Градусы на учете

Н. П. Нестеренко

Антисептические свойства медицинского (этилового) спирта хорошо известны. Его применение в учреждениях бюджетной сферы различно: медицинские, научные, производственные нужды. От функционального назначения (применения) зависит аналитический учет. Рассмотрим отдельные вопросы, возникающие у финансовых работников учреждений бюджетной сферы.

Н. П. Нестеренко, консультант

Этиловый спирт — бесцветная легковоспламеняющаяся жидкость. Нормативная правовая база, регулирующая требования к порядку учета, оборота этилового спирта, установлена следующими документами:

• Бюджетный кодекс;
• Налоговый кодекс;
• КоАП России;
• Закон от 12 апреля 2010 г. № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» (далее — Закон № 61-ФЗ);
• Закон от 22 ноября 1995 г. № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции» (далее — Закон № 171-ФЗ);
• постановление Правительства России от 20 апреля 2019 г. № 472 «О порядке учета и декларирования объема производства, оборота и (или) использования фармацевтической субстанции спирта этилового (этанола), а также производства, изготовления и (или) оборота (за исключением розничной продажи) спиртосодержащих лекарственных препаратов и (или) спиртосодержащих медицинских изделий и о внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 19 июня 2006 г. № 380» (далее — Постановление № 472);
• межгосударственные стандарты;
• приказ Минздрава России от 11 июля 2017 г. № 403н «Об утверждении правил отпуска лекарственных препаратов для медицинского применения, в том числе иммунобиологических лекарственных препаратов, аптечными организациями, индивидуальными предпринимателями, имеющими лицензию на фармацевтическую деятельность» (далее — Приказ № 403н);
• приказ Минздрава России от 17 июня 2013 г. № 378н «Об утверждении правил регистрации операций, связанных с обращением лекарственных средств для медицинского применения, включенных в перечень лекарственных средств для медицинского применения, подлежащих предметно-количественному учету, в специальных журналах учета операций, связанных с обращением лекарственных средств для медицинского применения, и правил ведения и хранения специальных журналов учета операций, связанных с обращением лекарственных средств для медицинского применения» (далее — Приказ № 378н);
• приказ Минздрава СССР от 30 августа 1991 г. № 245 «О нормативах потребления этилового спирта для учреждений здравоохранения, образования и социального обеспечения»;
• приказ Минздрава СССР от 2 июня 1987 г. № 747 «Об утверждении «Инструкции по учету медикаментов, перевязочных средств и изделий медицинского назначения в лечебно-профилактических учреждениях здравоохранения, состоящих на государственном бюджете СССР» (далее — Инструкция № 747);
• Инструкция по приемке, хранению, отпуску, транспортированию и учету этилового спирта, утвержденная Минпищепромом СССР 25 сентября 1985 г. (далее — Инструкция Минпищепрома СССР);
• Инструкции № 157н, 162н, 174н, 183н;
• иные документы, регулирующие указанный вопрос.

Согласно Государственному реестру лекарственных средств этиловый спирт (этанол) является зарегистрированным лекарственным средством (информация размещена на официальном сайте Минздрава России www.grls.rosminzdrav.ru).

Медицинский (этиловый) спирт используется:

1. При изготовлении:

• медикаментов (в том числе экстемпоральной рецептуры);
• оптики.

2. В учреждениях:

• поликлиника;
• стационар;
• лаборатория;
• амбулатория;
• госпиталь;
• другие.

3. В зависимости от функционального применения (цели):

• медицинские;
• научные;
• производственные (технические) нужды.

4. В зависимости от вида, сорта:

• спирт-сырец, спирт-ректификат, питьевой этиловый спирт;
• винный (фруктовый, зерновой, картофельный).

Согласно ГОСТ 5962-2013. «Межгосударственный стандарт. Спирт этиловый ректификованный из пищевого сырья. Технические условия», введенному в действие Росстандартом от 28 июня 2013 г. № 345-ст, этиловый ректификованный спирт транспортируют всеми видами транспорта в соответствии с правилами перевозки опасных грузов, действующими на данном виде транспорта, и правилами перевозки жидких грузов наливом в вагонах-цистернах, действующими на железнодорожном транспорте.

Закупки

Согласно пункту 4.3 статьи 45 Закона № 61-ФЗ юридические лица, осуществляющие закупку и использование фармацевтической субстанции спирта этилового (этанола), а также производство, изготовление и (или) оборот (за исключением розничной продажи) спиртосодержащих лекарственных препаратов, обязаны осуществлять их учет и декларирование в порядке, установленном статьями 8 и 14 Закона № 171-ФЗ.

Согласно статье 9 Закона № 171-ФЗ закупка этилового спирта, за исключением закупки фармацевтической субстанции спирта этилового (этанола), в объеме, превышающем 200 декалитров в год, в целях производства алкогольной и спиртосодержащей продукции и (или) использования для собственных нужд осуществляется при условии представления уведомления.

Поставки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции для федеральных государственных нужд осуществляются в соответствии с законодательством о поставках продукции для федеральных государственных нужд (Закон от 13 декабря 1994 г. № 60-ФЗ «О поставках продукции для федеральных государственных нужд»).

Подпунктом 4 пункта 2.1 статьи 8 Закона № 171-ФЗ установлено, что требование к производству и обороту этилового спирта, указанное в абзаце 8 пункта 2 статьи 8, не распространяется на учет объема закупки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в целях использования их в качестве сырья или вспомогательного материала при производстве неспиртосодержащей продукции либо в технических целях или иных целях, не связанных с производством и (или) оборотом (за исключением закупки) этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции.

Необходимо ли заказчику этилового спирта иметь лицензию? Согласно статье 18 Закона № 171‑ФЗ лицензированию подлежат виды деятельности по производству и обороту этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, за исключением в том числе:

• производства и оборота фармацевтической субстанции спирта этилового (этанола), спиртосодержащих лекарственных препаратов и (или) спиртосодержащих медицинских изделий;
• закупки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в целях использования их в качестве сырья или вспомогательного материала при производстве алкогольной, спиртосодержащей и иной продукции либо в технических или иных не связанных с производством указанной продукции целях.

Кроме того, формирование лота при планировании финансово-хозяйственной деятельности и проведении закупок этилового спирта следует осуществлять обо­собленно.

Особенности закупок товаров, работ, услуг формируются согласно статусу учреждения, источнику финансового обеспечения, утвержденному планом ФХД бюджетного учреждения, сметой доходов и расходов казенного учреждения, следуя нормам Законов № 44-ФЗ и 223-ФЗ, источником финансового обеспечения которых являются средства от приносящей доход деятельности.

Поступление этилового спирта в учреждения бюджетной сферы может быть как централизованным, так и по самостоятельным (автономным) закупкам учреждения.

ПРИМЕР

В бюджетное учреждение здравоохранения (филиал) по договору централизованной поставки поступил спирт этиловый без Извещения (ф. 0504805) и копий документов поставщика. Сопроводительные документы поступили в учреждение позже. Аналитический учет по забалансовому учету ведется в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной политики — счет 22-1 «Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению. Спирт этиловый».

Бухгалтер сделает следующие записи:

Увеличение забалансового счета 22.1 «Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению. Спирт этиловый»

— до момента получения Извещения (ф. 0504805)

Дебет 4 105 31 341
«Увеличение стоимости лекарственных препаратов и материалов, применяемых в медицинских целях, — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 4 304 04 341
«Внутриведомственные расчеты по увеличению стоимости лекарственных препаратов и материалов, применяемых в медицинских целях»
— принятие к учету спирта этилового по факту получения Извещения (ф. 0504805) с одновременным отражением уменьшения на забалансовом счете 22.1 «Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению. Спирт этиловый».

В то же время расходы по приобретению (изготовлению) лекарственных препаратов и материалов, не предназначенных для применения в медицинских целях, подлежат отражению по подстатье 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)» КОСГУ.

Планирование

Учет медицинского (этилового) спирта необходим не только в целях сохранности, но и в целях планирования (например, расход медицинского спирта на оказание определенной услуги).

Поскольку планирование финансово-хозяйственной деятельности неразрывно связано с формированием планов закупок (планов-графиков) и лотов в торгах, следует учесть возможность объединения в один лот товаров, имеющих:

• общее целевое назначение;
• единую сферу применения;
• сходную специфику и методы работы.

Такое объединение в один лот закупки медицинских товаров позволяет снизить финансовые и трудовые затраты, снизить цену договора (государственного контракта), а также увеличивает возможность получить здоровую конкуренцию между крупными поставщиками.

Порядок формирования лотов законодательно не определен, и решение о способе размещения заказа принимается заказчиком. При этом заказчик (учреждение бюджетной сферы) наделен правом самостоятельно выделять лоты согласно группам, классам (видам), выставлять предмет торгов единым лотом. Структурным подразделениям, ответственным за обеспечение хозяйственной деятельности, следует представлять финансовым работникам достоверную информацию о потребностях на планируемый год. Это позволит контрактной службе (контрактному управляющему или иному соответствующему структурному подразделению) формировать план-график с учетом компоновки товаров.

Однако должностным лицам, ответственным за формирование лотов закупки необходимых товаров, в том числе медицинского спирта, необходимо учесть, что нецелесообразно объединять:

• товары, работы, услуги, требующие наличия лицензий и иные;
• работы или услуги, которые не связаны между собой технологически и функционально (даже если такая возможность поставки есть у потенциальных поставщиков).

Аналогичная позиция отражена в письме ФАС России от 9 июня 2015 г. № АК/28644/15.

Обратите внимание, что укрупнение лота может увеличить размер обеспечения, что в свою очередь может повлечь вытеснение хозяйствующих субъектов, не способных выполнить требование об обеспечении заявки.

Учет

Правила учета объема производства, оборота и (или) использования фармацевтической субстанции спирта этилового (этанола), а также производства, изготовления и (или) оборота (за исключением розничной продажи) спиртосодержащих лекарственных препаратов и (или) спиртосодержащих медицинских изделий, а также Правила представления деклараций об объеме производства, оборота и (или) использования фармацевтической субстанции спирта этилового (этанола), а также производства, изготовления и (или) оборота (за исключением розничной продажи) спиртосодержащих лекарственных препаратов и (или) спиртосодержащих медицинских изделий утверждены Постановлением № 472.

Согласно пункту 23 Приказа № 403н отпуск этилового спирта производится по рецепту с учетом установленных требований к объему тары, упаковке и комплектности лекарственных препаратов.

Лекарственные препараты, содержащие этиловый спирт, в том числе изготовленные по рецепту субъектом розничной торговли, имеющим лицензию на фармацевтическую деятельность с правом изготовления лекарственных препаратов, отпускаются с учетом установленных требований к объему тары, упаковке и комплектности лекарственных препаратов. При этом этиловый спирт должен отпускаться в количестве, выписанном медицинским работником в рецепте, но с учетом установленных ограничений объема тары спирта этилового в заводской упаковке (письмо Минздрава России от 24 октября 2017 г. № 3095/25‑4).

Лекарственные препараты, содержащие этиловый спирт (в том числе экстемпорально изготовляемые аптекой, имеющей лицензию на фармацевтическую деятельность), предназначенные для внутреннего применения, номенклатура которых включена в перечень лекарственных препаратов для медицинского применения, в отношении которых устанавливаются требования к объему тары, упаковке и комплектности, утвержденные приказом Минздрава России от 8 февраля 2017 г. № 47н, подлежат отпуску в таре, содержащей установленный объем (25 миллилитров, 50 миллилитров, 100 миллилитров).

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский (бюджетный) учет учреждениями бюджетной сферы в части нефинансовых активов осуществляется согласно пунктам 37, 117 Инструкции № 157н. Объект материальных запасов «спирт этиловый» учитывается на счете 0 105 00 000 «Материальные запасы», содержащем соответствующий аналитический код группы синтетического счета и соответствующий аналитический код вида синтетического счета объекта учета 1 "Медикаменты и перевязочные средства"^[1], 6 «Прочие материальные запасы».

Спиртосодержащие материалы, например, салфетки антисептические, спиртовые салфетки для инъекций, учитываются с применением счета 0 105 31 000 «Медикаменты и перевязочные средства — иное движимое имущество учреждения».

Согласно пункту 102 Инструкции № 157н фактической стоимостью материальных запасов, приобретенных за плату, признаются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей;
• таможенные пошлины и иные платежи, связанные с приобретением материальных запасов;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальные запасы, в соответствии с условиями договора;
• иные платежи, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов.

Учреждение, осуществляющее централизованные закупки материальных запасов и (или) торговую (производственную) деятельность, согласно установленной им учетной политике затраты, произведенные по заготовке и доставке материальных запасов до центральных (производственных) складов (баз) и (или) грузополучателей, включая страхование доставки, вправе не включать в фактическую стоимость приобретаемых материальных запасов, а относить их в составе расходов на финансовый результат текущего финансового года (п. 103 Инструкции № 157н).

Информация по материальным ценностям, полученным по централизованному снабжению от поставщика материальных ценностей, до момента получения грузополучателем Извещения (ф. 0504805) (подтверждения заказчиком централизованной закупки исполнения поставки по централизованному снабжению) отражается с применением счета 22 «Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению».

Вместе с тем бухгалтеру необходимо применять Порядок № 209н (разъяснения в письме Минфина России от 29 июня 2018 г. № 02-05-10/45153). Внедрение новых статей и подстатей обусловлено методологией бухгалтерского (бюджетного) учета и целевым назначением материальных запасов.

Так, приобретение учреждением бюджетной сферы одного и того же продукта (товара) (этилового спирта) будет отражено в бухгалтерских регистрах по-разному, в зависимости от:

• вида учреждения по ведомственной принадлежности (здравоохранение, образование, культура);
• целевого назначения (для обеспечения лечебного процесса, технических нужд).

Согласно Порядку № 209н приобретение этилового спирта в медицинских целях для обеспечения медицинского процесса отразится в бухгалтерском (бюджетном) учете по подстатье 341 «Увеличение стоимости лекарственных препаратов и материалов, применяемых в медицинских целях», тот же спирт, приобретенный в иных целях, отличных от обеспечения медицинских услуг (например, в качестве химического реактива), отразится в бухгалтерском (бюджетном) учете по подстатье 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)».

Операции по выбытию спирта медицинского отражаются в учреждении с оформлением:

Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210) — в части использования для хозяйственных, научных и учебных целей;

Акта о списании материальных запасов (ф. 0504230) — в части решения о списании материальных запасов.

Порядок операций по выбытию спиртосодержащей продукции определяется учреждением самостоятельно и закрепляется нормами локального акта.

Предметно-­количественный учет

Этиловый спирт подлежит предметно-количественному учету согласно Инструкции № 747.

Наличие и движение этилового спирта необходимо учитывать в количественном выражении по следующим позициям:

• наименование;
• дозировка;
• форма выпуска;
• единица измерения и т. п.

Для учета движения материальных ценностей, включая этиловый спирт, внутри учреждения между структурными подразделениями или материально ответственными лицами применяется Требование-накладная (ф. 0504204).

Требование-накладную (ф. 0504204) составляет и подписывает материально ответственное лицо структурного подразделения-отправителя, передающего материальные ценности другому материально ответственному лицу (также с оформлением подписи) в двух экземплярах, один из которых служит основанием для передачи ценностей, а второй — для их принятия.

Согласно пункту 3 Приказа № 378н регистрация операций, связанных с обращением лекарственных средств, осуществляется в специальных журналах учета операций, связанных с обращением лекарственных средств, в том числе медицинскими организациями, имеющими лицензию на медицинскую деятельность, по форме согласно приложению 3.

Регистрация операций, связанных с обращением лекарственных средств, ведется по каждому торговому наименованию лекарственного средства на отдельном развернутом листе журнала учета. Записи в журнале учета осуществляет уполномоченное лицо.

Контроль

Упорядочение расходования этилового спирта и спиртосодержащих лекарственных средств является важным аспектом внутреннего контроля учреждений.

Согласно пункту 6.1 Инструкции Минпищепрома СССР на 1-е число каждого месяца производится оперативная проверка наличия спирта путем замера (рулеткой, наметкой), результаты которой в бухгалтерском и складском учете не отражаются. Допускаемые расхождения между журнальными остатками спирта (за вычетом начисленных потерь при хранении и перемещении) и результатами замеров не должны превышать 0,2 процента от количества спирта по учтенным данным.

Проверка наличия спирта производится комиссией, назначаемой ежегодно приказом директора учреждения. В состав комиссии обязательно включаются представители лаборатории и бухгалтерии.

Оприходование излишков или списание недостач всех сортов и видов спирта производится только по результатам инвентаризации, произведенной пропуском спирта через мерники или путем его взвешивания.

Общие положения и принципы законодательства об административных правонарушениях установлены КоАП России.

Включение в описание объекта закупки требований и указаний в отношении товарных знаков, знаков обслуживания, фирменных наименований, патентов, полезных моделей, промышленных образцов, наименования места происхождения товара или наименования производителя, требований к товарам, информации, работам, услугам при условии, если такие требования влекут за собой ограничение количества участников закупки, за исключением случаев, предусмотренных законодательством о контрактной системе в сфере закупок, или включение в состав одного лота, объекта закупки товаров, работ, услуг, технологически и функционально не связанных между собой, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере одного процента начальной (максимальной) цены контракта, но не менее десяти тысяч рублей и не более пятидесяти тысяч рублей (п. 4.1 ст. 7.30 КоАП РФ).

Вопрос в тему

Правомерно ли привлечение государственного бюджетного учреждения здравоохранения к административной ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 14.1 КоАП России, за отсутствие лицензии на осуществление мероприятий по дезинфектологии, учитывая, что указанные мероприятия осуществляются учреждением не в рамках отдельного вида деятельности, а в рамках медицинской деятельности?

Согласно пункту 2 статьи 14.1 КоАП России осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии), если такое разрешение (такая лицензия) обязательно (обязательна), влечет наложение административного штрафа:

• на должностных лиц — от четырех тысяч до пяти тысяч рублей с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой;
• на юридических лиц — от сорока тысяч до пятидесяти тысяч рублей с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой.

Согласно пункту 4 статьи 14.1 КоАП России осуществление предпринимательской деятельности с грубым нарушением требований и условий, предусмотренных специальным разрешением (лицензией), влечет наложение административного штрафа:

• на должностных лиц — от пяти тысяч до десяти тысяч рублей;
• на юридических лиц — от ста тысяч до двухсот тысяч рублей или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток.

Выполнение работ (оказание услуг) по дезинфектологии, а именно мероприятий по де­зинфекции, дезинсекции и дератизации, может рассматриваться как деятельность в области охраны здоровья граждан и медицинская деятельность в понятиях Закона от 21 ноября 2011 г. № 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» или подкласс 85.1 «Деятельность в области здравоохранения» в терминологии ОКВЭД и в соответствии с Законом от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» является лицензируемым видом медицинской деятельности.

Однако работы (услуги) по дезинфектологии подлежат лицензированию как вид медицинской деятельности лишь в тех случаях, когда они оказываются третьим лицам как самостоятельные работы, услуги в рамках медицинской помощи (письма Минздрава России от 14 октября 2014 г. № 24-1/3060814-2592, Росздравнадзора от 24 мая 2013 г. № 16и-521/13).

Кроме того, согласно пункту 5 обзора судебной практики «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами дел об административных правонарушениях, предусмотренных главой 14 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях», утвержденного Президиумом Верховного Суда России 6 декабря 2017 года, осуществление мероприятий по де­зинфектологии в рамках медицинской деятельности не влечет применения административной ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 14.1 КоАП России.

^[1] Проект приказа Минфина России предполагает внесение изменений в части переименования счета 105 01 «Медикаменты и перевязочные средства». Он будет называться «Лекарственные препараты и медицинские материалы».