва, закрепив его в учетной политике. Например, используя статистические данные за несколько предыдущих лет.
ПРИМЕР 2
2018 год
выручка от реализации: 1 500 000 руб.;
фактические затраты на гарантийный ремонт: 50 000 руб.
2019 год
выручка от реализации: 2 400 000 руб.;
фактические затраты на гарантийный ремонт: 60 000 руб.
2020 год
выручка от реализации: 1 800 000 руб.;
фактические затраты на гарантийный ремонт: 30 000 руб.
В объеме выручки от реализации трехлетнего периода доля фактических расходов на проведение гарантийного ремонта составила:
(50 000 + 60 000 + 30 000) : (1 500 000 + 2 400 000 + 1 800 000) × × 100 = 2,456 (2,5)%.
Таким образом, при каждой продаже товара, для которого предусмотрено гарантийное обслуживание, резерв по гарантийному ремонту увеличивается на сумму, равную 2,5 процента от стоимости реализованного объекта.
Продан товар стоимостью 75 000 рублей, следовательно, сумма увеличения резерва:
75 000 руб. × 2,5% = 1 875 руб.
Признание и оценка резерва
Порядок учета резерва по гарантийному ремонту аналогичен отражению иных резервов, установленных СГС "Резервы«[1]. Для обобщения информации о состоянии и движении сумм резервов, формируемых в целях равномерного включения расходов на финансовый результат учреждения по обязательствам, не определенным по величине и (или) времени исполнения, применяется счет 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» (п. 302.1 Инструкции № 157н).
Согласно пункту 302.1 Инструкции № 157н аналитический учет по счету ведется по видам резервов и контрагентам (при наличии) в Многографной карточке (ф. 0504054) или в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) по видам создаваемых резервов и контрагентам (при наличии).
Для обособленного учета резерва следует ввести дополнительный аналитический вид синтетического счета 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов». Для этой цели рекомендуется использовать примеры детализации плана счетов по указанному счету, приведенному в приложении 1 к письму Минфина России от 20 мая 2015 г. № 02-07-07/28998[2], однако аналитика для резерва по гарантийному ремонту в нем не предусмотрена. Поэтому учреждение самостоятельно формирует счет и закрепляет его в учетной политике.
Формирование резерва сопровождается записью:
Дебет 0 109 Х0 ХХХ, 0 401 20 ХХХ
«Затраты на изготовление продукции, выполнение работ, услуг», «Расходы текущего финансового года»
Кредит 0 401 60 ХХХ
«Резервы предстоящих расходов по гарантийному ремонту»
— формирование резерва по гарантийному ремонту на основании расчета, Бухгалтерской справки (ф. 0504833).
Пунктом 302.1 Инструкции № 157 установлено следующее:
- резерв является источником покрытия только тех затрат, в отношении которых он был создан;
- затраты, в отношении которых создан резерв, признаются в учете за счет сумм созданного резерва.
Затраты на гарантийный ремонт и (или) текущее обслуживание за счет сформированного резерва оформляются записью:
Дебет 0 401 60 ХХХ
«Резервы предстоящих расходов по гарантийному ремонту»
Кредит 0 105 3Х 44Х, 0 302 9Х 73Х, 0 303 05 731
«Уменьшение стоимости материальных запасов», «Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам», «Увеличение прочей кредиторской задолженности по расчетам с участниками бюджетного процесса»
— начисление расходов на осуществление гарантийного ремонта (обслуживания) за счет резерва.
Если сумма затрат на гарантийный ремонт выше суммы сформированного резерва, разница учитывается в расходах (затратах) текущего периода (п. 30 СГС «Резервы», разд. 6 Методических рекомендаций):
Дебет 0 109 Х0 ХХХ, 0 401 20 ХХХ
«Затраты на изготовление продукции, выполнение работ, услуг», «Расходы текущего финансового года»
Кредит 0 105 3Х 44Х, 0 302 9Х 73Х, 0 303 05 731
«Уменьшение стоимости материальных запасов», «Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам», «Увеличение прочей кредиторской задолженности по расчетам с участниками бюджетного процесса».
Положения пункта 26 СГС «Резервы», раздела 5 Методических рекомендаций устанавливают ежегодный пересмотр стоимостной оценки резервов и при необходимости ее корректировку до текущей обоснованной оценки. Пересмотр проводится на годовую отчетную дату, а в случае реорганизации субъекта учета — на дату составления последней бухгалтерской (финансовой) отчетности. Изменение стоимостных оценок резервов относится на финансовый результат текущего финансового года. Увеличение отражается записью:
Дебет 0 109 Х0 ХХХ, 0 401 20 ХХХ
«Затраты на изготовление про дукции, выполнение работ, услуг», «Расходы текущего финансового года»
Кредит 401 60 XXX
«Резервы предстоящих расходов по гарантийному ремонту».
В случае уменьшения стоимостной оценки резерва оформляется обратная запись.
В целях определения стоимостной оценки учреждение может использовать сведения о фактических расходах на гарантийный ремонт в отношении к объему выручки от реализации.
Сумма резерва по гарантийному ремонту также подлежит дисконтированию, если предполагаемый срок исполнения обязательства превышает 12 месяцев после годовой отчетной даты. Стоимостная оценка резерва пересчитывается по общим правилам, с учетом ключевой ставки Банка России, действующей на отчетную дату, на которую составляется годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность (п. 17 СГС «Резервы»). Увеличение стоимости резерва в результате дисконтирования отражается:
Дебет 0 401 20 234
«Расходы текущего финансового года по процентным расходам по обязательствам»
Кредит 0 401 60 234
«Резервы предстоящих расходов по процентным расходам по обязательствам».
Если стоимость резерва уменьшилась, оформляется обратная запись.
В случае признания затрат и (или) кредиторской задолженности по выполнению обязательства, по которому был создан резерв, избыточности суммы признанного резерва или прекращения выполнения условий его признания резерв по гарантийному ремонту списывается:
Дебет 0 401 60 ХХХ
«Резервы предстоящих расходов по гарантийному ремонту»
Кредит 0 401 20 ХХХ
«Расходы текущего финансового года».
Налоговый учет
В статье 267 Налогового кодекса закреплено право налогоплательщиков, осуществляющих реализацию товаров (работ), для которых по условиям договоров предусмотрено обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, создавать соответствующий резерв, а также учитывать отчисления на его формирование для целей налогообложения. Следовательно, налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва и закрепляет его в учетной политике учреждения.
Расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, включаются в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания (п. 3 ст. 267 НК РФ).
Формирование резерва
В целях главы 25 Налогового кодекса в учетной политике учреждения устанавливается предельный размер отчислений на формирование резерва по гарантийному ремонту. Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого следующим образом:
ПР = Вр × О,
где:
ПР — предельный размер резерва;
Вр — выручка от реализации гарантийных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период;
О — размер отчислений в резерв (%).
Налоговый кодекс предлагает варианты расчета резерва в зависимости от продолжительности срока реализации гарантийного товара. Правда, все они построены по одному алгоритму (п. 3, 4 ст. 267 НК РФ).
Три года и более
Если учреждение реализует товары (выполняет услуги) по договорам, предусматривающим гарантийный ремонт (обслуживание) в течение трех лет и более, для расчета процента отчислений воспользуйтесь данными за предыдущие три года и формулой:
О = Рг3 года : Вр3 года × 100%,
где:
О — размер отчислений в резерв (%);
Рг3 года — расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) за предыдущие три года;
Вр3 года — выручка от реализации гарантийных товаров (работ) за предыдущие три года.
Этот метод аналогичен способу, приведенному выше в примере 2.
Менее трех лет
В этом случае процент отчислений определяется по формуле, приведенной выше, и на основании данных о расходах на гарантийный ремонт и объема выручки от реализации товаров с гарантийным сроком за фактический срок.
Никогда ранее
Если налогоплательщик ранее не осуществлял реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, он может создавать резерв в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии (п. 4 ст. 267 НК РФ):
О = Опл.,
где:
О — размер отчислений в резерв (%);
Опл. — плановый размер отчислений в резерв (%).
По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов на гарантийный ремонт и обслуживание в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период (п. 4 ст. 267 НК РФ). То есть определить соотношение фактических расходов на гарантийный ремонт (обслуживание) и фактической выручки от реализации товаров с гарантийным сроком за налоговый период.
В целях главы 25 Налогового кодекса налогоплательщик обязан на конец налогового периода провести инвентаризацию указанного резерва (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Если сумма резерва использована не полностью, ее можно учесть при формировании резерва на следующий налоговый период.
Сумма создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатка предыдущего. Если она:
- больше остатка — сумма резерва нового налогового периода корректируется на сумму образовавшегося остатка;
- меньше остатка — разница между ними включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 267 НК РФ).
[2] Применяется в части, не противоречащей действующим нормативным актам в области бухгалтерского (бюджетного) учета.
Справочно.
Резерв признается в сумме расчетно-документальной обоснованной оценки субъекта учета, проведенной на отчетную дату либо на иную дату признания резерва (п. 16 СГС «Резервы»).