Имущество с «отягощением»

Л. Ю. Симонова

Л. Ю. СИМОНОВА, редактор-эксперт журнала «Бюджетный учет»

Покупаем-продаем

Самый распространенный пример основных средств, который учреждение «дорабатывает», — автомобиль. Тахографы и автомагнитолы, парктроники и чехлы на сиденья. Список можно продолжить. Если объектом сделки купли-продажи является доукомплектованное основное средство, то отражение операций сторонами зависит от того, как было принято к учету дополнительное оборудование.

Приобретение

К какой группе, основные средства или материальные запасы, относить объекты, приобретенные для оборудования автомобиля, учреждение определяет самостоятельно, исходя из установленных в учетной политике способов ведения бухгалтерского учета нефинансовых активов при их приобретении, создании и монтаже, функциональной и экономической направленности производимых расходов. Решение принимается с учетом положений Закона от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ, СГС «Основные средства», «Запасы», Инструкции № 157н (письмо Минфина России от 9 августа 2019 г. № 02-08-10/60687).

Принимая решение, членам комиссии по принятию и выбытию активов следует обратиться к определению объекта основных средств, приведенному в пункте 10 СГС «Основные средства». К нему относятся:

• объект имущества со всеми приспособлениями и принадлежностями;
• отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
• обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

В соответствии с требованиями Порядка № 209н расходы на приобретение нефинансовых активов отражаются по соответствующим статьям группы 300 «Поступление нефинансовых активов»: 310 «Увеличение стоимости основных средств», 340 «Увеличение стоимости материальных запасов».

Если оборудование приобреталось для замены аналогичного, но вышедшего из строя и учтенного в составе объекта основных средств, то его относят к группе материальных запасов. Например, автомагнитолы. Расходы по оплате договоров на приобретение (изготовление), связанное с заменой выбывших из строя частей, деталей новыми и не приводящее к изменению (расширению) функциональных возможностей, улучшению технических характеристик и к увеличению первоначальной (балансовой) стоимости, относятся на подстатью 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)» КОСГУ.

Дебет 0 105 36 346

«Увеличение стоимости прочих оборотных материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»

Кредит 0 302 34 73Х

«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»

После установки стоимость объекта списывается на финансовый результат:

Дебет 0 401 20 272

«Расходование материальных запасов»

Кредит 0 105 36 446

«Уменьшение стоимости прочих оборотных материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»

Если приобретенное оборудование соответствует признакам актива — срок полезного использования более 12 месяцев, предназначены для неоднократного и постоянного применения на праве оперативного управления в процессе деятельности учреждения, служат для обеспечения деятельности учреждения, их стоимость определена договором (п. 7, 8 СГС «Основные средства») и на этом основании решением постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов (далее — комиссия учреждения) отнесено к основным средствам, его следует учитывать на счете 0 101 00 000 «Основные средства».

Соответственно, расходы по их приобретению относятся на статью 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ. Расходы по установке, не предусмотренные договором поставки и не формирующие вложений в основные средства, учитываются по подстатье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.

На приобретенный объект заводится Инвентарная карточка учета нефинансовых активов (ф. 0504031) (далее — Инвентарная карточка (ф. 0504031)), которая применяется для индивидуального учета объектов основных средств, непроизведенных и нематериальных активов.

Если проводится замена составных частей объекта, влекущая за собой изменение его функциональных возможностей, улучшение технических характеристик, то расходы отражаются по подстатье 347 «Увеличение стоимости материальных запасов для целей капитальных вложений».

На эту подстатью относятся расходы по оплате договоров на приобретение (изготовление) всех видов материалов для целей капитальных вложений.

Если благодаря замене деталей объект улучшил характеристики, то может идти речь об изменении его первоначальной (балансовой) стоимости. В пункте 19 СГС «Основные средства» указаны случаи, когда определяется новая балансовая стоимость:

• достройка;
• дооборудование;
• реконструкция, в том числе с элементами реставрации;
• техническое перевооружение;
• модернизация;
• частичная ликвидация (разукомплектование);
• замещение (частичная замена в рамках капитального ремонта в целях реконструкции, технического перевооружения, модернизации) объекта или его составной части;
• переоценки объектов основных средств.

Приобретение материальных запасов и их монтаж в рамках одного договора, в учете учреждения сопровождается записью:

Дебет 0 106 31 310

«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество»

Кредит 0 302 34 73Х

«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов».

Приобретение нефинансовых активов и их установка, предусмотренные разными договорами, отражается следующим образом:

Дебет 0 105 3Х 347

«Увеличение стоимости материальных запасов для целей капитальных вложений»

Кредит 0 302 34 73Х

«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»

— приобретены материальные запасы для модернизации объекта основных средств.

Для выполнения работ материалы передаются исполнителю. Передача оформляется первичным (сводным) учетным документом (накладной, актом приемки-передачи и т.п.), с отражением внутреннего перемещения материального запаса, без списания передаваемых объектов с балансового учета, и одновременным их отражением на соответствующих забалансовых счетах (п. 116 Инструкции № 157н). Таким образом, до окончания работ материальные запасы учитываться одновременно и на балансе, и за балансом в целях осуществления мероприятий внутреннего контроля. Для учета материалов, переданных подрядчикам для выполнения работ, учреждение вправе предусмотреть соответствующий забалансовый счет ХХ «Материалы, переданные подрядчикам для выполнения работ», порядок учета на нем и закрепить в учетной политике.

В учете учреждения передача материалов отразится:

Дебет 0 105 3Х 347

«Увеличение стоимости материальных запасов для целей капитальных вложений»

Кредит 0 105 3Х 347

«Увеличение стоимости материальных запасов для целей капитальных вложений»

с одновременным увеличением на забалансовом счете ХХ «Материалы, переданные подрядчикам для выполнения работ».

Выполнение работ отражается записью:

Дебет 0 106 31 310

«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество»

Кредит 0 302 28 73Х

«Увеличение кредиторской задолженности по услугам, работам для целей капитальных вложений»

На основании документа, подтверждающего выполнение работ, например, Акта приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (ф. 0504103) в учете учреждения списываются материальный запасы, выданные исполнителю. Также учреждение и подрядчик могут предусмотреть и закрепить в договоре необходимость составления отдельного документа на списание израсходованных подрядчиком материалов, например Требования-накладной (ф. 0504204).

Так как материальные запасы приобретались в целях капитальных вложений, то их выбытие списывается не на финансовый результат, а относится на вложения в основное средство:

Дебет 0 106 31 310

«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество»

Кредит 0 105 3Х 447

«Уменьшение стоимости материальных запасов для целей капитальных вложений»

с одновременным уменьшением на забалансовом счете ХХ «Материалы, переданные подрядчикам для выполнения работ».

После окончания объемов работ, предусмотренных договором (сметой), и при условии улучшения (повышения) первоначально принятых технических характеристик объекта нефинансовых активов (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.) по результатам проведенных работ понесенные затраты относятся на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости такого объекта (п. 27 Инструкции № 157н, п. 19 СГС «Основные средства»).

Дебет 0 101 3Х 310

«Увеличение стоимости основных средств — иного движимого имущества учреждения»

Кредит 0 106 31 310

«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество»

Модернизация объекта может повлечь за собой не только увеличение балансовой стоимости, но и возможность использования (эксплуатации) его дольше ранее установленного срока. Увеличение срока полезного использования возможно только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую основное средство входило ранее (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Модернизация с изменением балансовой стоимости может проводиться с заменой составной части объекта. В этом случае комиссия учреждения должна определить стоимость заменяемых деталей.

В учете учреждения операции по модернизации оборудования с заменой составных частей будут отражены следующим образом:

Дебет 0 401 10 172

«Доходы от операций с активами»

Кредит 0 101 3Х 410

«Уменьшение стоимости основных средств — иного движимого имущества учреждения»

— списана балансовая стоимость заменяемых частей, установленная комиссией учреждения.

Поскольку, скорее всего, на объект, подлежащий модернизации, начислялась амортизация, следует списать ее часть в размере установленной балансовой стоимости заменяемых частей:

Дебет 0 104 3Х 411

«Уменьшение за счет амортизации стоимости иного движимого имущества учреждения»

Кредит 0 401 10 172

«Доходы от операций с активами»

— списана ранее начисленная амортизация заменяемых частей.

Приобретение и установка новых частей отражается в зависимости от договора (договоров), заключенного учреждением на модернизацию (порядок отражения описан выше).

Дебет 0 101 3Х 310

«Увеличение стоимости основных средств — иного движимого имущества учреждения»

Кредит 0 106 31 310

«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество»

— увеличена на сумму вложений балансовая стоимость основного средства.

Демонтированные части принимаются к учету по стоимости, установленной комиссией учреждения:

Дебет 0 105 36 346

«Увеличение стоимости прочих оборотных материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»

Кредит 0 401 10 199

«Прочие неденежные безвозмездные поступления».

Учреждение вправе реализовать или приобрести имущество. Как скажется оснащение объекта дополнительным оборудованием или улучшение (модернизация) при купле-продаже?

Методическими рекомендациями № 52н предписано на оборотной стороне Инвентарной карточки (ф. 0504031) приводить сведения, касающиеся объекта учета. В том числе проведение ремонтов, перечень составляющих его предметов и его основные качественные и количественные показатели, а также важнейшие приспособления и принадлежности на основании данных актов и прилагаемой технической документации. Соответственно в ней должно быть указано и дополнительное оборудование, которое приобреталось по подстатьям 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)», 347 «Увеличение стоимости материальных запасов для целей капитальных вложений». Так как эти предметы уже включены в состав объекта основных средств и отражать их списание в учете учреждения-продавца не требуется, так же как и приобретение в учете покупателя.

Оборудование, классифицированное и принятое к учету как объект основных средств, должно учитываться продавцом на счете 0 101 00 000 «Основные средства». Если продавец его реализовывает вместе с основным средством, на котором оно установлено, то выбытие оформляется отдельным документом и отражается в учете в общем порядке.

Отдельный случай

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Исходя из нормы пункта 1 статьи 469 Гражданского кодекса — качество товара должно соответствовать заключенному договору, покупатель вправе провести соответствующую проверку. Если порядок ее проведения не установлен, то проверка производится в соответствии с обычаями делового оборота или иными применяемыми условиями проверки товара на практике, подлежащего передаче по договору купли-продажи (п. 1, 2 ст. 474 ГК РФ).

Для ряда объектов достаточно визуального осмотра, чтобы оценить внешний вид, наличие (отсутствие) повреждений. Для сложнотехнических активов — оборудования, техники, транспортных средств — требуется приведение в работающее состояние. Некоторые вещи, например автомобиль или генератор, работают от горючих материалов. То есть, чтобы проверить работоспособность автомобиля (генератора), в его баке должно присутствовать топливо.

Как отразится в учете реализация автомобиля, если в баке есть бензин? Все виды топлива, горючего и смазочных материалов относятся к горюче-смазочным материалам, учитываются в группе «Материальные запасы» в составе иного движимого имущества на счете 0 105 33 000 «Горюче-смазочные материалы» по фактической стоимости (п. 100 Инструкции № 157н, п. 19 СГС «Запасы»). В стоимости учитываются:

• суммы НДС, которые вам предъявили поставщики (кроме случаев их приобретения в рамках деятельности, облагаемой НДС);
• суммы, уплаченные поставщику;
• расходы по доставке;
• иные платежи, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов.

Согласно положениям пункта 105 Инструкции № 157н в фактическую стоимость не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, непосредственно не связанные с приобретением ГСМ.

В нашем случае предметом договора купли-продажи является автомобиль. Без наличия необходимого количества топлива в баке одна сторона не сможет подтвердить, а другая удостовериться в работоспособности объекта. Также автомобиль не сможет самостоятельно доехать ни до гаража покупателя, ни до АЗС.

Согласно пункту 29 СГС «Основные средства» объект основных средств, предназначенный для отчуждения не в пользу организаций бюджетной сферы, отражается в бухгалтерском учете по справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен. В таком случае учреждению целесообразно обратиться к услугам оценщика. Финансовый результат, возникающий при выбытии объекта основных средств, определяется как разница между поступлениями от выбытия, если таковые имеются, и остаточной стоимостью объекта основных средств (п. 49 СГС «Основные средства»).

Доходы, причитающиеся к получению при выбытии объекта основных средств, подлежат первоначальному признанию по справедливой стоимости (п. 47 СГС «Основные средства»).

Дебет 0 101 35 310

«Увеличение стоимости транспортных средств — иного движимого имущества учреждения»

Кредит 0 401 10 176

«Доходы от оценки активов и обязательств»

— отражена дооценка автомобиля до справедливой стоимости при продаже не в пользу организаций бюджетной сферы;

Дебет 0 401 10 176

«Доходы от оценки активов и обязательств»

Кредит 0 101 35 410

«Уменьшение стоимости транспортных средств — иного движимого имущества учреждения»

— отражена уценка автомобиля до справедливой стоимости при продаже не в пользу организаций бюджетной сферы;

Дебет 0 401 20 271

«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»

Кредит 0 104 35 411

«Уменьшение стоимости транспортных средств — иного движимого имущества учреждения за счет амортизации»

— произведен пересчет накопленной амортизации;

Дебет 0 104 35 411

«Уменьшение стоимости транспортных средств — иного движимого имущества учреждения за счет амортизации»

Кредит 0 101 35 410

«Уменьшение стоимости транспортных средств — иного движимого имущества учреждения»

— списана начисленная амортизация;

Дебет 0 114 35 412

«Уменьшение стоимости транспортных средств — иного движимого имущества учреждения за счет обесценения»

Кредит 0 101 35 410

«Уменьшение стоимости транспортных средств — иного движимого имущества учреждения»

— отражен убыток от обесценения;

Дебет 0 401 10 172

«Доходы от операций с активами»

Кредит 0 101 35 410

«Уменьшение стоимости транспортных средств — иного движимого имущества учреждения»

— списана остаточная стоимость по результатам переоценки;

Дебет 0 205 71 56Х

«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»

Кредит 0 401 10 172

«Доходы от операций с активами»

— начислен доход от реализации автомобиля;

Дебет 0 401 10 172

«Доходы от операций с активами»

Кредит 0 101 35 410

«Уменьшение стоимости транспортных средств — иного движимого имущества учреждения»

— списана стоимость автомобиля при реализации.

Как правило, топливо в баке относят к расходам, связанным с реализацией автомобиля. В этом случае в учете учреждения операция реализации автомобиля с топливом в баке отражается записями:

Дебет 0 401 20 272

«Расходование материальных запасов»

Кредит 0 105 33 443

«Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов — иного движимого имущества учреждения»

— списана стоимость ГСМ, находящаяся в баке реализованного автомобиля;

Дебет 0 401 10 172

«Доходы от операций с активами»

Кредит 0 401 20 272

«Расходование материальных запасов»

— списаны расходы в размере стоимости ГСМ в баке автомобиля, связанные с реализацией автомобиля.

В договоре купли-продажи может быть закреплена безвозмездная передача топлива при реализации транспортного средства. Она отражается записями:

Дебет 0 401 20 24Х

«Расходы на безвозмездные перечисления»

Кредит 0 105 33 443

«Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов — иного движимого имущества учреждения».

Безвозмездная передача материальных запасов осуществляется по их фактической стоимости и оформляется Накладной на отпуск материалов (материальных ценностей) на сторону (ф. 0504205).

В учетной политике учреждение вправе закрепить порядок оформления передачи материальных запасов Актом о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101).

Аренда

В числе первых федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора был СГС «Аренда», который применяется при отражении в бухгалтерском учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих по договору аренды, применяются положения СГС «Аренда». При заключении договоров аренды встречаются различные ситуации, в том числе и имущество «с отягощением».

Например, помещение, которое сдается (берется) в аренду, не обязательно должно быть пустым. В нем может находиться мебель, оргтехника, оборудование. Как рассматривать подобные ситуации с точки зрения арендатора и арендодателя?

Положениями статьи 607 Гражданского кодекса закреплена возможность сдачи в аренду различных вещей, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи). Имущество, которое при использовании расходуется или портится, передать в аренду нельзя. При этом арендная плата может устанавливаться как за все арендуемое имущество в целом, так и отдельно по каждой из его составных частей (п. 2 ст. 614 ГК РФ).

Рассмотрим ситуацию, когда учреждение-арендодатель сдает в аренду помещение вместе с мебелью и оргтехникой. Все объекты учтены на балансовом счете 0 101 00 «Основные средства», на забалансовом счете 21 «Основные средства в эксплуатации». Как учесть предметы, размещенные в помещении, сданном в аренду?

Если из условий пользования имуществом предусматривается:

• срок пользования имущества меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении;
• общая сумма арендной платы ниже и несопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества на дату классификации объектов учета аренды, то речь идет об операционной аренде.

В соответствии с пунктом 24 СГС «Аренда» передача объекта учета операционной аренды пользователю (арендатору) отражается как внутреннее перемещение нефинансового актива на дату классификации объекта аренды без отражения его выбытия. В Методических указаний по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», направленных письмом Минфина России от 13 декабря 2017 г. № 02-07-07/83464 (далее — Методические указания № 02-07-07/83464), рекомендованы записи:

Дебет 0 101 ХХ 310

«Увеличение стоимости основных средств»

Кредит 0 101 ХХ 310

«Увеличение стоимости основных средств»

с одновременным увеличением на забалансовом счете 25 (26) «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» («Имущество, переданное в безвозмездное пользование»).

Если сдаваемое в аренду помещение не обособлено от всего здания, то корреспонденция по внутреннему перемещению или обособлению передаваемой части инвентарного объекта в бухгалтерском учете не оформляется. В любом случае в Инвентарную карточку (ф. 0504031) объекта заносятся отметки о передаче объекта (его части) в пользование нанимателю (арендатору). Ответственным за сохранность переданного имущества указывается руководитель (уполномоченное им лицо) юридического лица, принявшего объект (часть объекта) в пользование (п. 1 раздела III.3 Методических указаний№ 02-07-07/83464).

Передача в возмездное или безвозмездное пользование объектов основных средств, числящихся на забалансовом счете 21 «Основные средства в эксплуатации», отражается на основании акта приема-передачи путем изменения материально ответственного лица. Одновременно переданный объект учитывается на соответствующем забалансовом счете 25 (26) «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» («Имущество, переданное в безвозмездное пользование») (п. 373 Инструкции № 157н).

В то же время арендная плата может начисляться за весь имущественный комплекс в целом.

При передаче и возврате комплекса объектов учета (помещения с мебелью и оргтехникой) в аренду проводится обязательная инвентаризация этого имущества (п. 81 СГС «Концептуальные основы»).

Рассмотрим иную ситуацию, сложившуюся при операционной аренде. Учреждение арендует две комнаты согласно заключенному договору безвозмездного пользования объектом нежилого фонда государственной собственности. В соответствии с требованиями пункта 10 СГС «Основные средства» объекты основных средств, срок полезного использования которых одинаков, стоимость которых не является существенной (например, библиотечные фонды, периферийные устройства и компьютерное оборудование, мебель, используемая в течение одного и того же периода (столы, стулья, шкафы, иная мебель, используемая для рабочей обстановки одного помещения)), объединяются в один инвентарный объект, признаваемый для целей бухгалтерского учета комплексом объектов основных средств согласно учетной политике учреждения. Обязательно ли объединять мебель и компьютерное оборудование?

Договор безвозмездного пользования объектом нежилого фонда государственной собственности имеет признаки договора аренды. Согласно пункту 8 СГС «Аренда» в качестве объектов учета аренды выступают объекты бухгалтерского учета, возникающие при передаче государственного (муниципального) имущества в безвозмездное пользование. Объект учета операционной аренды — право пользования активом отражается в балансе учреждения в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учета (п. 20 СГС «Аренда»).

Следовательно, операция по договору безвозмездного пользования подпадает под действие СГС «Аренда», и в связи с этим положения пункта 10 СГС «Основные средства» об объединении в комплекс объектов основных средств в рассматриваемой ситуации учреждением не применяются. К учету принимается право пользования активом с отражением на счете 0 101 40 000 «Права пользования нефинансовыми активами».

Аренда или использование?

Учреждением заключен договор на исполнение заказа своим иждивением. То есть для выполнения работ, предусмотренных договором, заказчик передает оборудование. На каком счете учитывать это имущество?

С первого взгляда можно увидеть признак договора аренды — получение (передача) во временное владение и пользование или во временное пользование имущества. С другой стороны, заказчик передал оборудование с конкретной целью — выполнить определенный заказ. То есть предметом договора является оказание определенного рода услуг, а не передача объекта в пользование. Договор об оказании услуг заключается в соответствии с главой 39 Гражданского кодекса.

Так как переданное оборудование используется исполнителем только в интересах заказчика, то положения СГС «Аренда» могут не применяться. Соответственно, полученное оборудование не подлежит учету на счете 0 101 40 000 «Права пользования нефинансовыми активами» в качестве объекта операционной аренды.

Для учета имущества, которое не является объектом аренды, предусмотрен забалансовый счет 01 «Имущество, полученное в пользование» (п. 333 Инструкция № 157н). Таким образом, в рассматриваемой ситуации полученное в пользование оборудование может учитываться на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование».

Начисление задолженности заказчиков в соответствии с долгосрочными договорами и расчетными документами за выполненные и сданные им отдельные этапы работ, услуг, отражается по дебету счета 0 205 31 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг» и кредиту счета 0 401 40 131 «Доходы будущих периодов от оказания платных услуг, работ» (п. 93 Инструкции № 174н, п. 78 Инструкции № 162н). Если предметом заключенного договора является выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, полученное от заказчика оборудование может быть учтено на забалансовом счете 12 «Спецоборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками» (п. 355 Инструкции № 157н).