Обзор нарушений

О. Б. Воробьева

Контрольная деятельность осуществляется различными компетентными государственными органами (структурными подразделениями органов власти). Анализ решений проведенных проверок учреждений государственного сектора позволит им в дальнейшем избежать ошибок применения методологии и нарушений законодательства.

О. Б. ВоробЬева, аудитор

Нормативная база

• Бюджетный кодекс;
• Налоговый кодекс;
• Гражданский кодекс;
• Стандарт внешнего государственного аудита (контроля) СГА 103 «Финансовый аудит (контроль)», утвержденный коллегией Счетной палаты России (постановление от 25 декабря 2017 г. № 14ПК);
• приказ Минфина России от 3 октября 2018 г. № 203н «Об утверждении Стандарта осуществления Федеральным казначейством внутреннего государственного финансового контроля «Проверка предоставления из федерального бюджета субсидий федеральным бюджетным и автономным учреждениям и (или) их использования»;
• приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок»;
• Федеральные стандарты бухгалтерского учета;
• Инструкции № 157н, 162н, 174н, 183н;
• Порядки № 132н и 209н;
• ведомственные нормативные акты и иные.
• Проводимые проверки учреждений государственного сектора можно классифицировать как:
• проверки финансово-хозяйственной деятельности (включая финансовый контроль);
• бюджетные нарушения (определение нецелевого расходования бюджетных средств);
• налоговая проверка (камеральная, выездная).

Нарушения при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности учреждениями также классифицируются в зависимости от их тематики (на соответствие главам, статьям законодательной базы), статуса учреждения.

Проверка выполнения государственного (муниципального) задания

Согласно статье 269.2 Бюджетного кодекса к полномочиям органов внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля по осуществлению внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля относится, в частности, контроль за полнотой и достоверностью отчетности о реализации государственных (муниципальных) программ, в том числе отчетности об исполнении государственных (муниципальных) заданий.

Проверка выполнения государственного (муниципального) задания проводится по следующим основным направлениям:

1. Анализ нормативно-правовой базы проверяемой сферы (медицинские учреждения, учреждения культуры, энергетики и др.).

2. Установление соответствия показателей государственного (муниципального) задания, характеризующих объем оказываемых государственных (муниципальных) услуг (выполняемых работ), фактическим данным.

3. Выявление отклонения в отношении показателей государственного (муниципального) задания, характеризующих качество оказываемых государственных (муниципальных) услуг (выполняемых работ). Установление достоверности сведений, отраженных в отчете о выполнении задания учредителя.

4. Принятие решений.

Оплата товаров, работ, услуг

Не обеспеченных лимитами бюджетных обязательств

Согласно статье 219 Бюджетного кодекса исполнение бюджета по расходам осуществляется казенным учреждением в порядке, установленном соответствующим финансовым органом (органом управления государственным внебюджетным фондом) и предусматривает:

• принятие и учет бюджетных и денежных обязательств;
• подтверждение денежных обязательств;
• санкционирование оплаты денежных обязательств;
• подтверждение исполнения денежных обязательств.

Поскольку бюджетные обязательства принимаются на основании заключенных договоров (государственных контрактов), учреждениям необходимо руководствоваться законодательством о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд.

Особенности закупок товаров, работ, услуг формируются согласно статусу учреждения, источнику финансового обеспечения, утвержденного планом финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения, сметой доходов и расходов казенного учреждения, следуя нормам Законов № 44-ФЗ и 223‑ФЗ (источником финансового обеспечения которых являются средства от приносящей доход деятельности).

Обратите внимание, что казенные учреждения принимают бюджетные обязательства в пределах лимитов бюджетных обязательств.

Иные государственные контракты, заключаемые от имени России, субъекта России, муниципальные контракты, заключаемые от имени муниципального образования, предметами которых являются выполнение работ, оказание услуг, длительность производственного цикла выполнения, оказания которых превышает срок действия утвержденных лимитов бюджетных обязательств, могут заключаться в случаях, предусмотренных соответственно нормативными правовыми актами Правительства России, высшего исполнительного органа государственной власти субъекта России, муниципальными правовыми актами местной администрации муниципального образования, в пределах средств и на сроки, установленные указанными актами, а также в соответствии с иными решениями Правительства России, высшего исполнительного органа государственной власти субъекта России, местной администрации муниципального образования, принимаемыми в порядке, определяемом соответственно Правительством России, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта России, местной администрацией муниципального образования.

Государственные контракты, предметом которых является поставка товаров на срок, превышающий срок действия утвержденных лимитов бюджетных обязательств, предусматривающие встречные обязательства, не связанные с предметом их исполнения, могут заключаться в соответствии с законодательством о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд в пределах средств, выделенных на соответствующие цели государственными программами России, государственными программами субъекта России, в соответствии с решениями Правительства России, высшего исполнительного органа государственной власти субъекта России, принимаемыми в порядке, определяемом соответственно Правительством России, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта России.

Таким образом, осуществление закупок товаров, работ, услуг сверх лимитов бюджетных обязательств признается нарушением, исключение из которого составляют хозяйственные операции, совершенные казенным учреждением в рамках норм пункта 3 статьи 72 Бюджетного кодекса.

Не включенных в план ФХД

Расходы бюджетного (автономного) учреждения предусматриваются в плановом порядке согласно плану ФХД бюджетного (автономного) учреждения.

Требования к плану ФХД установлены приказом Минфина России от 28 июля 2010 г. № 81н "О требованиях к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения"^[1] (далее — Требования № 81н). Согласно пункту 19 Требований № 81н в целях внесения изменений в план в соответствии с указанными требованиями составляется новый план, показатели которого не должны вступать в противоречие в части кассовых операций по выплатам, проведенным до внесения изменения в план, а также с показателями планов закупок.

Решение о внесении изменений в план принимается руководителем учреждения (подразделения).

Не относящихся к деятельности учреждения

В данном разделе разберем нарушения, не относящихся к деятельности учреждения, обеспечения государственных (муниципальных) нужд.

Согласно статье 161 Бюджетного кодекса казенное учреждение находится в ведении органа государственной власти (государственного органа), органа местного самоуправления, осуществляющего бюджетные полномочия главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, если иное не установлено законодательством, и осуществляет взаимодействие с главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств, в ведении которого оно находится, в соответствии с Бюджетным кодексом.

Финансовое обеспечение деятельности казенного учреждения осуществляется за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы России и на основании бюджетной сметы.

Приносящую доход деятельность казенное учреждение может осуществлять, только если такое право предусмотрено его учредительными документами (уставом). Доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы России.

Бюджетное (автономное) учреждение осуществляет свою финансово-хозяйственную деятельность согласно нормам Гражданского кодекса, Закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ), иных нормативных правовых актов.

Согласно статье 9.2 Закона № 7-ФЗ бюджетное учреждение осуществляет свою деятельность в соответствии с предметом и целями деятельности, определенными в соответствии с федеральными законами, иными нормативными правовыми актами, муниципальными правовыми актами и уставом:

• государственные (муниципальные) задания, сформированные и утвержденные соответствующим органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя;
• иные виды деятельности, не являющиеся основными видами деятельности, если это служит достижению целей, ради которых оно создано.

Вместе с тем результаты проведенных проверок позволяют информировать о таком нарушении, как оплата работ, услуг учреждением за учредителя.

ПРИМЕР

Учреждением оплачены транспортные услуги по доставке мебели учредителю по источнику финансового обеспечения — приносящая доход деятельность. Планом ФХД данные расходы не предусмотрены. Учреждение подготовило проект внесения изменений в план. На момент проверки контролерами выявлено отсутствие оснований для таких расходов.

Обоснование. Перечень бюджетных полномочий установлен статьей 158 Бюджетного кодекса, и в нем отсутствует передача полномочий по оплате расходов на собственные нужды учредителя подведомственному учреждению. При этом расходы бюджетного (автономного) учреждения регламентированы планом ФХД. Внутриведомственных расчетов по указанной сделке не предусмотрено. Приведенные в примере расходы не являются расходами учреждения в части его материально-технического обеспечения.

Таким образом, осуществление внутриведомственных расчетов по оплате транспортных услуг для нужд учредителя бюджетным законодательством не преду­смотрено.

Нарушение методологии учета

Следует обратить внимание на затраты, произведенные учреждением в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, которые отражаются в бухгалтерском (бюджетном) учете как расходы будущих периодов и подлежат отнесению на финансовый результат текущего финансового года.

В нарушение требований пункта 302 Инструкции № 157н расходы, фактически осуществленные в текущем периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, не учитывались на счете 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов» (например, расходы на автострахование, полис ОСАГО).

Проверка составления отчетности

В ходе контрольных мероприятий в отношении формирования бухгалтерской (бюджетной) отчетности контрольные органы обращают внимание на следующее:

• состав форм, включаемых в отчетность, их заполнение, внутриформенный контроль показателей, соответствующих требованиям Инструкций № 191н, 33н;
• своевременность представления отчетности согласно внутриведомственному графику, законодательно установленным срокам представления промежуточной, годовой отчетности.

Контрольные мероприятия

Основные правила (способы) ведения бухгалтерского учета определены разделом II СГС «Концептуальные основы», согласно которому субъекты учета ведут бухгалтерский учет в соответствии с положениями указанного стандарта (п. 15 СГС «Концептуальные основы»).

Объекты бухгалтерского учета, а также изменяющие их факты хозяйственной жизни отражаются в бухгалтерском учете на основании первичных учетных документов и (или) сводных учетных документов (п. 20 СГС «Концептуальные основы»).

Аналогичные требования установлены Законом № 402-ФЗ, Инструкцией № 157н.

Кроме обязательных к применению требований, установленных для всех форм собственности организаций и учреждений, необходимо использовать в работе специфичные требования законодательства к проведению контрольных мероприятий при принятии к учету результатов работ, услуг (например, монтаж и пуско-наладочные работы медицинской техники, строительный контроль и т. п.).

Требования учреждения при проведении контрольных мероприятий при принятии к учету результатов работ, услуг могут быть утверждены локальным актом и включать следующую проверку:

• полноты и соблюдения установленных сроков выполнения подрядчиком внутреннего контроля;
• достоверности документирования результатов проведенных работ, услуг;
• состава технологических операций по возведению объектов капитального строительства и достоверности документирования его результатов;
• иных мероприятий в целях осуществления контроля, предусмотренного законодательством и (или) заключенным договором.
• В данном разделе обзор нарушений аккумулирует:
• работы, услуги с завышением осуществленных объемов;
• фактически не осуществленные работы.

Обеспечение внутреннего финансового контроля позволяет предупредить нарушения бюджетного и (или) иного законодательства и обеспечить предоставление полной и достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Внутренний финансовый контроль целесообразно организовать как непрерывный процесс взаимосвязанных этапов:

• установление и регламентация процедур составления, исполнения смет (плана ФХД), ведения учета и представления отчетности, обозначение центров ответственности, сроков исполнения должностными лицами;
• формирование планируемых контрольных действий;
• контрольные действия;
• формирование так называемых регистров или журналов результатов внутреннего финансового контроля;
• анализ рисков, факторов, влияющих (которые, возможно, могут оказать влияние) на окончательный результат при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности.

Проведение инвентаризации

Обязанность проведения инвентаризации учреждениями государственного сектора экономики закреплена законодательно.

Проведение инвентаризации необходимо для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 79 СГС «Концептуальные основы»).

Инвентаризация активов и обязательств проводится по основаниям, в сроки и в порядке, установленным субъектом учета в рамках формирования своей учетной политики, а также в случаях, когда проведение инвентаризации является обязательным.

Случаи обязательного проведения инвентаризации установлены пунктом 81 СГС «Концептуальные основы».

Обзор нарушений показывает, что проведение инвентаризации перед формированием годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности не всегда осуществляется или не охватывает полный спектр сверки активов и обязательств, отраженных в бухгалтерском (бюджетном) учете, с фактическим наличием.

Ответственность

Невыполнение в установленный срок законного предписания (постановления, представления, решения) органа (должностного лица), осуществляющего государственный надзор (контроль), муниципальный контроль, об устранении нарушений законодательства влечет наложение административного штрафа:

• на граждан — в размере от трехсот до пятисот рублей;
• на должностных лиц — от одной тысячи до двух тысяч рублей или дисквалификацию на срок до трех лет;
• на юридических лиц — от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей.

Невыполнение в установленный срок законного предписания, решения органа, уполномоченного в области экспортного контроля, его территориального органа влечет наложение административного штрафа:

• на должностных лиц — в размере от пяти тысяч до десяти тысяч рублей или дисквалификацию на срок до трех лет;
• на юридических лиц — от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей.

Невыполнение в установленный срок законного решения, предписания федерального антимонопольного органа, его территориального органа о прекращении ограничивающих конкуренцию соглашений и (или) согласованных действий и совершении действий, направленных на обеспечение конкуренции или выданного при осуществлении контроля за использованием государственной или муниципальной преференции законного решения, предписания федерального антимонопольного органа, его территориального органа о совершении предусмотренных антимонопольным законодательством действий влечет наложение административного штрафа:

• на должностных лиц — в размере от восемнадцати тысяч до двадцати тысяч рублей либо дисквалификацию на срок до трех лет;
• на юридических лиц — от трехсот тысяч до пятисот тысяч рублей.

Невыполнение в установленный срок законного решения, предписания федерального антимонопольного органа, его территориального органа о прекращении злоупотребления хозяйствующим субъектом доминирующим положением на товарном рынке и совершении предусмотренных антимонопольным законодательством действий, направленных на обеспечение конкуренции, влечет наложение административного штрафа:

• на должностных лиц — в размере от шестнадцати тысяч до двадцати тысяч рублей либо дисквалификацию на срок до трех лет;
• на юридических лиц — от трехсот тысяч до пятисот тысяч рублей (ст. 19.5 КоАП РФ).

Нарушения налогового законодательства

Порядок истребования документов при проведении налоговой проверки предусмотрен статьей 93 Налогового кодекса.

Вместе с тем в силу пункта 7 статьи 88 Налогового кодекса при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено статьей 88 Налогового кодекса или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено указанным кодексом.

Таким образом, направление в адрес налогоплательщиков требований о представлении документов (информации), содержащих ссылки на статью 93 Налогового кодекса, производится согласно положениям Налогового кодекса.

Представление налогоплательщиком необходимых пояснений или внесение соответствующих исправлений в налоговую декларацию (расчет) — один из предусмотренных Налоговым кодексом механизмов урегулирования возникающего или могущего возникнуть налогового спора, поводом для которого, в частности, является обнаружение налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки различного рода ошибок, противоречий и несоответствий (письмо Минфина России от 23 марта 2018 г. № 03-02-07/1/18400).

Требование налогового органа о представлении пояснений, внесении соответствующих исправлений (ст. 88 НК РФ) является не только его правом, но и обязательной для процедурой перед составлением акта камеральной налоговой проверки (определение Конституционного суда от 12 июля 2006 г. № 267-О).

^[1] С 1 января 2020 года вступает в силу приказ Минфина России от 31 августа 2018 г. № 186н «О требованиях к составлению и утверждению плана финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения».