Смешанное финансирование

Л. А. Емельянова

Смешанная форма финансирования программ подразумевает использование различных источников и форм привлечения финансовых средств. Целесообразно ли в сегодняшних условиях применять на практике такой метод?

Государственное участие в совместном с бюджетами территорий и местными бюджетами финансировании проектов осуществляется, как правило, в рамках федеральных программ. Они являются эффективным инструментом государственного воздействия на активность инвестиционной деятельности в стране в целом и в отдельных регионах, а также на развитие территорий и отраслей экономики в общегосударственных интересах.

К смешанной форме относятся:

• совместное финансирование объектов из средств федерального, территориального и местных бюджетов;
• участие федерального, территориальных и местных бюджетов в финансировании программ, реализуемых коммерческими организациями на правах совладения собственностью создаваемых или реконструируемых объектов;
• реализация программ на уровне государственных (муниципальных) учреждений с привлечением внебюджетных средств.

На сегодняшний день доля финансирования по смешанному методу постоянно возрастает. Кроме государственных бюджетных средств на уровне учреждений могут использоваться внебюджетные средства, которые учреждение получает от предоставленных услуг, оказываемых сверх государственного (муниципального) задания. К таким услугам можно отнести: 

• предоставление платных образовательных услуг вузами, средними и специальными учебными заведениями, родительскую плату за содержание детей в детских дошкольных учреждениях, плату учащихся за пользование общежитием;
• оказание платных культурно-досуговых услуг;
• медицинские услуги;
• сдачу имущества в аренду и другие услуги. 

Контроль за полнотой удовлетворения потребностей учреждения в денежных ресурсах и эффективностью их использования осуществляется на основе бюджетного нормирования с учетом бюджетной классификации, дает возможность определить сумму затрат на расчетную единицу плана работы и оценить обоснованность затрат по видам и направлениям.

Размещение контракта

Планирование закупок на следующий финансовый год осуществляется с помощью плана-графика и плана финансово-хозяйственной деятельности учреждения. Если бюджетных средств недостаточно для приобретения работ, услуг, материалов или оборудования, то дополнительно в плане ФХД возможно предусмотреть финансирование за счет разных источников, то есть включать собственные средства для расчета по обязательствам.

В первую очередь учреждения должны разработать Положение по закупкам, которое включает в себя: 

• закупочную деятельность;
• требования к закупке;
• порядок подготовки и проведения процедур закупки (включая способы закупки) и условия их применения;
• порядок заключения и исполнения договоров, а также иные связанные с обеспечением закупки положения (письмо Минэкономразвития России от 31 декабря 2014 г. № Д28и-2887). 

Также в него необходимо включить порядок осуществления закупок одновременно за счет разных источников финансирования (бюджетных и внебюджетных средств), соблюдая условия подпунктов 1—3 пункта 2 статьи 15 Закона от 5 апреля 2013 г. № 44?ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее — Закон № 44-ФЗ).

Основными условиями для осуществления в соответствующем году закупок, а также их принятия и размещения являются (письмо Минэкономразвития России от 26 ноября 2014 г. № Д28И-2490):

• размещение до начала года документа, регламентирующего закупочную деятельность учреждения (Положение по закупкам) в единой информационной системе;
• соблюдение требований подпункта 6 пункта 3 статьи 2 Закона от 18 июля 2011 г. № 223?ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц».

Совместно с принятым Положением о закупках учреждения должны руководствоваться нормами Закона № 44?ФЗ.

Для начала конкурсных процедур и заключения договора (контракта) на выполнение работ, услуг учреждению необходимо руководствоваться параграфом 5 главы 37 Гражданского кодекса, а также Законом № 44?ФЗ. Как только учреждение определилось с перечнем материалов, оборудования или видом работ, услуг, необходимо разместить заказ на едином портале государственных закупок www zakupki.gov.ru. После проведения электронных торгов на выполнение работ, услуг, приобретение оборудования учреждение заключает договор (контракт) в пределах полномочий, переданных ему органами местного самоуправления (ст. 15 Закона № 44?ФЗ).

Также учреждения могут заключать договоры до ста тысяч рублей в соответствии с требованиями Закона № 44?ФЗ. При этом годовой объем закупок, которые заказчик вправе осуществить на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 93 Закона № 44?ФЗ, не должен превышать двух миллионов рублей или не должен превышать пяти процентов совокупного годового объема закупок заказчика и составлять более чем пятьдесят миллионов рублей. Учреждения культуры, уставными целями деятельности которых являются сохранение, использование и популяризация объектов культурного наследия, иные государственные (муниципальные) учреждения, перечисленные в подпункте 5 пункта 1 статьи 93 Закона № 44?ФЗ, а также государственные (муниципальные) учреждения образования могут осуществлять закупки, не превышающие в сумме четырехсот тысяч рублей. При этом годовой объем закупок не должен превышать пятидесяти процентов совокупного годового объема закупок заказчика и составлять более чем двадцать миллионов рублей.

Таким образом, заключать договоры до ста и четырехсот тысяч рублей по смешанному финансовому обеспечению тоже возможно. Однако злоупотреблять этой формой закупок и делать на нее ставку в хозяйственной деятельности учреждения крайне нежелательно, так как такие закупки должны быть обоснованы.

Бухгалтерский (бюджетный) учет

С заключением контракта у учреждения возникает обязательство по его исполнению. Оплачивать и учитывать услуги и работы из разных источников не проблематично, но в случае приобретения оборудования таким способом у бухгалтеров возникает множество вопросов по его учету.

В соответствии с пунктом 45 Инструкции № 157н¹ единицей учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, отдельный конструктивно обособленный предмет, обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов. Приобретенное оборудование за счет разных источников финансирования в бюджетном учете учитывается как единый объект с применением счета 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы». Счет предназначен для учета вложений (инвестиций) в объеме фактических затрат учреждения в объекты нефинансовых активов при их приобретении, строительстве (создании), модернизации (реконструкции, в том числе с элементами реставрации, техническом перевооружении, достройке, дооборудовании), изготовлении, а также затрат, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических работ, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов нефинансовых активов (основных средств) на счете 0 101 00 000 «Основные средства» (п. 38 Инструкции № 157н). Все условия принятия к бухгалтерскому учету и оплаты контрагентам необходимо отра­зить в рамках сформированной учетной политики учреждения.

Пример 1

Бюджетному учреждению здравоохранения в 2014 году учредитель утвердил план-график и план финансово-хозяйственной деятельности со смешанным финансированием. В марте 2015 года были приобретены и оплачены:

• услуги по разработке сметной документации для ремонта здания:

• за счет целевых субсидий — в сумме 25 000 руб.;

• за счет средств от приносящей доход деятельности — 5 000 руб.;

• ультразвуковой сканер (особо ценное имущество):
• за счет субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания — 500 000 руб.;
• за счет средств от приносящей доход деятельности — 70 000 руб.

В бухгалтерском учете операции отразятся следующим образом:

Дебет 5 109 60 226
«Затраты на прочие работы, услуги в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 5 302 26 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
— отражены расходы на услуги по разработке сметы — 25 000 руб. за счет целевых субсидий;

Дебет 2 109 60 226
«Затраты на прочие работы, услуги в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 302 26 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
— отражены расходы на услуги по разработке сметы за счет средств от приносящей доход деятельности — 25 000 руб.;

Дебет 5 302 26 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
Кредит 5 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— произведена плата за разработку сметы за счет целевых субсидий в сумме 25 000 руб. с одновременным отражением выбытия денежных средств со счета учреждения на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения» (п. 367 Инструкции № 157н);

Дебет 2 302 26 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— произведена плата за разработку сметы в сумме 5 000 руб. за счет средств от приносящей доход деятельности;

Дебет 4 106 21 310
«Увеличение вложений в основные средства — особо ценное движимое имущество учреждения»
Кредит 4 302 31 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
— формирование первоначальной стоимости на сумму затрат на приобретение ультразвукового сканера — 570 000 руб.;

Дебет 4 101 24 310
«Увеличение стоимости машин и оборудования — особо ценного движимого имущества учреждения»
Кредит 4 106 21 310
«Увеличение вложений в основные средства — особо ценное движимое имущество учреждения»
— принят к бюджетному учету ультразвуковой сканер по первоначальной стоимости 570 000 руб.;

Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 31 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг»
— поступление средств от приносящей доход деятельности на лицевой счет, открытый в органе казначейства, — 70 000 руб.

Одновременно отражается поступление денежных средств со счета учреждения на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения» (п. 365 Инструкции № 157н);

Дебет 2 304 06 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с прочими кредиторами»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— произведена оплата поставщику за поставку ультразвукового сканера за счет средств от приносящей доход деятельности в сумме 70 000 руб. (п. 147 Инструкции № 174н)²;

Дебет 4 302 31 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
Кредит 4 304 06 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с прочими кредиторами»
— отражена кредиторская задолженность, сформированная за счет внебюджетных средств, в сумме 70 000 руб. (п. 146 Инструкции № 174н);

Дебет 4 302 31 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
Кредит 4 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— произведена плата поставщику за поставку ультразвукового сканера за счет бюджетных средств в сумме 500 000 руб.

Отметим: если основное средство приобретено за счет субсидии на иные цели (код финансового обеспечения 5), то его необходимо перевести на код вида финансового обеспечения 4 — субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания. Такие рекомендации приведены в письме Минфина России от 18 сентября 2012 г. № 02-06-07/3798. Например, на основании Справки (ф. 0504833) принято к учету имущество по виду деятельности 4, приобретенное за счет субсидий на иные цели 5. В учете данная операция отразится следующим образом:

Дебет 5 304 06 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с прочими кредиторами»
Кредит 5 106 ХХ 000
«Вложения в нефинансовые активы»;

Дебет 4 106 ХХ 000
«Вложения в нефинансовые активы»
Кредит 4 304 06 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с прочими кредиторами».

Налоговый учет

Налог на прибыль

Государственные (муниципальные) учреждения, получающие бюджетные ассигнования, а также доходы от приносящей доход деятельности, должны вести раздельный учет доходов (расходов), порядок ведения которых закрепляется в рамках сформированной учетной политики в разделе «Налоговый учет».

Если услуги, работы, материалы и оборудование используются для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то расходы следует принять для расчета налога на прибыль. Способ принятия к учету расходов отражается в рамках сформированной учетной политики учреждения. Признание расходов в целях налогообложения прибыли установлено статьей 252 Налогового кодекса. Согласно положениям данной статьи расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

В налоговом учете стоимость основных средств относится на расходы по мере начисления амортизации. Не амортизируется имущество бюджетных учреждений, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением приносящей доход деятельности и используемого для осуществления такой деятельности (подп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ), а также имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования (подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества регламентирует статья 257 Налогового кодекса. Чтобы учесть суммы амортизации в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, необходимо такое имущество приобрести за счет средств от приносящей доход деятельности и использовать его для осуществления этой деятельности. На это указывает письмо Минфина России от 17 апреля 2014 г. № 03-03-06/4/17800.

Таким образом, имущество, приобретенное за счет смешанного финансирования и используемое во всех видах деятельности учреждения, может приниматься при расчете налога на прибыль, если оно используется при оказании услуг и оплачено за счет таких средств. Расходы, которые нельзя однозначно отнести на тот или иной вид деятельности, должны распределяться между видами деятельности. Такое распределение производится пропорционально объему средств, полученных от приносящей доход деятельности (одного вида деятельности), в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Расчет процента объема средств, полученных от приносящей доход деятельности, утверждается приказом руководителя в рамках сформированной учетной политики.

НДС

Налог на добавленную стоимость распределяется пропорционально использованию товара (работ, услуг) в бюджетной и внебюджетной деятельности, а также вида оплаты, то есть за счет каких средств они были оплачены. Эта пропорция определяется так же, как и для расчета налога на прибыль, с закреплением ее в сформированной учетной политике учреждения. То есть налогоплательщики обязаны вести раздельный учет НДС по товарам (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам, которые облагаются и не облагаются налогом. Налогоплательщик имеет право не распределять НДС в тех налоговых периодах, в которых применяется льгота по налогообложению. Если раздельный учет не ведется, то сумму НДС нельзя ни принять к вычету, ни отнести на расходы при исчислении налога на прибыль организаций (п. 4 ст. 170 НК РФ).

¹ Приказ Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 157н).

² Приказ Минфина РФ от 16 декабря 2010 г. № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению».